高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00151號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月9日台財訴字第09400636880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶郭美英、子黃聖龍、孫陳品熙及其他親屬黃冠鳳、郭季安、黃靜萱共7人免稅額共計新台幣（下同）518,000元，被告以其所列報其他親屬黃冠鳳於民國（下同）91年間已滿20歲，不符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定；郭季安及黃靜萱2人未符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，乃否准認列免稅額222,000元。原告就郭季安及黃靜萱免稅額148,000元部分不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：⑴原告91年度綜合所得稅結算申報，前經被告台南縣分局以93年3月15日第0000000000號核定通知書核定認列扶養親屬三人：黃聖龍、陳品熙與黃靜萱，經原告申請復查後，被告增列扶養親屬一人：郭季安，並繳訖應補稅款。未料隔年，又接獲被告否准認列原已經核定認列之申報扶養免稅額之補稅通知書。⑵被告僅以原告與系爭受扶養親屬郭季安、黃靜萱「本年度」未設籍同戶，即撤銷原91年度之核定。惟依司法院釋字第415號解釋意旨，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。被告以91年度未設籍同戶之理由，即變更原核定，實與上開解釋意旨不符。且原告於稅捐申報時，已履行稅法上之協力義務，並經被告依行政程序法第36條依職權調查證據後，予以二次核准認列原告申報之扶養親屬，此種經稽徵機關調查後，已承諾稅捐義務人以某一特定方式，對於某一事實關係，在課稅上加以判斷，即應受誠實信用原則之拘束。稽徵機關對於稅捐義務人承諾核准認列所申報之扶養親屬免稅額，而稅捐義務人因信賴此一承諾，已為相應之處置安排時，為避免稅捐義務人發生不測之損害，即有保護其信賴之必要。故被告出爾反爾，推翻其承諾表示，溯及既往課稅，實有違誠信原則。況稅捐法律上之誠信原則，亦禁止稽徵機關就課稅處分時，因違反調查義務，致未知悉之事實於嗣後以發見新事實證據為理由，對於稅捐義務人為不利之撤銷或變更原處分。且依司法院釋字第525號解釋之信賴基礎，已包括「公權力之行使」，基於法治國理念，國家必須保障納稅義務人對於其有利之解釋函令所產生之信賴基礎，基於此等信賴，人民之投資、儲蓄、消費與長期稅捐規劃始有可能。原告申報稅捐時，已履行協力義務，依法提供扶養親屬免稅額之證明，並經被告以此依據為免稅之核定，此法律狀態，可視為公權力機關之承諾，被告應受其拘束，並構成原告之信賴基礎云云，並求為判決訴願決定及原處分關於扶養親屬郭季安及黃靜萱免稅額部分均撤銷。
三、被告則以：⑴查，列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合民法第1114條第4款及第1123條第3款規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具相關證明文件以供佐證；經查，系爭受扶養親屬黃靜萱91年度設籍於臺南市，渠父親黃昭然戶內，與原告未同戶設籍，是原告與系爭扶養親屬既無家長與家屬關係，並不互負扶養義務；而郭季安91年度雖設籍原告配偶戶內，惟無永久共同生活為目的而同居一家之事實，有被告出差工作日誌可稽，且渠父母有執行業務、薪資、利息及其他等所得，非無扶養子女之能力，依民法第1115條第1項規定，應由渠父母優先履行扶養義務。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條第1項規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，從而，原告欲主張申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭扶養者父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，惟原告並未提示扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件，如前所述，原告及其配偶91年度既未與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，請求追認系爭扶養親屬免稅額，於法未合，核難採據。雖檢具渠等父親所立之切結書，因與要證事實不符，縱令符合形式要件，亦不得採據。⑵另查，本件係被告事後查獲新事證，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，稽徵機關自可變更原核定，而補徵其應納之稅額，原告所稱，顯係誤解等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」「左列親屬互負扶養之義務：‧‧‧四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為稅捐稽徵法第21條、所得稅法第17條第1項第1款第4目、民法第1114條第4款、第1115條第1項及第1123條所規定。復按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號解釋所釋示。又按「納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１、納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２、非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第4條第1、2款之免稅所得者之證明文件：１、年滿60歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。２、未滿20歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」為財政部86年2月20日台財稅字第861885119號函釋示明確。
五、經查上開第一項所載原告91年度綜合所得稅結算申報及核定之事實經過，有原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、戶籍資料查詢清單等附於原處分卷可稽。原告提起本件訴訟乃以被告否准郭季安及黃靜萱免稅額之認定標準與司法院釋字第415號解釋意旨不符；且其已盡其申報之協力義務，被告前既已二次核准認列由原告申報之扶養親屬，即應受誠信原則之拘束，原告信賴被告之核定，即有信賴保護原則之適用，被告自不得嗣後再恣意變更原處分云云，茲為爭執。
六、惟按：
（一）列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具首揭函釋所規定之證明文件以供佐證。又所謂家屬，依實務上之見解，固非必以登記同一戶籍者為限，然必須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。此觀司法院釋字第415號解釋自明。按以永久共同生活為目的而同居之家長家屬關係，須有永久同居之意思及永久同居之事實（參閱戴炎輝、戴東雄合著中國親屬法89年5月修訂版第550頁）。次按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。經查，系爭受扶養親屬黃靜萱為原告之姪女，與原告間非屬所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目之親屬關係，而黃靜萱於84年6月7日自台南縣○○鎮○○路○○○巷○號遷入臺南市○○○路○段○○○巷○○弄○○號渠父黃昭然戶內，即未再變更戶籍，其與原告未同戶設籍等情，有被告全戶戶籍資料查詢清單附原處分卷可稽，且原告就其與黃靜萱之間符合家長與家屬關係，並有以永久共同生活為目的而同居一家之事實，僅提示黃靜萱之父黃昭然（即原告之弟）出具之切結書一紙證明黃靜萱91年間確受原告扶養及負擔生活費用，並未提出更明確之證據資料來證明扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務，又該切結書僅為立切結書人單方面對一定事實之證明，尚非法律行為；又財政部上開86年2月20日台財稅第000000000號函釋之目的，在便於納稅義務人對合於家長家屬關係，確受扶養或無謀生能力等事實提供證明文件供稽徵機關審核，非謂納稅義務人提示該等書面資料即可核認免稅額之列報。依此，原告既無法證明其與黃靜萱間具有家長與家屬關係，自與前揭得列報扶養親屬免稅額之規定不符。
（二）次查，系爭另一名受扶養親屬郭季安為原告配偶之甥女，與原告間亦非屬所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目之親屬關係，其91年度雖設籍原告配偶戶內，原告並提示由郭季安之父郭超仁出具之切結書證明其91年度確有撫養郭季安之事實，惟如上所述，尚無從僅憑該切結書即可證明原告與郭季安間具有永久共同生活為目的而同居一家事實。且經被告於94年12月7日派員訪查郭季安祖母郭蘭，其表示郭季安自出生至今一直與父母同住於台南縣善化鎮牛庄里牛庄97-2號，目前就讀善化鎮大成國小，平日由父母接送及照顧，有被告出差工作日誌附原處分卷可稽，故郭季安與原告間客觀上並無以永久共同生活為目的而同居一家之事實，且渠父母郭超仁及林素蓮91年度亦有執行業務、薪資、利息及其他等所得，亦有該二人91年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可按，非無扶養子女之能力，依民法第1115條第1項規定，自應由渠父母優先履行扶養義務。原告既未提出更明確之證據資料來證明渠等父母何以未能履行扶養義務及其確有扶養郭季安之事實，則被告否准認列郭季安之免稅額部分，亦無違誤。又原告縱有資助系爭受扶養親屬黃靜萱及郭季安二人之事實，仍僅屬顧念親屬之誼而給與資助之行為，係本於雙方之親情而生（最高法院20年上字第299號判例參照），尚不在所得稅法第17條第1項第1款第4目規定而得享有免稅額之列。
（三）再查原告91年度綜合所得稅結算申報案，雖曾經被告於93年3月15日及同年4月9日作成核定通知書，分別核定原告列報扶養黃靜萱、郭季安之免稅額，有原告提出之該二次核定通知書影本在卷足佐；然本件被告係以核定後另查獲新事證，即：⑴黃靜萱於84年6月7日自台南縣○○鎮○○路○○○巷○號遷入臺南市○○○路○段○○○巷○○弄○○號渠父黃昭然戶內，即未再變更戶籍，與原告並未同戶設籍。⑵被告於94年12月7日派員訪查郭季安祖母郭蘭，其表示郭季安自出生至今一直與父母同住於台南縣善化鎮牛庄里牛庄97-2號，目前就讀善化鎮大成國小，平日由父母接送及照顧，足證郭季安與原告間客觀上並無以永久共同生活為目的而同居一家之事實，且渠父母郭超仁及林素蓮91年度亦有執行業務、薪資、利息及其他等所得，亦有該二人91年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可按，非無扶養子女之能力，依民法第1115條第1項規定，自應由渠父母優先履行扶養義務。是被告94年6月15日另寄發本件91年度綜合所得稅核定稅額繳款書與原告，否准認列黃靜萱、郭季安部分之免稅額（有經原告簽收之郵件回執附原處分卷可稽），核與稅捐稽徵法第21條之規定無違。又按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦有最高行政法院93年度判字第976號判決可參，則本件既經被告嗣後查獲新事實認原告91年度綜合所得稅免稅額所列報之黃靜萱及郭季安免稅額部分，有未符合法律規定之事由，自得在核課期間內依法予以重行核定並補行課徵，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。是以原告主張對於被告之初次核定有信賴利益，應受保護云云，亦不可採。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告列報系爭受扶養親屬黃靜萱、郭季安等2人，未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，而將其剔除，不予認列免稅額148,000 元，尚無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 20 日
第二庭法 官 江幸垠以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 20 日
書記官 洪美智附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。