高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第250號原 告 甲○○訴訟代理人 莊義雄會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月5日台財訴字第09500187100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，核定原告漏報其配偶尤陳美紅租賃所得新台幣(下同)271,569元，併課當年度綜合所得總額為1,855,208元，淨額1,146,208元，發單補徵稅額44,744元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額44,744元處以0.5倍之罰鍰計22,300元。原告就核定其配偶所有坐落台南市○○段55-6及55-7地號等2筆土地(應有部分各8.75%)供大財神綜合商場營業使用之租賃所得271,569元及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲准追減租賃所得172,848元，並撤銷罰鍰處分（重行核算所漏稅額，符合稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所定免予處罰標準）。原告就租賃所得部分，猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：(一)上開土地承租人呂金順支付押租金後，即未支付租金未再營業，而周榮富為賣菜攤販，自行放置大冰箱於原告共有土地上之房屋，惟原告並未出租系爭房屋給周榮富，即非有償亦非無償出租，並無所得稅法規定按一般租金情況設算租賃所得情事。(二)又如需設算租賃所得，以每坪800元設算，係屬天價，不能一律以地段而計算，應考慮建築物設備之良莠，而系爭建築物係輕鋼骨建物，俗稱「鐵厝」，且無隔牆之空間，亦即兩邊無門之簡陋房屋，應予減計方屬合理。況財政部頒布各年度「房屋及土地之當地一般租金標準」對直轄市以外之其他縣市部分，非住家部分並非按房屋現值之百分比計算，除依營業人查定營業費用標準等級評定表外，並須經實地調查租金情況予以核定。按台南市各辦公大樓租金自民國（下同）88年以來，每坪行情僅300元至500元而已。(三)再者，台南市○○路○○○號至399號之出租，僅88年度實際實現所得900,000元而已，其餘年度並無實際所得，被告仍予課稅顯違背綜合所得稅以所得實現原則課稅。又88年度租賃所得之核課，業經財政部撤銷重核，是本件應待88年度重核後再判決，並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
三、被告則以：(一)原告配偶尤陳美紅將所有台南市○○段55-6及55-7地號等2筆土地（應有部分各8.75%）出租供大財神綜合商場營業使用，未列報租賃所得，被告初查乃依陳東河等人【土地由原告配偶、陳東河、陳智億、陳智清、陳智萬及陳智亮等6人共有】與承租人呂金順簽訂租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元，又呂金順在承租之土地上以出租人（即原告配偶等6人）名義為起造人自費建屋（台南市○○路397及399號），乃按原告配偶應有部分比例核算租賃收入476,437元[（每月租金450,000元×12月＋押金900,000元×5%）×8.75%]，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得271,569元。申經被告復查結果以，系爭房屋89年度供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且該商場89年度用電度數均高。又原告配偶等6人與承租人呂金順簽訂之租賃契約書約定「九、．．．承租人必須在土地上增建硬體建築物，在申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。．．．十、租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除．．．或保留．．．出租人有選擇權，．．．地上物歸出租人所有。」是承租人呂金順以原告配偶等6人名義為起造人自費興建大財神綜合商場供呂金順營業使用，被告依用電資料及租賃契約書，按原告配偶應有部分比例核定租賃所得271,569元，固非無據，惟原簽訂租賃契約，承租人所開立一年之支票(88年3月至89年2月；票號0000000至0000000)，經台南第三信用合作社函復僅兌現支票乙紙（票號0000000：90萬元，88年4月14日兌現），然系爭房屋既有供營業使用，仍應依規定，參照當地一般租金標準並衡酌大面積持分情形，重行核算租賃收入173,196元，減除43%必要損耗及費用，租賃所得98,721元，原核定租賃所得271,569元，乃予追減172,848元。（二）又原告配偶89年度將系爭房屋出租供大財神綜合商場營業使用，有租賃契約書可稽，亦為原告配偶所不爭，雖主張非有償亦非無償出租，然依規定仍應計算租賃收入，且鄰近房屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,165元、1,787元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高；次查系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達550萬元，又系爭房屋係作為黃昏市場使用，衡酌相同營業型態之市場，幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益，被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積情形予以打折，核定89年度每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告參照當地一般租金標準核算原告配偶租賃所得，並無偏高之情事，原告所訴洵不足採。（三）至稱本案應俟88年度訴願重核再判決乙節，查88年度租賃所得訴願決定撤銷意旨略以，被告未就原告配偶與呂金順間有無再就房屋訂定租賃契約查明，且原出租土地核定租金收入，卻依系爭土地之建物坪數設算88年7月至12月租金，理由何在？爰將原處分撤銷，由被告另為適法之處分，惟查89年度租賃所得係參照當地一般租金標準核課，與上開88年度之情形不同，故88年度之核課尚不影響本案等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。次按「89年度財產租賃必要損耗及費用標準：
一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部90年1月20日台財稅字第0900450705號函所釋示。
五、經查，原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃等所得合計271,569元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被告查獲，核定漏稅額44,744元，除發單補徵稅額外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰22,300元（計至百元止）。原告不服，就租賃所得及罰鍰申經復查，獲追減租賃所得172,848元及撤銷罰鍰原處分，此有被告復查決定書及應補稅額更正註銷單附於原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非主張承租人呂金順支付押租金後，即未支付租金未再營業，而周榮富為賣菜攤販，自行放置大冰箱於系爭土地上之房屋，惟原告與其無租賃關係；且被告所計算之租賃收入明顯偏高，未考慮建築物之良莠云云，資為爭執。惟查：
（一）按所得稅法第14條第1項第5類第4款係57年12月30日總統令修正公布者，其修訂該款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每故意約定無租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，以核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂修訂該第4款，明定將財產借與他人使用，如供營業或執行業務者使用，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。再者，所得稅法第14條第1項第5類第4款係屬稅法上之特別規定，諸凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，視為有租金收入，有無實際租金收入要非所問。
（二）然查，原告配偶尤陳美紅將所有台南市○○段55-6及55-7地號等2筆土地（應有部分各8.75%，土地由原告配偶、陳東河、陳智萬、陳智清、陳智億及陳智亮等6人共有）出租供大財神綜合商場營業使用，與承租人呂金順簽訂租賃契約，租賃期限自88年3月5日起至92年3月4日止，每月租金450,000元，押金900,000元，並於租賃契約書約定：「
九、．．．承租人必須在土地上增建硬體建築物，在申請建物許可時應用出租人名義申請建築執照，並由出租人無條件取得完成所有權全部及辦理所有權保存登記即建築物歸為出租人所有，以補貼租金之偏低。．．．十、租賃契約終止時，承租人搭建之地上建物，拆除．．．或保留．．．出租人有選擇權，．．．地上物歸出租人所有。」是呂金順在承租之土地上以出租人（即原告配偶等6人）名義為起造人自費建屋（門牌號碼為台南市○○路397及399號），並由呂金順供作營業使用，並有渠等租賃契約書附原處分卷可按。
（三）又上開系爭房屋89年度供大財神綜合商場營業使用，並按營業用稅率課徵房屋稅，且該商場89年度電度數均高乙節，此有台南市稅捐稽徵處94年6月28日南市稅房字第09400671880號函及台灣電力股份有限公司台南區營業處92年11月18日D台南字第09211062011號及94年11月8日D台南字第09411060741號函等影本附原處分卷為憑，足見系爭房屋確有供營業使用。再查，被告曾於93年10月28日對呂金順進行訪查，據呂金順稱其於88年3月向原告配偶尤陳美紅等6人承租上開土地搭建地上物（鐵棚），並約定作為黃昏市場使用，由其招募商攤並先收取二個月租金，惟該商場尚未通過都市計畫法相關規定，嗣於88年7月將該商場頂讓給訴外人劉益昌經營，後來出租人收回自行經營並向攤販收取租金，至於租金部分，83年5、6月以押金抵租金（3、4月租金支票已兌現），7月以後該商場即由劉益昌承接等情，此有被告法務科復查員出差工作日誌影本附原處分卷可參；且原告於本院行準備程序時亦自承上開土地上之建物，並未依土地租賃合約書之約定與承租人簽訂建物租賃合約書。則依前揭說明凡將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業使用或執行業務者外，應視為有租金收入，有無實際租金收入，並非所問。是原告主張其與承租人呂金順88年支付押租金後，即未支付租金未再營業，不能對其設算租金課稅云云，即不足採。至原告配偶尤陳美紅等6人與承租人所簽訂之土地租賃契約，由承租人所交付一年之支票（88年3月至89年2月；票號0000000至0000000），經台南第三信用合作社函復僅兌現支票乙紙（票號0000000：90萬元，88年4月14日兌現），固有台南第三信用合作社94年11月4日南三信總字第2074號函影本附原處分卷可參；然因原承租人呂金順已將該商場頂讓給劉益昌，而系爭房屋既未簽訂租賃契約，且有供營業使用，業如前述，是仍應依所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項規定，參照當地一般租金核算租賃收入，故原告尚難以上開支票未兌現，而主張不能對其設算系爭房屋租賃收入。
（四）再查，原告稱被告所設算系爭房屋之租賃收入有偏高乙節。茲查，據原處分卷附之89年度非自住房屋使用及租賃情形核定表及被告所編印當地一般租金標準表所示，系爭房屋之鄰近住屋出租供營業使用（包含市場使用），申報每坪每月租金1,165元、1,880元及1,020元（市場使用），均較當地一般租金標準每坪每月800元為高。再者，系爭房屋為鋼骨結構，且工程造價高達558萬元，又系爭房屋係作為黃昏市場使用，衡酌相同營業型態之市場，幾乎皆四周無壁，且劃分數個攤位出租，以利達到經濟效益，是被告參照當地一般租金標準並衡酌大面積情形予以打折，核定89年度每月租金164,948元，以房屋面積428.02坪計算，換算每坪每月租金僅385元，是被告復查決定參照當地一般租金標準並衡酌大面積及月份等情形，重行核算原告租賃收入173,196元（{[800元×（422.62×30%＋74）坪×12月]＋[ 800元×5.4坪×12月]}×8.75%），減除43%必要損耗及費用，租賃所得98,721元，原核定租賃所得271,569元，乃予追減172,848元，尚無不合。則原告認被告設算之租賃收入偏高之情事，亦不足採。另查原告88年度綜合所得稅及罰鍰案件，經訴願決定撤銷意旨略以，被告未就原告與呂金順間有無再就房屋訂定租賃契約查明，且原出租土地核定租金收入，卻依系爭土地之建物坪數設算88年7月至12月租金，理由何在？故將原處分撤銷，由被告另為適法之處分，然查本件原告89年度租賃所得，已經查明原告就系爭房屋與使用人並未簽訂租約，且該房屋89年係供營業使用，故參照當地一般租金標準核課系爭房地之租賃所得，是原告88年度綜合所得稅案件不影響本件之判斷，併予敘明。
六、綜上所述，原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃等所得，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被告參照當地一般租金標準於復查決定重行核算原告租賃收入，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得98,721元，原核定租賃所得271,569元，乃予追減172,848元及撤銷罰鍰原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日
法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日
書記官 周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。