高雄高等行政法院簡易判決
九十五年度簡字第一三一號原 告 豪益通信企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 郭金守 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月七日台財訴字第０九四００五九五三００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）二０、九八四、二五二元，惟於九十二年十二月三日更正申報營業成本二０、四九七、八三七元，經被告認定虛列營業成本四八六、四一五元，處以罰鍰一二一、六００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二八、六五五、０一五元、營業成本二０、九八四、二五二元、營業費用六、九五五、八五六元、非營業損失五六七、四一三元及課稅所得額一七０、八六六元。被告於民國（下同）九十二年十一月二十八日通知原告於同年十二月十五日提示本年度營利事業所得稅結算申報有關之帳簿文據供核，該通知函於同年十二月二日送達，原告於同年月三日更正申報營業收入為二八、六五五、０一五元、營業成本二０、四九七、八三七元、營業費用七、二六０、七八０元、非營業損失七四八、九０四元及課稅所得額一七０、八六六元。被告以原申報營業成本二０、九八四、二五二元與更正營業成本二０、四九七、八三七元之差額
四八六、四一五元，認定為虛列成本；又將原申報屬營業費用三０四、九二四元及利息支出一八一、四九一元合計四八
六、四一五元，由營業成本轉出，並增列原申報少列營業費用三０四、九二四元及利息支出一八一、四九一元合計四八
六、四一五元，有利原告之事項，認與虛列之營業成本無涉；非相對必要成本及費用。原告不服，申請復查，提起訴願均遭決定駁回，損害原告之權利及法律上之利益，爰依法提起本件訴訟。（二）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如下：
一. 買賣業：
(一) 銷貨-(銷貨退回+銷貨折讓)=銷貨淨額
(二)期初存貨+進貨-(進貨退出+進貨折讓)+進貨費用-期末存貨=銷貨成本
(三)銷貨淨額-銷貨成本=銷貨毛利
(四)銷貨毛利-(銷售費用+管理費用) = 營業淨利
(五)營業淨利+非營業收益-非營業損失=純益額 (即所得額)
二. 製造業：
(一)（期初存料+進料-期末存料)+直接人工+製造費用=製造成本
(二)期初在製品盤存+製造成本-期末在製品盤存=製成品成本
(三)期初製成品盤存+製成品成本-期末製成品盤存= 銷貨成本
(四)銷貨-銷貨成本=銷貨毛利
(五)銷貨毛利-(銷貨費用+管理費用)=營業淨利
(六)營業淨利+非營業收益-非營業損失=純益額(即所得額)」分別為所得稅法第二十四條第一項、同法施行細則第三十一條所明定。查依上開法律條文規定，所稱營利事業「所得額」係指依計算公式計算結果有「純益額」而言。職是，原告九十一年度結算申報，原於九十二年六月二日申報「課稅所得額」一七０、八六六元、九十二年十二月三日更正申報課稅所得額一七０、八六六元，以及被告同年月十五日經依原告提示本年度營利事業所得稅結算申報有關之帳簿文據調查核定結果課稅所得額均為一七０、八六六元，並無變動，自無漏報「課稅所得額」之事實，所稱「虛列營業成本」以致漏報所得額，其法律概念顯與首揭法律規定，所指「所得額」即「純益額」之定義有悖。從而，被告對「所得額」之法律概念既有誤解，其所稱「虛列營業成本」即「漏報所得額」，所為處罰之論述基礎，即無可維持。合先說明。(三)違反稅法義務之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者（即漏稅罰）；亦有因違反稅法上作為或不作為義務而予以處罰者（即行為罰）。按漏稅罰者，係稅法上負公法上金錢給付義務者以違反誠實義務（違反會計上充分揭露原則），而使稽徵機關對課稅重要事實有所不知，致發生短漏稅捐者；漏稅罰係以發生短漏稅結果為要件，故不適用「推定為有過失」之舉證責任轉換（參見月旦法學九十一年八月出版法學教室「裁罰參考表與法律原則」葛克昌著第三十四頁）；漏稅罰既為結果犯，而非行為犯，自不適用司法院釋字第二七五號解釋所設定「僅需違反禁止規定或作為義務，不以發生損害或危險為要件」之「推定過失」責任。惟實務上往往不論行為罰、漏稅罰一概適用「推定過失」，顯非適法（參見葛克昌著「金錢給付及協力義務之不履行與制裁」收入「行政法爭議問題研究（下）五南圖書出版公司第一一０六頁」）。查所稱「虛列營業成本」事件其性質非「行為罰」，而係「漏稅罰」。而本事件既無構成漏稅罰之處罰要件之漏稅事實，且非屬「行為罰」。自無司法院釋字第二七五號解釋適用之餘地（請參見鈞院九十一年度訴字第七四三號判決理由一）。
(四)「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」、「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。‧‧‧」司法院釋字第三三七號、第五０三號著有解釋。(五)按原告更正申報前，多列營業成本四八六、四一五元，惟少列營業費用三０
四、九二四元及利息支出一八一、四九一元（合計四八六、四一五元），有如復查決定書敘述，原告並未因「多（虛）列營業成本四八六、四一五元」以致「漏報課稅所得額」四
八六、四一五元之結果，惟被告僅就多列營業成本四七六、四一五元部分論以漏稅罰，至少列營業費用及利息支出部分，則完全否認，訴願決定以：「次查訴願人雖同時更正增列營業費用三０四、九二四元及利息支出一八一、四九一元，合計四八六、四一五元，惟該增列項目與虛列之營業成本無涉，又該虛列之營業成本無相對必要成本及費用可供減除，是原處分機關以該虛列營業成本四八六、四一五元全額認定為漏報所得額，依法核定漏稅額一二一、六０四元，按所漏稅額處一倍之罰鍰計一二一、六００元（計至百元止），並無違誤。末查原處分機關原查核定時，不僅就虛列營業成本部分論罰，另原申報短列之營業費用三０四、九二四元及利息支出一八一、四九一元，亦於核定時予以認列費用或支出，惟僅不得列為漏報所得額之減除項目，並無違反行政程序法第三十六條，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利不利事項一律注意之規定。」等理由為論駁之基礎，無視所得稅法第二十四條及其施行細則第三十一條規定，「純益額」即「所得額」已有明確之定義，被告處分書「違章事實」欄所稱：「虛列營業成本四八六、四一五元計漏報所得額四八六、四一五元，致短漏報所得稅額一二一、六０四元」，其「虛（多）列營業成本」等同「漏報所得額」的法律概念，至少列營業費用及利息支出部分，則完全否認，非但違反首揭所得稅法第二十四條第一項、同法施行細則第三十一條規定定義及計算公式：「純益額」即「所得額」，且抵觸司法院釋字第三三七號解釋，必以「因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」、釋字第五０三號解釋：「而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。‧‧‧」（註：所稱「漏稅事實」或稱之為「逃漏稅結果」）。按被告處分書「適用法條及應處罰鍰」欄記載，本件其處罰規範基礎為所得稅法第一百十條第一項規定，即屬漏報、短報之漏稅罰，非行為罰。職是，原告既無漏稅事實或逃漏稅結果，本件之處罰基礎，即牴觸司法院釋字第三三七號、第五０三號及第三三九號解釋，依司法院釋字第一八五號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」，職是，訴願決定、復查決定及原處分當然失其效力。(六)「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」、「本法自中華民國九十年一月一日施行。」分別為行政程序法第一百七十四條之一、第一百七十五條所明定。「另本法於八十九年十二月二十七日增訂公布之第一百七十四條之一過渡條款，在於督促行政機關對於現行實務上職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，應儘速檢討提昇以法律規定、或於法律中增列授權訂定之依據。又該條所稱之『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。至於僅具規範機關內部秩序及運作而非直接對外發生法規範效力者，則應檢討廢止，另訂行政規則替代之，以符實際需求。」復為法務部九十一年三月二十一日法律字第０九一０００六七一七號函所明釋。按財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其內容規範人民權利義務事項涉及漏報或短報處罰構成要件之規定，依司法院釋字第四０二號、第三六七號解釋意旨，有法律保留原則之適用，應於施行細則訂定。此則職權命令，財政部逕以「行政規則」的形式發布，且未於九十年一月一日行政程序法施行後二年內（即九十一年十二月三十一日前），以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，已逾期失效云云，資為論據，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。被告則以：（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所規定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案件、其他逃漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：‧‧‧二、經辦人應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，‧‧‧三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」經財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。（二）查首揭稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，須以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動補報並補繳所漏稅款為前提要件。本件原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二八、六五五、０一五元、營業成本二０、九
八四、二五二元、營業費用六、九五五、八五六元、非營業損失五六七、四一三元。被告於九十二年十一月二十八日發文調閱帳簿查核，原告於同年十二月三日始更正申報營業收入為二八、六五五、０一五元、營業成本二０、四九七、八三七元、營業費用七、二六０、七八０元、非營業損失七四
八、九０四元，核屬在稽徵機關指定之調查人員進行調查後之更正行為，自無上開免罰之適用。第查，本件原告原列報本期進貨、期末存貨分別為一九、一三四、五五五元、六、０六０、二九八元，於被告發文調閱帳簿查核後，始更正申報為一八、五三０、一０六元、五、九四二、二六四元，原告雖同時更正增列營業費用三０四、九０四元及利息支出一
八一、四九一元，合計四八六、四一五元，惟該增列項目與虛列之營業成本無涉，又該虛列之營業成本無相對必要成本及費用可供減除。故被告以該虛列營業成本四八六、四一五元【（一九、一三四、五五五元－六、０六０、二九八元）－（一八、五三０、一０六元－五、九四二、二六四元）】全額認定為漏報所得額，依法核定漏稅額一二一、六０四元，按所漏稅額處一倍之罰鍰一二一、六００元（計至百元），並無違誤。（三）至稱財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」已逾期失效乙節，查上開函釋係財政部基於中央主管機關就稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，應自稅捐稽徵法生效之日即有適用，原告顯係誤解等語，認本件原告之訴並無理由，應予判決駁回其訴。
三、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項、所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則。稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案件、其他逃漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：‧‧‧二、經辦人應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，‧‧‧三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函釋在案。
四、經查，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本二０、九八四、二五二元，惟於九十二年十二月三日更正申報營業成本二０、四九七、八三七元，經被告認定虛列營業成本四八六、四一五元，處以罰鍰一二一、六００元等情，此有被告九十二年十一月二十八日財高國稅鎮營所字第０九二００二六七一二號函、九十二年十二月五日財高國稅鎮營所字第０九二００二三五六四號函、九十三年度財高國稅法字第０八０九三一００七八四號處分書、九十四年十月十七日財高國稅法字第０九四００五二０二六號復查決定書附於原處分卷可稽，應堪信實。
五、原告雖仍執前詞以為爭執，惟查，本件原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二八、六五五、０一五元、營業成本二０、九八四、二五二元、營業費用六、九五五、八五六元、非營業損失五六七、四一三元，經被告於九十二年十一月二十八日發文調閱帳簿查核，原告於同年十二月三日始更正申報營業收入為二八、六五五、０一五元、營業成本二０、四九七、八三七元、營業費用七、二六０、七八０元、非營業損失七四八、九０四元等情，此為兩造所不爭執，並有被告前述九十二年十一月二十八日財高國稅鎮營所字第０九二００二六七一二號函、九十二年十二月五日財高國稅鎮營所字第０九二００二三五六四號函、原告更正前、後之商品進銷存明細表等資料附於原處分卷可憑。是原告上揭更正行為，核屬在稽徵機關指定之調查人員進行調查後之更正行為，依財政部上開八十年八月十六日台財稅字第八０一二五三五九八號函釋之意旨，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。次查，本件原告原列報本期進貨、期末存貨分別為一九、一三四、五五五元、六、０六０、二九八元，於被告發文調閱帳簿查核後，始更正申報為一八、五三
０、一０六元、五、九四二、二六四元，原告雖同時更正增列營業費用三０四、九０四元及利息支出一八一、四九一元，合計四八六、四一五元，惟該增列項目與虛列之營業成本無涉，又該虛列之營業成本無相對必要成本及費用可供減除。故被告以該虛列營業成本四八六、四一五元【（一九、一
三四、五五五元－六、０六０、二九八元）－（一八、五三
０、一０六元－五、九四二、二六四元）】全額認定為漏報所得額，依法核定漏稅額一二一、六０四元，按所漏稅額處一倍之罰鍰一二一、六００元（計至百元），並無違誤。又原告雖主張：原告九十一年度結算申報，原於九十二年六月二日申報『課稅所得額』一七０、八六六元，九十二年十二月三日更正申報課稅所得額一七０、八六六元，以及被告同年月十五日經依原告提示本年度營利事業所得稅結算申報有關之帳簿文據調查核定結果，課稅所得額均為一七０、八六六元，並無變動，自無漏報『課稅所得額』之事實云云，然查，被告於九十三年七月十二日所核定之課稅所得額，係核定為六四四、四三四元，此有被告前揭核定書附於原處分卷可查，是原告上揭之陳述內容顯係不實，不足採信。另原告援引本院九十一年度訴字第七四三號判決意旨，主張所得稅法第一百十條第一項之規定屬漏稅罰，而非行為罰，本件原告並未因「多（虛）列營業成本四八六、四一五元」以致「漏報課稅所得額」四八六、四一五元之結果，被告處分於法有違乙節，經查，本院上揭判決，嗣經最高行政法院以：「‧‧‧惟經查原判決認定行為時所得稅法第一百十條第三項規定屬漏稅罰，而漏稅罰之處罰，必須以發生逃漏稅結果為前提，且認為漏稅罰為結果犯，而非危險犯（即非行為犯）。然此種認定顯係對該項規定有所誤解，蓋行為時所得稅法第一百十條對短、漏報之處罰，該條文第一、二項係以所漏或補徵稅額為基礎，處以二倍或三倍以下之罰鍰，然對無應納稅額且申報不實者，亦不能不予以處罰，立法時，乃以短漏之所得額為基礎依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算出虛擬稅額，再依前兩項之規定倍數處罰。此乃法律設計時，即不以行為時所得稅法第一百十條第三項為漏稅罰，即非結果犯。因此，從法律規範之行為內容來看，判斷是行為犯或結果犯，應從行為構成要件論斷，行為時所得稅法第一百十條第三項立法時本即針對無應納稅額上申報不實者之行為處罰，核屬行為罰殆無疑義。原判決又指被上訴人虛增營業成本之行為實際上既未產生逃漏稅之損害或危險結果，即無行為時所得稅法第一百十條第三項立法理由應處罰之問題，然查六十六年增訂所得稅法第一百十條第三項規定時，國內行政法尚處萌芽階段，租稅秩序罰區分為『行為罰』、『漏稅罰』之概念亦不普及，故立法理由亦未嚴予區分，然立法本旨已充分植入條文內，當適用法律時，條文已清楚規範，即應遵守，援引法律思潮演變前之立法理由來解讀隨著時空環境不斷變化之課稅事實，可能已嚴重扭曲立法本旨，原判決違背所得稅法第一百十條第三項規定，且違背司法院釋字第二七五號解釋意旨，基上所述，本件被上訴人於原審之訴，尚非有理，原審為不利上訴人之判決，即有未合，上訴意旨雖未指摘及此，惟原判決既有前述適用法律未當之瑕疵，本院自得予以斟酌，應認本件上訴為有理由，而廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。」為由，廢棄原判決，此並有本院及最高法院之前述判決等影本附於原處分卷可證，是原告上述主張亦難遽採。末按，財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，查上開函釋係財政部基於中央主管機關就稅捐稽徵法第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，尚與法律保留原則無違，且應自稅捐稽徵法生效之日即有適用。是原告另稱：按財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，其內容規範人民權利義務事項涉及漏報或短報處罰構成要件之規定，依司法院釋字第四０二號、第三六七號解釋意旨，有法律保留原則之適用，應於施行細則訂定，此則職權命令，財政部逕以「行政規則」的形式發布，且未於九十年一月一日行政程序法施行後二年內（即九十一年十二月三十一日前），以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定，已逾期失效云云，仍非可採。
六、綜上所述，原告主張各節均不足採，被告原處分認定原告虛列營業成本四八六、四一五元，依所得稅法第一百十條第一項之規定處以罰鍰一二一、六００元，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
第一庭 法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
書記官 黃玉幸附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。