高雄高等行政法院判決
94年度訴更字第00006號民國原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十二日台財訴字第０九０一三００四一三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（九十年度訴字第二一三四號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」（下稱彰化中亞事務所）之執行業務所得新臺幣（下同）六百十三萬四千八百元漏未申報，乃通報被告歸課。被告除核定原告漏報上開執行業務所得外，另查得原告漏報利息所得一萬四千九百十三元，合計漏報課稅所得總額六百十四萬九千七百十三元，漏稅額為二百三十萬六千八百三十七元，除核定補徵外，並就所漏稅額中之五千五百九十四元部分裁處零點二倍及漏稅額中之二百三十萬一千二百四十三元部分裁處零點五倍罰鍰，共計一百十五萬一千七百元（計至百元止）。原告就執行業務所得之本稅及罰鍰部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第二一三四號判決撤銷訴願決定及原處分後，被告提起上訴，經最高行政法院九十四年度判字第六七號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）中亞事務所並非原告獨資經營，乃屬合夥：
１、原告之所以誤稱中亞事務所是原告獨資經營乙節，係因經理施振盛、黃振富綜理中亞事務所時，以原告名義及藍獻榮律師等多人為法律顧問律師，原告因年資深，稱為所長，實際上原告無分文出資，係台中中亞事務所經理包振力提供辦公室硬體設備，承租辦公室而籌設彰化中亞事務所；由於原告無出資，故施振盛於八十八年三月間結束業務時，將彰化市第十信用合作社原告帳戶餘額，交予包振力。另原告亦無經營法律顧問業務，係由駐在彰化中亞事務所經理施振盛、黃振富綜理行政管理、法律顧問業務、財務收支、帳目製作、員工僱用等事務。申言之，發生本件法律顧問費收入之漏稅部分，非原告所經營。事實上，原告僅依客戶扣繳憑單，合併原告在嘉義之執行業務所得申報當年度綜合所得稅。且原告亦與施振盛約定，彰化中亞事務所法律顧問執行業務收入，倘若有應補稅款悉由施振盛負擔。彰化中亞事務所創設及經營型態如前述，原告無出資，亦無駐地經營，僅為掛名所長，至於中區國稅局人員詢問時，因慮及原告乃彰化中亞事務所律師兼所長，而施振盛於成立彰化中亞事務所時，亦無出資，又提供辦公室器具之包振力，卻無經營彰化所，甚難說明原告係與何人合夥？備忘錄內亦無合夥字樣，原告在無法詳細說明複雜情形下誤稱「獨資經營」；但關於彰化中亞事務所之事業經營法律關係，業經臺灣彰化地方法院二件民事判決（請求確認合夥關係及交付帳冊）及臺灣高等法院臺中分院判決認定係合夥，而施振盛、黃振富二人即為合夥人，故關於本件彰化中亞事務所執行業務所得即應歸由合夥人共同負責。
２、另，彰化中亞事務所於八十二年二月設立以來，原告無支出分文投資金，僅係掛名負責人，至於經理施振盛自八十二年三月起至八十七年底結束止，專管經手彰化中亞所千萬元案件酬金，及法律顧問費收入，及員工薪資、獎金、盈餘分等支出，原告無經手分文，而彰化中亞事務所係台中事務所經理包振力於八十二年二月獨自籌備、承租前開十五樓之五辦公室，而後購置桌椅、電腦等，供彰化中亞事務所使用之房屋係包振力向銀行借款鉅額購買；包振力親筆擬訂「八十二年三月十七日彰化中亞所代表（甲方）甲○○與乙方施振盛、黃振富間之備忘錄」；包振力在彰化中亞事務所八十二年四月起之月報「損益表」下端「總經理」欄以英文簽名；且依向銀行函調之施振盛帳戶資料，及依據台灣彰化地方法院民事判決、台灣高等法院台中分院民事判決暨資產負債表，原告業主權益僅得百分之二十、施振盛在土地銀行彰化分行及彰化市十信二帳戶之存款金額高達二千五百萬元等情形，可知原告確無實際駐所經營彰化中亞事務所，僅掛名所長（係施振盛駐所，自行聘僱員工，總管法律顧問業務及收入），五年間原告辦理彰化中亞事務所法律案件數件及盈餘利益合計僅約一百萬元，並原告手中無員工薪資姓名、住址、金額及相關傳票、帳冊資料，手中亦無法律顧問名冊資料等情，可知彰化中亞事務所非屬原告獨資經營。
３、又八十七年間，施振盛擅自將彰化所訴訟案件，未連絡原告承辦，自行將訴訟案件委任張正忠律師辦理，並匯給張律師案件酬金，有原告彰化市十信合作社取款條可資為證，倘若事務所係原告獨資經營，豈有可能發生施振盛擅自將原告事務所受理之訴訟案件委託其他律師承辦之事。
４、訴外人包振力在台灣高等法院台中分院證稱：「彰化所不管是收入或支出都是施振盛在處理，甲○○他沒有管。分配盈餘也是施振盛認為可以分配了，才拿出來經過何所長同意後才分配」、施振盛訴代張益隆律師問包振力：「以你個人認為他們（指二經理）有拿到盈餘、薪水等，這樣是否合夥？」證人包振力答：「百分之百是合夥，因為他們有分盈餘，甲○○有把彰化所的盈餘一部分給我．．．。」另黃振富在台中高分院稱「資金是台中來的」、施振盛在台中高分院稱「盈餘分配都是包先生簽收百分之四十或百分之五十，簽收以後如何處理我就不清楚。要盈餘分配時的款項也是交給包先生，八十四年前的損益表、資產負債表，都是交給包先生，之後由甲○○來簽。」又八十二年至八十四年三月以前之損益表、資產負債表，均由施振盛、包振力簽章，原告並無簽名，並彰化市第十信用合作社帳戶甲○○，帳號00－00000、甲○○律師事務所帳號０５、00－00000，均是施振盛囑許姓會計前往簽名辦理，並非原告甲○○筆跡申辦，故該二帳戶款，非屬原告所用，亦可見彰化中亞事務所係由包振力出資籌設，並由施振盛及黃振富合夥。
（二）彰化中亞事務所係施振盛及黃振富二經理駐所經營及施振盛總管數千萬元財務即其二人為實質合夥關係，原告僅係掛名所長：
１、按訴外人施振盛曾稱：「非經何律師面試錄用。係台中所包振力之洪經理」；施振盛自己僱用會計張雅貴，若係原告經營，必自己僱用會計人員；另施振盛自行刻用原告及甲○○律師印章持至彰化十信以原告名義開戶，總管彰化中亞事務所法律顧問費收入，原告未嘗使用該帳戶款；原告無經管財務及不支付補稅款，約定由施振盛負擔支付，有匯款單在卷；法律案件由施振盛掌管，五年間僅交予原告六、七件，其餘由伊請台中律師徐鼎賢、張正忠等辦理；張正忠律師曾在台中高分院證稱，八十七年案件由伊辦理，未見原告至彰化所；法律顧問事務及收入，全部由施振盛掌管，原告不知其詳，施振盛拒絕提供名冊及帳目（故有支付帳冊等訴訟），施振盛自原告帳戶辦理「轉薪資」給員工，五年間金額高達一千五百萬元，卻拒絕提供轉帳薪資員工名冊，又未告知原告，致無法抵稅，八十八年三月結束原告帳戶款，施振盛擅將原告帳戶款三十餘萬元交給包振力，未告知原告，可見施振盛受包振力支配。
２、另訴外人施振盛假原告之名，將法律顧問收入款大部分存入其帳戶，總計二千五百萬元，若施振盛非該事務所經營者，一人獨大，何來如此鉅額存款，而施振盛囑會計張雅貴，由原告彰化十信帳戶辦理「轉薪資」將原告併列入受領薪資者名單，顯見施振盛將原告列入「受薪者」，非獨資經營者。
３、本件彰化中亞事務所攸關法律顧問費漏稅案，對原告而言，係「假性漏稅」，良以原告僅掛名負責人、所長，實際無經辦該項事務，無經管財務，手中無資料、帳冊、更無千萬元所得。對施振盛言，方是「真正漏稅」，另施振盛及黃振富經管是項事務、名冊及全部財務，而漏稅所得亦悉入施振盛二帳戶，故自應由執行業務之合夥人施振盛及黃振富負責補稅款之合夥債務。
（三）系爭彰化中亞事務所顧問費實際上非全由原告獲得，非原告取得之部分收入應予扣除：
１、依「比例原則」及「核實課稅原則」、「實質課稅的公平原則」，本件原告五年間此部分之執行業務所得金額為一百萬，而非九百六十萬元或此數額的十分之四。中亞事務所係由施振盛總管財務之合夥事業，故帳目、帳冊悉由施振盛掌管，案發後施振盛拒不交出，被告不明瞭原告僅為掛名所長，無經辦法律顧問事務，無經管財務、帳目，無經手原告名下彰化市第十信用合作社帳款，並無獲得系爭二千萬元款項之事實，徒以原告未提出「無法提出」之每日收支簿為由，未允扣除該八十三年至八十七年間計一千五百零三萬四千五百五十元薪資支出，有違比例原則及實質課稅原則。
２、被告徒憑彰化市第十信用合作社客戶支票之形式資料，未經調查，即對掛名所長之原告單獨歸課，顯與實際不符。彰化市第十信用合作社原告及原告律師事務所二帳戶，係由經理施振盛專管專用，原告不知其詳。施振盛執掌該二帳戶原告名義印章，原告未嘗領取該帳戶之款項，可知該二帳戶款，非原告所享有，被告就此款項有所誤會。施振盛囑會計按月由原告帳戶款辦理「轉薪津」手續，惟從來未將「轉薪津」之員工姓名金額列表告知原告，故原告無法申報薪資扣繳。案發後，原告多次函請彰化市第十信用合作社提供相關「轉薪津」名冊資料，始知其詳，惟原告於九十年及九十一年僅收到彰化市十信合作社寄來之「轉薪津員工姓名及帳號」，卻拒絕提供員工之「住址、身分證字號」，不得已原告聲請鈞院向該合作社函索員工該項資料，經原告就所調得之資料於九十二年二月間統計出自八十三年至八十七年間轉薪津金額高達一千五百零三萬四千五百五十元，八十四年度有五百五十一萬七千二百七十三元，帳卡資料俱在，且另有鉅款存入施振盛該二帳戶。
３、倘若客戶有支付顧問費予彰化中亞事務所甲○○律師，為何既給付數萬元顧問費，卻無填發「給付所得人甲○○律師執行業務所得．．．元扣繳憑單」告知原告，且客戶之支出帳簿如有記載顧問費，卻無填發扣繳憑單有悖常理，此部分原告亦於九十年十一月十二日填具申詢書致中區國稅局函請詳查，而本件彰化中亞事務所客戶既未依法填發扣繳憑單，縱該客戶提出中亞事務所原告名義之收據，純係施振盛個人行為，不能認定係「支付甲○○律師之顧問費」。又原告住嘉義市，無掌管法律顧問業務，有關「彰化中亞所每年執行業務所得」悉依客戶填發之扣繳憑單為據，且施振盛經理從來無製作法律顧問費收入金額明細表告知原告，自不能認定客戶八十四至八十七年度間未填具扣繳憑單之所得額部分為原告執行業務所得，而認原告有漏稅。
４、按財政部台灣省中區國稅局與施振盛之談話筆錄及施振盛活存帳戶號0－00000－0號存款明細，八十三年一月二十一日至八十八年三月二十五日有六百八十三萬六千九百八十二元存入施振盛活存帳戶號0－00000－0號帳戶，顯見此部分施振盛乃有將原告名義法律顧問支票擅自存入之情形，此部分難以此謂為原告收入。
５、原告名義所收之顧問費支票，多數存入施振盛設在彰化市十信用合作社00－00000帳號帳戶，亦可證明施振盛所經營，存入帳戶金額達一千八百萬元（含轉薪津現金部分），即非原告獨資經營及所得。
６、另查，彰化十信原告帳戶款，由施振盛專用於員工「轉薪資」及其他開支，絕非原告所得，已如前述，由彰化十信匯款至嘉義市第二信用合作社甲○○帳戶金額僅二、三十萬元，另由施振盛交予原告所收客戶支票，五年間原告盈餘分配僅約八、九十萬元，（有施振盛八十八年三月製之包總－包振力－淨利分配表可參）而施振盛五年間二帳戶存款金額經向銀行函查計二千五百萬元，扣減五年間其薪資、業績獎金估算為七百萬元，其餘「盈餘利及不法侵占款」計一千八百萬元，扣除前述原告未獲得之利得，原告關於此部分之所得額僅為為一百萬元。
７、再者，帳戶轉發薪津金額甚鉅，此部分非屬原告所得，應允許原告扣減。
８、又被告不得按百分之三十扣減必要費用：施振盛依備忘錄約定辦理行政管理，發放員工薪資、經理人薪資、及業績獎金、房屋租金、勞保費等，每月支出金額，約占當月收入金額百分之七十以上，另彰化市十信合作社原告帳戶中「轉薪津」金額，八十四年度高達五百五十一萬七千二百七十三元，應予核減，故被告按百分之三十計算成本費用，顯然不符彰化中亞事務所實際開支情形，造成核課浮濫。原告八十四年度彰化所之執行業務所得，僅依施振盛計算分享「盈餘分配四十四萬一千餘元」，而非被告虛擬計算之六百十三萬四千八百元。
（四）罰鍰部分：原告實際核無所得，已如前述，被告自未得對原告裁罰，況原告自始僅為掛名所長，未參與經營事務，且未獲有收入，申言之，發生本件法律顧問費收入之漏稅違法情形，非原告所經營部分，關於顧問客戶名冊及收入款，悉由施振盛掌管所得，原告僅依客戶寄來之扣繳憑單，於每年三月間合併原告嘉義市綜合所得「代為轉申報」，故被告對原告裁罰，亦有不公。
（五）另如有應補稅及罰鍰，亦應按盈餘分配比例分擔之：又按每三個月盈餘分配比例，形式上，原告係百分之四十（其中半數分給包振力），施振盛及黃振富合計係百分之六十（黃振富於八十四年四月離職），按合夥人權利同等比率原則，如有應補稅及罰鍰，亦應按前述比例，即原告百分之二十、包振力百分之二十、施振盛百分之六十之比率分擔之。另按原告僅分得每三個月一次「盈餘分配」（百分之二十），而施振盈、黃振富則分得每月薪資、顧問招覽業績獎金百分之五十、員工福利金、盈餘分配等四項收入，核施振盛收入多於原告八倍以上，而原告實際所獲僅係聽任施振盛計算之顧問費收入減除業績獎金、成本開支及相關費用之盈餘，可知業務所得並非由原告獨得，被告僅課原告所得稅有違比例原則。
乙、被告主張之理由：
（一）本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記簿一種，詳細記載其業務收支項目；帳冊使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者聯合職業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附合約書，變更、註銷亦同」分別為所得稅法第十四條第一項第二類第一款及第二款前段、第八十三條第一項及執行業務所得查核辦法第五條第一項所明定。又按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十四年度應依下列標準計算其必要費用：一、律師：三０％。」為財政部八十五年二月十二日台財稅第000000000號函所核定。
２、查原告於八十八年八月二十日至中區國稅局所製作之談話紀錄，已自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人，雖其復稱該事務所實際為合夥經營，並有合夥備忘錄可參，惟依執行業務所得查核辦法第五條規定，原告既未依該規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，是其稱合夥經營事務所乙節，核難採據。至其稱未取得系爭所得及應按合夥比例分別由合夥人負擔系爭稅款乙節，查中亞事務所經營型態如前所述，既認定為原告獨資經營，是被告將該事務所之所得歸課予原告，並無違誤。又原告稱施振盛未將盈餘交付予原告，此屬渠等私人間委任關係之履行，另其所舉之合夥備忘錄、民事調解申請狀及民事起訴狀，查其內容或屬於查獲漏稅事實後補提示之私人間約定，或屬要求施振盛等確定備忘錄所載之合夥比例為真實及與原告共同分擔本次補繳之稅捐及罰鍰，上開事項亦屬彼等私人間事務，與本件公法上之租稅核課無關。另其稱被告未詳查聘僱商家乙節，查系爭執行業務收入經中區國稅局以約談及函查方式查證聘任商家結果，均表示有聘請該事務所為法律顧問及支付顧問費，受查商家亦提出付款紀錄、以該事務所名義出具之顧問證書及以原告名義出具之收費收據供參，且部分聘任商家支付顧問費之支票係存入原告於彰化市第十信用合作社０一—０二四五三二及０一—二七八一五號活期存款帳戶內，是本件中區國稅局既已查得聘任之商家有付款予中亞事務所之事實，即無查證未詳之虞。
３、原告雖稱該事務所有給付員工薪資、房屋租金等支出事實，惟依首揭法條規定，該事務所欲依實際支出核定所得額，依規定至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，然該事務所既未於帳簿使用前，送主管稽徵機關登記驗印，且未依法設置帳簿記帳，是原告既未能提示證明該事務所所得額之帳簿、文據，被告依規定按查得收入扣除財政部頒定之費用標準核定所得額，並無不合。原告雖稱該事務所收入多數由施振盛取得，惟如原告及施振盛證稱，施振盛所取得之勞務報酬（包括每月薪金、獎金及紅利）均係依渠等間所約定之事項領取，又施振盛係受僱於原告管理中亞事務所，其所領取之報酬即屬施振盛薪資所得，而非屬該事務所之盈餘分配，且與本件核定原告中亞事務所之執行業務所得分屬不同來源及性質之所得，是被告依查得資料核定原告執行業務所得，並無不合。原告雖稱其已與施振盛約定，由施振盛負擔該事務所應補之稅捐，惟查綜合所得稅之納稅義務人，依所得稅法第七條第四項規定為申報或繳納所得稅之人，系爭執行業務所得如前述屬原告所有，自應由原告於各該年度申報繳納所得稅，是本件租稅核課之納稅義務人為原告，至於原告與施振盛私下約定稅捐由何人負擔，應屬渠等私人間約定事務，與本件公法稅捐無涉。
４、改制前行政法院七十四年度判字第一四二五號判決略以：「行政機關依據國家課稅權而為之課稅行為，係公法上之行為，究與私法上行為未盡相同，亦即其另有其課稅上必須遵守之原則存在。‧‧‧縱與民事判決所認定者相左，亦難指為違法。」又依財政部七十三年二月二十二日台財稅第五一二二七號函釋規定「民事確定判決之既判力，依民事訴訟法第四百零一條規定，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人亦有效力，故民事判決僅有拘束該案當事人之效力，稅捐稽徵機關如非民事確定判決之當事人，自不受該判決之拘束。」是依前述行政法院判決意旨及財政部函釋，被告自得依查得資料認定事實，並不受民事判決之約束。查本件原告與施振盛、黃振富合夥經營中亞事務所之備忘錄係簽立於本件租稅核課案件調查開始日（即原告於八十八年八月二十日至中區國稅局所製作之談話紀錄）前，而原告卻於中區國稅局調查時自承中亞事務所係其獨資經營，施振盛亦稱其與原告間非屬合夥關係，又中亞事務所未辦理設立登記，被告自無從由登記資料（公示效力）判斷該事務所之經營型態，然經查證該事務所之收入均係存入以原告名義開設之銀行帳戶，是被告基於誠信原則，依查得資料及原告說明認定中亞事務所為原告獨資經營，並將該事務所之執行業務所得歸課原告各該年度所得稅，並無不合。
５、又查，臺灣彰化地方法院民事判決中亞事務所為合夥關係存在之理由為：①原告資本出資，施振盛勞務出資，所以為共同出資合夥經營事務所，②該備忘錄有盈餘分配約定。惟查，施振盛等人若為勞務出資，則該勞務自應為該合夥組織之資本，然施振盛卻就該勞務服務，領取相對等之薪資、獎金等報酬，足證該勞務服務並非該合夥組織資本，亦即施振盛等人並未投資於中亞事務所，又該備忘錄所稱之盈餘分配，其性質應為施振盛等人就管理該事務所所獲之盈餘而得之報酬，屬整體獎金，亦如「或有公費」，同屬勞務報酬，並非屬合夥之盈餘分配，況施振盛於貴院作證時，亦稱渠等與中亞事務所為僱傭關係，是該民事判決之理由基礎，經查證已不存在，該備忘錄應認定為渠等間僱傭契約。另依執行業務所得查核辦法第五條第一項規定之立法精神，主要係為確定執行業務所得之所得人為何者，以利稽徵機關對納稅義務人進行租稅核課、徵收、保全等程序，原告未依規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，即未符合稅法上必須遵守之成立要件，原告所舉渠等合夥經營中亞事務所之民事判決結果，僅得約束原告及該判決相對人，並無拘束被告之效力。
（二）查訴外人施振盛及黃振富未具律師資格，尚難與原告聯合執行律師業務，次查中亞國際法律事務所係原告獨資經營，其雖主張係合夥，惟於辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，並未依首揭規定，檢附載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項之聯合執業合約書；又原核財政部臺灣省中區國稅局以約談及函查方式查證聘任商家結果，均表示有聘請該事務所為法律顧問及支付顧問費，受查商家亦提出付款紀錄、以該事務所名義出具之顧問證書及以原告名義出具之收費收據供參，部分聘任商家支付顧問費之支票係存入原告於彰化市第十信用合作社000000000及0000000號活期存款帳戶內，而原告於中區國稅局備詢之談話紀錄中亦自承彰化中亞事務所為其獨資經營，並為該所之負責人，難謂原告主張合夥乙節為真。另依所得稅法第十四條第一項第二類規定，中亞國際法律事務所欲依實際支出核定所得額，至少應設置日記帳一種，然該事務所並未依法設置帳簿記帳，被告依首揭規定，按查得收入扣除財政部頒定之費用標準核定所得額歸課原告執行業務所得，並無不合。有關合夥人侵占聯合執業事務所之款項係合夥人間私權糾紛，非屬執行業務之直接必要費用，依首揭規定，不得列為執行業務費用，故不影響執行業務所得之計算及核課。
（三）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧，以及有關減免、扣除之事實，‧‧‧計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
２、原告八十四年度綜合所得稅結算申報漏報利息及執行業務等所得計六百十四萬九千七百十三元，違章事實堪以認定，經核定漏報課稅所得額六百十四萬九千七百十三元，漏稅額二百三十萬六千八百三十七元，違反行為時所得稅法第七十一條之規定，被告乃依同法第一百十條第一項規定處漏稅額五千五百九十四元０‧二倍及二百三十萬一千二百四十三元０‧五倍罰鍰，合計一百十五萬一千七百元，並無不合。
理 由
一、本件原告因其八十四年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查得其經營位於彰化市之中亞事務所執行業務所得六百十三萬四千八百元漏未申報，乃通報被告歸課，經被告查核結果，除核定原告漏報上開執行業務所得外，另查得原告漏報利息所得一萬四千九百十三元，合計漏報課稅所得總額六百十四萬九千七百十三元，乃對原告核定補徵漏稅額二百三十萬六千八百三十七元，並就所漏稅額中之五千五百九十四元部分裁處零點二倍及漏稅額中之二百三十萬一千二百四十三元部分裁處零點五倍罰鍰，共計一百十五萬一千七百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書、訴願決定書、本院九十年度訴字第二一三四號判決書及最高行政法院九十四年度判字第０００六七號判決書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以彰化中亞事務所並非獨資經營，其僅係掛名負責人，實際上該事務所係由訴外人施振盛、黃振富與原告合夥開設，故關於該事務所之執行業務收入，亦應按合夥比例核定之。另系爭以原告名義收取之顧問費收入，均係由訴外人施振盛負責收取，原告並不知情，原告實際上因該事務所而取得之執行業務收入，五年間僅約一百萬元，且該事務所有高額之薪資費用等支出，並款項都已轉入訴外人施振盛帳戶，則本於實質課稅原則，原告既無系爭金額之收入，被告即不應對原告課徵綜合所得稅。再原告是依有扣繳憑單之資料申報彰化中亞事務所之執行業務收入，並不知有系爭執行業務收入存在，故被告對原告裁處罰鍰亦有未合等語，資為爭執。
二、本稅部分：
（一）關於彰化中亞律師事務所是否合夥經營之爭執部分：
１、按，稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之，民法第六百六十七條第一、二項分別定有明文。可知，合夥之目的在於經營共同事業，至於合夥人之出資雖不限於金錢或財產權，以勞務出資亦可；惟以他物或勞務出資者，如何折算必有明確約定，始得為日後合夥權義之依據，以確保交易之安全；非謂二人以上，經營共同事業之意思一致，不問出資條件，合夥即為成立。
２、查原告主張彰化中亞事務所係其與訴外人施振盛及黃振富合夥經營，並非原告所獨資一節，無非以彰化中亞事務所之財產設備係由訴外人包振力所出資購置，業務亦由訴外人施振盛負責，業務收入款項雖由原告名義之帳戶收支，但均由訴外人施振盛處理，並甚多原告帳戶之款項均轉存施振盛帳戶，甚至結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶等語，資為爭執，並提出相關之帳戶資料及備忘錄為證。爰分述如下：
（１）查原告所稱之「備忘錄」，乃由原告與訴外人施振盛、黃振富於八十二年三月十七日所簽立，該備忘錄係約定：「立備忘錄人中亞法律事務所代表人：甲○○（以下稱甲方）施振盛、黃振富（以下稱乙方），雙方訂立條款如下：
一、雙方開立中亞法律事務所彰化分所。二、資產設備：⑴由甲方負責設置（含軟硬體）。⑵未回收設置前，乙方離職需分擔半數金額。三、經營方式：甲方負責經辦法律案件，乙方就行政管理全力配合。四、財務：財務獨立，每月二十日前結算一次，每三個月分配盈餘乙次。五、盈餘分配：⑴毛利各百分之五十。⑵毛利超過四十萬時，乙方分派百分之六十。六、職位：⑴乙方以經理任職。⑵薪資比照中亞台中所。⑶乙方個人業績以百分之五十給付薪資。七、乙方如帳目不清，願接受甲方撤職處分。．．．
。」有上開備忘錄在本院前審卷可稽。而觀上述備忘錄之內容，其中第一條固記載「雙方開立」彰化分所，第五條更有關於盈餘分配之約定；然約定「雙方開立」彰化分所，意涵上乃重在該事務所之設立，至於「盈餘分配」，其文字之重點應在利益之分配，故雖有共同為事務所之設立及利益分配之約定，惟其等彼此間之原因關係，並非即當然為「合夥」（例如受僱者亦可有獎金或分紅之約定）。
且綜觀該備忘錄全文，其第三條雖有關於「甲方（即原告）負責經辦法律案件，乙方（即訴外人施振盛、黃振富）就行政管理全力配合。」之約定，然此約定性質上亦僅屬工作內容之約定，尚非關於訴外人施振盛、黃振富係以勞務代出資之約定，此外，該備忘錄之約定中，亦無勞力充出資價額之估定等相關之文字，故依此備忘錄之記載，可否謂訴外人施振盛、黃振富是以勞務為出資，而與原告間就彰化中亞事務所有合夥關係存在，已有疑問！尤其該備忘錄第六條及第七條明白約定施振盛、黃振富二人以經理任職，薪資比照中亞台中所，如帳目不清，願接受原告撤職處分；故自此備忘錄之約定，實難認彰化中亞事務所是由原告與訴外人施振盛、黃振富所合夥設立。
（２）又查，原告曾於八十八年八月二十日在中區國稅局調查時，自陳係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等語，有該談話紀錄影本在卷可按；且於臺灣彰化地方法院九十年度彰簡字第三六七號交付帳冊等事件，原告亦係起訴主張八十二年三月間其委任訴外人施振盛、黃振富為彰化中亞事務所經理一節，則有該民事判決書影本附卷可按；並原告於本院審理中亦陳稱：彰化中亞事務所形式上是由原告所獨資經營，其是至行政救濟程序始研究出應屬合夥關係等語；查原告為一執業律師，關於合夥與獨資之差異，當能明白區分，則其於被告作成核課處分前，甚至於另案民事事件程序中，均主張彰化中亞事務所為其所獨資經營，至於訴外人施振盛、黃振富則為該事務所之經理，則其等間之法律關係是否如原告嗣後所主張之合夥，更難遽採！
（３）又按，「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。
其未於所得核定前檢送合約書者，應依前一年度之狀況核課其執行業務所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務埸所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」為執行業務所得查核辦法第五條所明定。另「執行業務者數人聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始准比照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理。」則經財政部六十八年七月九日台財稅第三四六二六號函釋示在案。查彰化中亞事務所於彰化市第十信用合作社開立之存戶名稱為甲○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為甲○○律師事務所，由甲○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資，包含訴外人施振盛、黃振富亦是由甲○○律師事務所申報薪資費用等情，業據原告陳述在卷；並於臺灣高等法院臺中分院九十一年度上字第二三三號請求履行契約等事件審理中，訴外人施振盛、黃振富均否認與原告就彰化中亞事務所是屬合夥關係，且陳稱：彼等二人僅係擔任經理職務，並受領底薪、業績獎金及紅利獎金，不負責事務所之虧損等語，有該民事判決書影本在卷可按；足見，中亞法律事務所彰化所在經營型態上並非以合夥之方式為之。況關於聯合執業之執行業務者，其執行業務所得之申報，財政部訂有執行業務所得查核辦法及相關行政函釋規範之，詳如上述，而此又為執行業務者每年辦理執行業務所得申報所需注意之事項，故若彰化中亞事務所是由原告與訴外人施振盛、黃振富所合夥經營，則關於該事務所之帳戶開立及執行業務所得申報等相關事項，當非以原告作為獨資負責人之型態為之，故彰化中亞事務所之經營型態，並非如原告所主張之合夥一節，應堪認定。
（４）至於彰化中亞法律事務所之財產設備縱如原告主張係由訴外人包振力所出資購置，結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶，然此乃原告因經營彰化中亞法律事務所而與訴外人包振力另行發生之債權債務關係，核與彰化中亞事務所究是原告獨資經營或與訴外人施振盛、黃振富合夥經營之認定無涉，故原告據以爭執，亦無從為有利於原告之認定。另法律關係之性質應綜合全部事實認定之，故彰化中亞事務所是否為一合夥組織，當非第三者之訴外人包振力所得認定，故原告以訴外人包振力曾於另案民事事件審理中證稱彰化中亞事務所為合夥關係，作為本件之論據，亦難採取。又彰化中亞事務所之業務縱如原告主張均由訴外人施振盛負責，業務收入款項亦均由訴外人施振盛處理，甚至銀行帳戶亦非由原告本人親自前去開立，並甚多原告帳戶之款項均轉存施振盛帳戶，然原告既自承其名義之帳戶是供彰化中亞事務所使用，而原告又為該事務所之所長，且訴外人施振盛又為該事務所之經理，實際管理該事務所，則此等情形自屬彰化中亞事務所之內部管理問題，甚或是否因此另衍生其他之債權債務糾葛，然並無從認原告是與訴外人施振盛合夥成立彰化中亞事務所，故原告據以主張中亞法律事務所彰化所是由原告與訴外人施振盛、黃振富合夥經營云云，亦難採取。而該等帳戶是否確由原告前去開戶，亦因與是否為合夥關係之認定無涉，故本院自無再予調閱之必要，亦併此敘明。
（５）綜上，原告主張彰化中亞事務所是由原告與訴外人施振盛、黃振富合夥經營一節，既難採取，而關於彰化中亞事務所八十四年度執行業務既均是以甲○○律師事務所名義為之，且原告關於該事務所本年度執行業務所得復申報為獨資經營型態，故關於彰化中亞事務所本年度執行業務所得之核定，被告依原告申報之經營型態即由原告獨資經營之方式核算之，自屬有據。
（二）關於執行業務所得金額部分之爭執：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第八十三條第一項所明定。另同法施行細則第十三條第二項則規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」另「．．．．．．執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十四年度應依下列標準計算其必要費用：一、律師：三○％。．．．．．．。」則經財政部八十五年二月十二日台財稅第000000000號函釋示在案。查此函釋乃財政部本於中央主管機關之地位，為簡化下級機關進行執行業務者所得額之認定，所為認定事實之準則，故除有其他證據足以確實認定事實之存在外，自得作為認定所得額之依據，爰予援用。
２、查彰化中亞事務所是因遭檢舉有自八十二年營業至今，以每二年收費五萬元之標準，被二千四百十六家公司聘為法律顧問，卻未依規定報繳執行業務所得情事，經中區國稅局查核檢舉所附名冊資料後，查得彰化中亞事務所應有一千餘家由其擔任法律顧問之會員，乃先約談籍設於台中縣市之會員計二十九家，其中有十八家營利事業到局說明，除三家表示未聘任外，餘皆表示有聘請中亞擔任法律顧問，並支付顧問費之情形，部分會員並提供支付費用之支票明細資料及收據影本；惟由於其會員人數眾多，中區國稅局乃以廣告回函及雙掛號方式進行函查，因部分營利事業已他遷不明或註銷，回收之調查函約有六百餘件，渠等均表明有聘任及支付顧問費情形。又查，依部分會員提出支付中亞顧問費的支票，查得係存入「甲○○」於彰化市第十信用合作社00－00000及00－00000帳戶與訴外人施振盛於土地銀行彰化分行一－二二六一－五帳戶兌領，故中區國稅局乃分別於八十八年八月十三日、八月二十日約談施振盛及原告，其中原告為彰化中亞事務所所長，施振盛為經理，二人互相推諉對方才清楚彰化中亞事務所之顧問業務細節。惟於訪談中施振盛表示顧問費多為預收性質，期間以二年居多，該顧問費扣除代辦費及必要支出後，剩餘金額予以退還或給予顧問期間展延，惟並無法提供相關憑證佐證；並依本件檢舉資料及中亞國際法律事務所空白常年法律顧問聘任書暨中區國稅局實際查核結果，其顧問費之收費方式確應為每二年收費五萬元無訛，亦有該等資料在卷可憑，故原告及訴外人施振盛雖對查得之顧問費收入之事表示資料不完全正確，然並無法提出具體資料以供調查，故中區國稅局乃依獲案之會員名冊調查結果，並依受調查廠商，表示曾付費聘請中亞擔任顧問，及提供聘任證書、收據、支票明細等查得資料，並扣除原因有扣繳憑單而列報之廠商部分，而核認彰化中亞事務所八十四年度顧問費收入等情，則據被告訴訟代理人陳述在卷，並有中區國稅局復查報告附原處分卷、談話筆錄及相關證物附本院卷可按；原告既為彰化中亞事務所之所長，另訴外人施振盛則為彰化中亞事務所之經理，並中區國稅局所查得支付顧問費之支票又均由其二人之帳戶兌現，故其二人應屬瞭解彰化中亞事務所業務之人，然其二人不僅就收取顧問費節互為推諉，且均未能提示相關帳證及收款憑證資料供查核，故中區國稅局依其實際調查結果，所查得之會員人數及收取之顧問費標準，核算八十四年度彰化中亞事務所之顧問費收入，自屬有據。
３、又查，依前述行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第八十三條第一項及同法施行細則第十三條第二項規定，可知，執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。若其未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關即得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。關於本件原告經營之彰化中亞事務所八十四年度執行業務所得，原告於其八十四年度綜合所得稅結算申報，是按稽徵機關公布之費用標準申報其所得額一節，業據原告陳述在卷，而彰化中亞事務所未按前述行為時所得稅法第十四條第一項第二類規定，設置帳簿，並於帳簿使用前，送主管稽徵機關登記驗印，亦據被告訴訟代理人陳明在卷，是關於彰化中亞事務所之執行業務所得，稽徵機關形式上已無法再就執行業務者嗣後提出之帳簿憑證，認屬該執行業務者之帳簿憑證予以查帳核實認定，而僅能按上述財政部頒定之費用標準核定之。況原告於本院審理程序中亦僅是自相關之帳戶明細資料，主張該事務所有若干金額之費用支出，及遭訴外人施振盛挪用若干金額，並未能提出確實之帳證資料供核；而該等銀行帳戶資料，觀其內容，亦僅是客觀之金錢移動情形，至該事務所具體之費用支出情形，並無法自該等資料查核之，仍須依據其他帳簿文據始得查核，並進而明確認定之，惟原告就該等帳簿文據既未能提出以供查核，則被告按上述財政部頒定之費用標準核定原告關於彰化中亞事務所之執行業務所得，即屬有據。故原告以彰化中亞事務所，依帳戶資料既有高額之費用支出，並遭訴外人施振盛挪用資金為由，主張依據核實課稅、比例原則及誠信原則，不應核定原告有系爭執行業務所得云云，顯是對執行業務所得之核定方式有所誤解，自不足採。又關於原告彰化中亞事務所之執行業務所得既是應按財政部頒定之費用標準核定之，故原告提出關於帳戶中款項支出情形，暨請求調閱訴外人施振盛帳戶明細資料以瞭解其挪用事務所款項之情形部分，因均與判決結果無影響，本院自無再予審究及調閱之必要，均併此敘明。
（三）綜上，本件彰化中亞事務所八十四年度應屬由原告獨資經營，並其亦未依法設置帳簿記帳，則被告以原告未依法設置帳簿記帳且未提示相關足資憑信之帳證資料供核，乃依查得原告漏未申報之執行業務收入，並按上開財政部所頒費用標準百分之三十核定其所得額，即屬有據，而堪採取。
三、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。
」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
（二）查關於系爭原告本年度執行業務收入，係經中區國稅局依據約談及函查方式，查證檢舉資料所檢附之聘任商家，按其回復有聘請中亞事務所為法律顧問暨檢附之付款資料，並參酌中亞事務所名義出具之顧問證書及法律顧問一般收費標準核算而得，已如前述；足見被告所核定之系爭執行業務收入，是依查得之資料具體認定之結果，並因原告未提出相關費用之帳證供核，乃依財政部頒訂之費用標準百分之三十核定其所得額，並據原告結算申報書，核定原告漏報利息及執行業務等所得計六百十四萬九千七百十三萬元，漏稅額為二百三十萬六千八百三十七元；故此漏稅額之核定乃依查得資料認定之結果，自屬原告因漏報所得而發生之漏稅額。至原告雖主張其迄八十九年十二月十五日收到被告寄送之資料，始知施振盛經管之彰化中亞事務所有如此多收入，其並無逃漏稅捐之意圖云云；然原告既為彰化中亞事務所負責人，自應負經營管理之責，並有依前述法律規定將該事務所收入併入其八十四年度綜合所得額辦理結算申報之義務，並此申報義務亦不以原告是否取得扣繳憑單為必要，是原告就系爭彰化中亞事務所之執行業務所得，縱無漏報之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失；原告既有漏報之事實，並其就此漏報復有過失，是被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就原告所漏稅額中之五千五百九十四元裁處０．二倍及二百三十萬一千二百四十三元裁處０．五倍罰鍰，合計一百十五萬一千七百元（計至百元止），即屬有據。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告就原告八十四年度綜合所得稅結算申報，依查得資料及財政部所頒費用標準百分之三十核定原告漏報利息及執行業務所得共六百十四萬九千七百十三元，併課當年度綜合所得稅，除核定補徵本稅二百三十萬六千八百三十七元外，並就原告所漏稅額依漏報之所得屬扣（免）繳憑單所得或非扣（免）繳憑單所得，分別裁處零．二倍及零．五倍罰鍰計一百十五萬一千七百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 6 月 29 日
第一庭審判長法 官 陳 光 秀
法 官 詹 日 賢法 官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 6 月 29 日
書記官 李 建 霆