高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00146號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月6日台財訴字第09500027790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、緣原告於民國（下同）89年4月6日將訴外人陳清國用以抵充對其本人利息債權新臺幣（下同）2,581,600元之動產抵押權，指定移轉與訴外人大昭製藥股份有限公司（下稱大昭公司），藉以抵銷訴外人好運來食品興業股份有限公司（下稱好運來公司）積欠陳清國之部分債務，涉及無償承擔好運來公司債務，案經被告所屬台南縣分局查獲，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告贈與總額2,581,600元，贈與淨額1,581,600元，應納稅額82,896元。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額1,600元；原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：㈠被告依臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）90年度重訴字第186號之判決理由，認定訴外人陳清國於89年4月6日將對好運來公司價值2,581,600元之動產擔保抵押權，變更改設定抵押於大昭公司，用以抵充陳清國向原告之7,000,000元借款債權自87年4月5日至89年4月5日所生之利息，遂以原告將其對陳清國之債權2,581,600元，用以抵銷好運來公司積欠陳清國之部分債務，涉及無償承擔好運來公司債務，而核定本件贈與稅，本件實則系爭動產抵押權，乃陳清國經債務人好運來公司之同意，於89年4月6日將陳清國對好運來公司系爭動產抵押權移轉予大昭公司，並辦理抵押權人變更登記，與原告無涉，上開動產抵押權後經大昭公司依據台灣台南地方法院（下稱台南地院）89年南院源字第2410號債權憑證，聲請台南地院89年度執字第12141號強制執行，用以清償好運來公司對「大昭公司」之部分債務，執行完畢後，再經台南地院發給89年南院鵬執明字第12141號債權憑證。故原告係出於好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，而出面協商該動產抵押權移轉於大昭公司，原告未受償有利息，更無以利息所得承擔好運來公司債務之贈與情事。㈡訴外人陳清國所出具之清償證明書中表示「好運來公司清償對陳清國之債務258萬元整」及陳清國與好運來公司所簽訂和解書約定「債權人陳清國與債務人好運來公司共同協議，同意以258萬元作價，抵銷所積欠債權人同等價款」，此均為陳清國與好運來公司間之債權債務關係，原告非契約當事人，無從中獲得利益，自無所謂利息所得，遑論將該所得贈與予好運來公司。㈢原告之所以於高雄地院90年度重訴字第186號訴訟中陳稱：「陳清國對好運來公司之動產擔保抵押權，由原告指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月5日起至89年4月5日止之利息。」乃原告為求勝訴（即確認原告對陳清國之抵押權存在）所為之攻擊防禦方法，為原告一面之詞，未經法院調查，該攻擊防禦方法是否真實，即值探究。該案因法院訊問好運來公司員工，證明陳清國確向原告借款並設有抵押權，而為原告勝訴判決。㈣綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，被告對於原告如何受有上開利息所得，應負舉證責任，僅以上開民事判決無既判力之攻擊方法，驟然認定原告有上開利息所得，亦嫌速斷，甚而認定原告以利息所得無償承擔好運來公司之債權，應課徵贈與稅，亦屬過度云云，並求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠本件原告86年間貸款7,000,000元予債務人陳清國，債務人陳清國於89年4月6日將對好運來公司之動產抵押權2,581,600元，移轉登記與原告指定之大昭公司，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，業經高雄地院90年度重訴字第186號民事判決確定，惟原告未將該抵押權登記於其本人名下，反指示債務人陳清國逕將該抵押權設定於大昭公司名下，用以抵銷好運來公司積欠陳清國之債務2,580,000元，原告實質無償承擔好運來公司對陳清國之債務2,580,000元，此有陳清國與好運來公司89年3月12日和解書及清償證明書影本可稽。㈡至原告訴稱於前開高雄地院90年度重訴字第186號判決中陳稱「陳清國君對好運來公司之動產擔保抵押權，由原告指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月5日起至89年4月5日止之利息」，係原告為求勝訴所為之攻擊防禦方法，為原告一面之詞，未經法院調查，該攻擊防禦方法是否真實，即值探究乙節；然查，原告既於該民事事件中述明該等事實，並經確定在案，原告所稱顯為狡辯之詞，是被告核課贈與稅，並無違誤等語置辯，並求為判決原告之訴駁回。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1.在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336號著有判例。復按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」財政部68年4月14日台財稅第32338號函示有案。
五、本件原告於89年4月6日將訴外人陳清國用以抵充對其本人利息債權2,581,600元之動產抵押權，指定移轉與訴外人大昭公司，藉以抵銷訴外人好運來公司積欠陳清國之部分債務，涉及無償承擔好運來公司債務，案經被告所屬台南縣分局查獲，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告贈與總額2,581,600元，贈與淨額1,581,600元，應納稅額82,896元。原告不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額1,600元等情，有前台灣省政府建設廳動產擔保交易（動產抵押）登記證明書及好運來公司、陳清國、大昭公司等三方之增補契約書、高雄地院90年度重訴字第186號民事判決書、被告贈與稅核定通知書、贈與稅繳款書、復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。
六、按確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人已提出訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符合訴訟法上之誠信原則（最高法院73年度台上字第4062號及89年度台上字第564號裁判意旨參照）。本件重要之事實上爭點，即原告與訴外人陳清國間關於確認抵押權存在等民事事件（高雄地院90年度重訴字第186號）判決理由認定「好運來公司所有標的物價格258萬1,600元之系爭動產，原於87年2月27日設定抵押予陳清國，陳清國於89年4月6日經好運來公司同意，將該動產抵押，移轉登記予原告承受，並由原告指定大昭公司辦理登記，係清償原告86年10月28日貸予陳清國700萬元抵押借款（約定利息月付一分八厘），自87年4月30日起至89年4月5日止所生利息，並同時消滅好運來公司積欠陳清國258萬元之債務」是否與事實相符，而得作為原告89年度獲有利息所得之依據？第查：
㈠上開高雄地院90年度重訴字第186號民事事件，乃緣於訴外
人陳清國及其子陳建勳所有前揭房地，經第一商業銀行五甲分行聲請法院強制執行，原告以其就該房地設有最高限額抵押權，且抵押權存續期間內，陳清國向其借款700萬元，於87年4月30日到期仍未清償，乃對陳清國聲請高雄地院核發89年度促字第19100號支付命令，請求清償借款，卻遭陳清國異議否認，遂提起上開確認抵押權存在及請求清償借款之民事訴訟；依原告在該民事事件所為聲明及判決主文內容，雖不包括系爭利息債權債務，然原告於該民事事件起訴狀即明確主張：「陳清國於86年10月28日共計向原告借款700萬元，約定月利率一分八，並簽發二紙金額各為350萬元．．
．之本票交由原告收執，．．．陳清國於借貸期限屆至後，並未依約清償，．．．嗣於89年4月6日陳清國方將對好運來公司之動產抵押移轉登記予原告承受，並由原告指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，．．．」，並舉陳清國好運來公司間動產抵押契約書、前台灣省政府建設廳動產擔保交易（動產抵押）登記證明書、好運來公司與陳清國及大昭公司間增補契約書等為證，且於該民事事件嗣後審理中，皆未為相反之主張，有原告起訴狀附於原處分卷可稽，且經本院94年度訴字第1094號原告綜合所得稅事件調取該民事確定卷核閱無誤。
㈡次查，訴外人陳清國於上開民事事件雖否認為前開700萬元
借貸之借款人，而主張借貸關係應存在於原告與好運來公司間，渠僅代為保管借款，並於好運來公司需款週轉時，提撥供該公司運用而已，然亦主張若經判決認定借貸關係存在渠與原告之間，由渠89年4月6日將好運來公司價值500萬元之動產擔保權利移轉登記與原告指定之大昭公司，亦應抵充自87年4月30日至89年4月6日利息及部分本金等語；嗣經上開民事判決依該案兩造當事人之主張及陳述審酌後，認原告所為其貸與陳清國700萬元借款之主張為實，陳清國所為非借款債務人之抗辯不可採；並進而認上述「好運來公司所有動產抵押物，原於87年2月27日由好運來公司設定抵押予陳清國，嗣於89年4月6日變更由原告指定大昭公司登記為抵押權人，而該動產之標的物價格為2,581,600元，有動產擔保交易（動產抵押）登記申請書可佐，陳清國抗辯應以500萬元之價格抵充，惟該金額係擔保債權金額，其抗辯不可採，應以2,581,600元標的物之價格抵充，始屬相當。而兩造間之利息約定月息一分八，每月利息為126,000元，每年利息即為151萬2,000元，按約定利率，超過週年20％者，債權人對於超過部分之利息，無請求權，民法第205條固有明文。惟債務人就超過部分之利息任意給付，經債權人受領時，自不得謂係不當得利請求返還，最高法院29年度上字第1306號判例意旨，可資參照。而本件前開變更抵押權人為大昭公司係於89年4月6日為之，參照前揭最高法院判例意旨，應屬陳清國就超過利息部分已為任意給付，而兩造借款之清償期限，依系爭本票之到期日為87年4月30日，陳清國就此亦不爭執，自堪信真實。故自87年4月30日至89年4月5日止，其間有23月餘，而依每月利息126,000元計算，已達2,898,000元（126,000×23＝2,898,000），前揭動產抵押之標的物價格2,581,600元，業已抵充完畢。縱令陳清國辯稱之20％計算，則每月之利息為116,667元（7,000,000×0.2÷12＝116,667小數點以下四捨五入），23個月之利息合計為268萬3,341元（116,667×23＝2,683,341），是動產抵押標的物之價格，亦已抵充完畢。故系爭借款之本金，尚無抵充之情形，且於訴訟進行中，亦無清償之情形，從而系爭借款本金至今尚為700萬元。」此有高雄地院90年度重訴字第186號判決書在卷可參。是訴外人陳清國89年4月6日將其對好運來公司價值2,581,600元動產抵押權變更登記權利人為大昭公司，乃為抵償積欠原告700萬元借款所生自87年4月30日至89年4月5日止之利息債權乙節，既經原告及該案對造當事人陳清國於民事事件分別提出攻擊防禦之主張，並經該民事法院就該爭點詳予判斷，本於誠實信用原則及避免紛爭之反覆發生，原告於本件訴訟自應受拘束而不得為相反之主張，是原告主張該項事實，僅屬原告在民事事件之單方主張，未經調查，且「係因原告兼任好運來公司股東，好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，而出面協商將該動產抵押權移轉由對好運來公司有債權存在之大昭公司為債權之擔保，並無受償系爭利息債權」云云，要無可採。況原告稱係出面協商解決陳清國、好運來公司、大昭公司之債務關係，而放棄系爭利息請求，並非受償利息，亦與經驗法則相悖而無可採信。㈢次按「抵押權不得由債權分離而為讓與或為其他債權之擔保
。」「動產擔保交易，依本法之規定，本法無規定者，適用民法及其他法律之規定。」民法第870條及動產擔保交易法第3條分別定有明文。是動產抵押權乃抵押權之一種，則上開民法抵押權從屬性之規定，自在適用之列。第按「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。」民法第319條亦定有明文，此即所謂代物清償，又「代物清償係一種消滅債之方法，故債權人與債務人間授受他種給付時，均須有以他種給付代原定給付之合意，代物清償始能認為成立。代物清償經成立者，無論他種給付與原定之給付其價值是否相當，債之關係均歸消滅。」復有最高法院52年台上字第3696號判例要旨可參。查原告與訴外人陳清國雖僅約定將陳清國對好運來公司所享有之價值2,581,600元動產抵押權讓與原告以抵償積欠原告700萬元借款所生87年4月30日至89年4月5日止之利息債權，並指定由大昭公司登記為變更後之動產抵押權人，惟雙方之真意顯係以陳清國對好運來公司之動產抵押權所擔保之債權（即258萬元），連同動產抵押權，讓與原告，以清償前揭之利息債權，已符合上揭代物清償之本旨，亦即原告於受讓陳清國對好運來公司258萬元債權及價值2,581,600元動產抵押權並辦理動產抵押權移轉登記時，即等同受清償利息債權2,580,000元；又依陳清國與好運來公司和解書及清償證明書內容可知，陳清國對好運來公司258萬元債權，原告並未收取，而係予以消滅，且受指定移轉動產抵押權之大昭公司，於實行該動產抵押權時，所執之執行名義係台南地方法院89年南院執源字第2410號債權憑證，而非前揭動產抵押拍賣裁定，且大昭公司執行結果所清償之債務，係好運來公司以前所積欠之債務，而非系爭動產抵押權所擔保之債權，此有大昭公司強制執行聲請狀及台南地方法院89南院鵬執明字第12141號債權憑證等影本附原處分卷可稽，則原告顯有免除或承擔好運來公司258萬元債務之事實自明。
㈣至大昭公司執持台南地院以好運來公司及訴外人余茂雄等人
所發87年度促字第146號支付命令及同上法院89年南院執源字第2410號債權憑證，對上開動產抵押物請求強制執行事件（同上法院89年度執字第12141號），要係大昭公司本於以前對好運來公司未受償之債權，實行債權之行為，其所清償之債權，亦非系爭動產抵押權所擔保之債權，亦如前述，或能證明好運來公司與大昭公司間亦存有借貸之債權債務關係，仍與本件無涉，亦不得變更大昭公司乃受原告指定而變更登記為系爭動產抵押權人之事實。原告所為「其係出於好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，而出面協商該動產抵押權移轉於大昭公司，原告未受償有利息，更無以利息所得承擔好運來公司債務之贈與情事」之主張，亦無足採。
七、綜上所述，原告上開主張既不足取，則被告以原告於89年4月6日將訴外人陳清國用以抵充對其本人利息債權2,581,600元之動產抵押權，指定移轉與訴外人大昭公司，藉以抵銷訴外人好運來公司積欠陳清國之部分債務，涉及無償承擔好運來公司債務，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告贈與總額2,580,000元（原核定2,581,600元，嗣追減1,600元），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第二庭法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
書記官 蔡玫芳附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。