高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00246號原 告 甲○○訴訟代理人 莊義雄 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月1日台財訴字第09500198580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定原告漏報利息所得及其配偶陳智萬租賃所得計新台幣（下同）306,443元，併課當年度綜合所得總額為1,299,829元，淨額597,829元，除發單補徵稅額26,421元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額26,421元依有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，共計12,300元（計至百元止）。原告就核定其配偶所有坐落台南市○○段55-6及55-7地號等2筆土地（應有部分為8.75％）供大財神綜合商場營業使用之租賃所得271,569元及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲准追減租賃所得172,848元，且因重行核算所漏稅額，符合稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所定免予處罰之標準，乃撤銷罰鍰處分。原告就租賃所得部分，猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：
（一）被告依據訴外人周榮富之電費收據，認定大財神綜合商場有營業行為，然承租人呂金順在支付押租金後即未付租金未再營業，周榮富為賣菜攤販，自行放置大冰箱於系爭土地上，原告及配偶均未出租房屋給周榮富，亦未訂立租賃契約，及非有償或無償出租，應無所得稅法第14條第1項第5類第4款依一般租金情況設算租賃所得情事。
（二）又如需設算租賃所得，被告以每坪800元為基礎設算係屬天價，不能一律以地段而計算，應考慮建築物設備之良莠而論。系爭建物係輕骨建物，俗稱鐵厝，且無隔牆之空間，亦即兩邊無門，主管房屋稅機關台南市稅捐稽徵處稅籍資料應有案可稽，簡陋房屋應予減計方屬合理。況財政部部頒各年度「房屋及土地之當地一般租金標準」對直轄市以外之其他縣（市）部分，非住家部分並非按房屋現值之百分比計算，除依營業人查定營業費用標準等級評定表外，並須經實地調查租金情況予以核定。按台南市各辦公大樓租金自88年以來，每坪行情僅300元至500元而已，被告未實際調查租金，而對無壁之鐵厝每坪核定800元租金，顯不合理。
（三）另台南市○○路○○○號、399號之出租，僅88年度實際實現所得90萬元而已，其餘年度並無實際所得，顯然違反綜合所得稅以所得實現原則課稅，爰依法聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷云云。
三、被告答辯意旨略以：
（一）原告配偶陳智萬將所有坐落臺南市○○段55-6及55-7號等2筆土地（應有部分8.75％）出租供大財神綜合商場營業使用，未列報租賃所得，被告初查土地由原告配偶、陳東河、陳智億、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人共有，乃依其與承租人呂金順簽訂之租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元；又呂金順在承租之土地上以出租人名義為起造人自費建屋（臺南市○○路397及399號），乃按原告配偶應有部分核算租賃收入476,437元【（每月租金450,000元×12月＋押金900,000元×5％）×8.75％】，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得271,569元。申經被告復查結果，以系爭房屋90年度供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且90年度電度數均高，有臺南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表、臺灣電力股份有限公司臺南區營業處92年11月18日及94年11月8日D臺南字第09211062011號及00000000000號函附系爭房屋用電明細表可稽。
（二）又系爭土地之所有權人6人與承租人呂金順簽訂租賃契約書，將其6人共有之系爭土地出租供呂金順營業使用，每月租金450,000元，租賃期間自88年3月5日起至92年3月4日止計4年。又依租賃契約書約定「9、．．．承租人必須在土地上增建硬體建築物，再申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記，即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。．．．10、租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除．．．或保留．．．出租人有選擇權，．．．地上物歸出租人所有。」是呂金順以原告配偶等6人名義為起造人自費興建大財神綜合商場供營業使用，被告依用電資料及租賃契約書，按原告配偶陳智萬應有部分核定租賃所得271,569元，固非無據。惟原簽訂租賃契約，承租人所開立1年之支票（88年3月至89年2月；票號0000000至0000000)，經臺南第三信用合作社函復僅兌現支票乙紙（票號0000000，面額90萬元，88年4月14日兌現），然系爭房屋既有供營業使用，仍應依首揭規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積持分情形，重行核算租賃收入173,196元｛〔800元×（422.62×30％＋74）坪×12月〕＋〔800元×5.4坪×12月〕×8.75％｝，減除43％必要損耗及費用，租賃所得98,721元，原核定租賃所得271,569元，乃予追減172,848元。
（三）原告配偶陳智萬90年度將系爭房屋出租供大財神綜合商場營業使用，有租賃契約書可稽，亦為其所不爭，雖主張非有償亦非無償出租，仍應計算租賃收入，且鄰近房屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,165元、1,880元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高。次查系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達550萬元，又系爭房屋係作為黃昏市場使用，衡酌相同營業型態之市場，幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益，被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積情形予以打折，核定90年度每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告參照當地一般租金標準核算原告配偶租賃所得，並無偏高之情事，原告所訴洵不足採。
（四）至原告稱本件應俟88年度訴願重核再判決乙節，查88年度租賃所得訴願決定撤銷意旨略以，被告未就原告配偶與呂金順間有無再就房屋訂定租賃契約查明，且原出租土地核定租金收入，卻以依系爭土地之建物坪數設算88年7月至12月租金，理由何在，爰將原處分撤銷，由被告另為適法之處分，惟查90年度租賃所得係參照當地一般租金標準核課，尚不影響本件，是本件認事用法，並無違誤等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」、「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項、第3項所明定。又「90年度財產租賃必要損耗及費用標準：1、固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」業經財政部91年2月6日台財稅第0000000000號函釋示在案。
五、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定原告漏報利息所得及其配偶陳智萬租賃所得計306,443元，併課當年度綜合所得總額為1,299,829元，淨額597,829元，除發單補徵稅額26,421元外，並依行為時所得稅法第11
0 條第1項規定，按所漏稅額26,421元依有無扣繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰，共計12,300元（計至百元止）。
原告就核定其配偶所有坐落台南市○○段55-6及55-7地號等
2 筆土地（應有部分為8.75％）供大財神綜合商場營業使用之租賃所得271,569元及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲准追減租賃所得172,848元，且因重行核算所漏稅額，符合稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所定免予處罰之標準，乃撤銷罰鍰處分等情，有被告復查決定書及應補稅額更正註銷單附於原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張承租人呂金順支付押租金後，即未支付租金未再營業，而周榮富為賣菜攤販，自行放置大冰箱於系爭土地上之房屋，惟原告與其無租賃關係；且被告所計算之租賃收入明顯偏高，未考慮建築物之良莠云云，資為爭執。惟查：
（一）按前揭所得稅法第14條第1項第5類第4款係57年12月30日總統令修正公布者，其修訂該款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4款，明定將財產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。再者，所得稅法第14條第1項第5類第4款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，視為有租金收入，有無實際租金收入要非所問。
（二）然查，原告配偶陳智萬將所有臺南市○○段55-6及55-7地號等2筆土地（應有部分為8.75％，土地由陳智義、陳東河、陳智萬、陳智清、尤陳美紅及陳智亮等6人共有）出租供大財神綜合商場營業使用，與承租人呂金順簽訂租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元，並於租賃契約書約定：「⒐．．．承租人必須在土地上增建硬體建築物，再申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記，即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。．．．⒑租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除．．．或保留．．．出租人有選擇權，．．．地上物歸出租人所有。」是呂金順在承租之土地上以出租人（即原告等6人）名義為起造人自費建屋（門牌號碼為臺南市○○路397及399號），並由呂金順供作營業使用等情，有台南市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、租賃契約書、使用執照附原處分卷及本院卷可稽。
（三）又上開系爭房屋90年度供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且90年度電度數均高（文賢路397號房屋用電最高及最低之月份分別為2月及12月，其用電度數分別為10,800度及3,800度；文賢路399號房屋用電最高及最低之月份分別為2月及12月，其用電度數分別為10,200度及4,515度），有台南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函附系爭房屋房屋稅籍紀錄表及臺灣電力股份有限公司台南區營業處92年11月18日D臺南字第09211062011號及94年11月8日D臺南字第09411060741號函附原處分卷可憑，可知系爭房屋確有供營業用之事實。雖原告主張其與承租人呂金順支付押租金後，即未支付租金未再營業云云，惟依前揭說明凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，應視為有租金收入，有無實際租金收入，並非所問。是原告上述主張，即不足採。至原告與承租人所簽訂之租賃契約，由承租人所開立一年之支票（88年3月至89年2月；票號00 00000至0000000），經臺南第三信用合作社函復僅兌現支票乙紙（票號0000000，面額90萬元，88年4月14日兌現），此固有臺南第三信用合作社94年11 月4日南三信總字第2074號函附原處分卷可參；然系爭房屋既有供營業使用，業如前述，是仍應依所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項規定，參照當地一般租金核算租賃收入。
（四）再查，原告稱被告所設算系爭房屋之租賃收入有偏高乙節。茲查，據原處分卷及本院卷附之90年度非自住房屋使用及租賃情形核定表、90年度鄰近租金表暨被告所編印當地一般租金標準表所示，系爭房屋之鄰近住屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,165元、1,787元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高。再者，依上開使用執照所示，系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達558萬餘元，又系爭房屋係作為黃昏市場使用，衡酌相同營業型態之市場，幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益，是被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積情形予以打折，核定當年度每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告復查決定參照當地一般租金標準並衡酌大面積及月份等情形，重行核算原告租賃收入173,196元{[800元×（422.62×30％＋74）坪×12月]＋[800元×5.4坪×12月]×8.75％}，減除43％必要損耗及費用，租賃所得98,721元，原核定租賃所得271,569元，乃予追減172,848元等情，亦有被告95年11月20日南區國稅法2字第0950072460號函暨所附試算表、租金標準使用說明之公式附本院卷可稽，尚屬合理，對原告並無不利。則原告認被告設算之租賃收入偏高之情事，亦不足採。另查原告88年度綜合所得稅及罰鍰案件，經訴願決定撤銷意旨略以，被告未就原告與呂金順間有無再就房屋訂定租賃契約查明，且原出租土地核定租金收入，卻以依系爭土地之建物坪數設算88年7月至12月租金，理由何在？故將原處分撤銷，由被告另為適法之處分等情，業經本院調取95年度簡字第247號卷宗及其內之原處分卷核閱屬實，查本件原告90年度租賃所得，係參照當地一般租金標準核課系爭房地之租賃所得，是尚不影響本件之判斷，併予敘明。
六、綜上所述，原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及租賃等所得，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告參照當地一般租金標準於復查決定重行核算原告租賃收入，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得98,721元，原核定租賃所得271,569元，乃予追減172,848元及撤銷罰鍰原處分，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 9 日
第三庭 法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 2 月 9 日
書記官 林幸怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。