高雄高等行政法院判決
95年度簡字第00270號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇建榮律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月9日台財訴字第09500194160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵原告營業稅超過新台幣貳萬陸佰零肆元部分，及處原告營業稅罰鍰超過新台幣陸萬壹仟捌佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之五，餘由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）91年1月間以高於專賣價格販售前臺灣省菸酒公賣局產製之寶特瓶裝米酒，成交價格計新臺幣（下同）725,000元（即1,250元×580箱），被告以其漏報銷售額432,680元（即725,000元－580箱×24瓶×21元），致逃漏營業稅21,634元；及進貨時未依規定取得進項憑證256,128元（即580箱×24瓶×18.4元），違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，乃就認定漏報銷售額部分，追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰計64,900元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰12,806元，罰鍰合計77,706元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：原告並無被告所指之未依菸酒稅法施行前專賣價格出售米酒之行為，被告所依據之證據有違誤，不足採信。爰請求判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告則以：（一）、本稅部分：１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款所明定。次按「菸酒專賣實施期間營業人以低於規定價格銷售菸酒者，依營業稅法第8條第1項16款規定之意旨，得免徵營業稅；其以高於規定價格出售者，其高於規定價格部分，應依法課徵營業稅。」為財政部90年7月12日台財稅字第0900454480號函所釋示。２、原告雖於85年8月2日申請核准登記為百味香食品興業有限公司之代表人，惟於95年2月3日變更登記營業人名稱為百味香食品工業股份有限公司前，該公司主要營業項目為：（1）食品罐頭、罐裝飲料買賣（2）一般農產品分裝及買賣（3）什貨、日用品買賣（4）文具、玩具買賣業務（5）前各項產品進出口貿易等業務，並無銷售菸酒之業務，合先陳明。３、次查，原告於91年1月間，經施明宏仲介調前臺灣省菸酒公賣局產製之寶特瓶裝米酒計580箱，並以每箱（24瓶）1,250元之價格販售予民弘加油站股份有限公司（以下簡稱民弘加油站），民弘加油站現金支付載貨司機後，原告以其胞弟莊慶華之名義，將11,800元佣金匯入施君設於中國國際商業銀行新莊分行（下稱中國商銀新莊分行）之帳戶，有民弘加油站現金分類帳、施明宏之中國商銀新莊分行客戶歷史檔交易明細查詢表、及其於91年8月27日在刑事警察局偵訊筆錄影本可稽，顯見原告有販售前臺灣省菸酒公賣局產製之寶特瓶裝米酒予民弘加油站之事實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅21,634元，原無不合，惟嗣後經查原告漏報之銷售額乃含稅價格，應將所含稅額扣除後據以計算原告應補徵之營業稅，始為正確，茲重行計算後，本件應補徵之營業稅應為20,604元。（二）營業稅罰鍰部分：１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件適用之。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第1條之1所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；…」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條前段及第51條第1項第1款所規定。復按「依加值型及非加值型營業稅第45條及第46條第1項規定應處罰鍰案件，營業人經主管稽徵機關第1次通知限期補辦，即依限補辦者，免予處罰。」為財政部94年3月30日台財稅字第09404516600號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」第16條之1所規定。２、原告未依規定申請營業登記，以高於專賣價格販售前臺灣省菸酒公賣局產製之寶特瓶裝米酒，如前所述，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰64,900元（計至百元止），原無違誤，惟如前述，本件漏稅額既應更正為20,604元，則罰鍰應隨同變更，經被告裁量結果，仍應維持3倍罰鍰，故本件罰鍰金額應變更為61,800元（計至百元止），原告稱原處分所依之證據有違誤乙節，容有誤解。（三）稅捐稽徵法罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6月19日台財稅第000000000號函所釋示。原告未依規定申請營業登記，以高於專賣價格販售前臺灣省菸酒公賣局產製之寶特瓶裝米酒，其既無菸酒牌，本祇能依零售價進貨，茲被告仍按專賣價格計算原告未依規定取得憑證之進貨價為256,128元，已屬有利原告，本於不利益變更禁止原則，仍維持此部分罰鍰，故原處分依前揭規定，按經查明認定之進貨總額處5%罰鍰12,806元，亦無違誤，原告本件訴訟顯無理由，請求駁回其訴等語，資為抗辯。
三、本件如第一段所載事實部分，業據被告陳述甚明，並有營業稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以其並無被告所指之未依菸酒稅法施行前專賣價格出售米酒之行為云云，資為爭執。惟查：
㈠、關於核定原告補徵營業稅21,634元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰64,900元部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第1條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。次按「菸酒專賣實施期間營業人以低於規定價格銷售菸酒者，依營業稅法第8條第1項16款規定之意旨，得免徵營業稅；其以高於規定價格出售者，其高於規定價格部分，應依法課徵營業稅。」則為財政部90年7月12日台財稅字第0900454480號函所釋示。
２、經查，原告確曾於91年1月10日以每箱(24瓶）1,250元，出售前台灣省菸酒公賣局（現為台灣省菸酒股份有限公司）產製之舊裝米酒給業者施明宏，再由其轉賣給民弘加油站，銷售數量為580箱，原告再將佣金11,800元匯入施明宏在中國商銀帳戶等情，業據證人即民弘加油站站長呂志宏於刑事警察局91年8月5日偵詢筆錄、及於本院94年度訴字第839號菸酒稅法案件94年12月26日準備程序調查時陳述甚明，有上開判決書附卷可稽；並經施明宏91年8月27日於刑事警察局偵詢筆錄中陳述明確，復有刑事警察局91年10月7日刑偵七（三）第0000000000號函附民弘加油站之現金分類帳及施明宏中國商銀客戶歷史檔交易明細查詢表附於原處分卷可稽。原告訴稱其並無被告所指之未依菸酒稅法施行前專賣價格出售米酒之行為云云，並不可採。從而，被告以原告未依規定申請營業登記，以高於專賣價格販售前臺灣省菸酒公賣局產製之寶特瓶裝米酒，未依規定申報銷售額，認應依營業稅法第43條第1項第3款及第51條第1項第1款規定，就高於規定價格部分，對原告補稅及處罰，自屬有據。
３、惟按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」為營業稅法第14條及第16條第1項所規定。準此，本件原告以每箱1,250元，出售580箱予訴外人施明宏，共計725,000元，其高於規定價格432,680元部分，自應扣除內含之營業稅額，方屬原告依上開營業稅法規定應課徵營業稅之銷售額；是本件原告漏報之銷售稅額應為412,076元（725,000-【580箱×24瓶21元】÷1.05），漏稅額應為20,604元，自堪認定。故而原處分原所認定原告漏報之銷售額432,680元及漏稅額21,634元，即有違誤，應予更正；又本件更正原告漏報銷售額412,076元後，重行計算應補徵營業稅為20,604元；另營業稅罰鍰部分，經被告審酌原告違章情節，仍以維持3倍罰鍰為適當，故本件營業稅罰鍰應變更為61,800元等情，業據被告訴訟代理人當庭陳述甚明且行使裁量權在案。是以本件原處分關於核定原告補徵營業稅21,634元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰64,900元部分，既有如上之違誤，從而原告主張原處分核定補徵其營業稅超過20,604元，及處營業稅罰鍰超過61,800元部分，係屬違法乙節，即非無據。
㈡關於依稅捐稽徵法第44條規定處原告罰鍰12,806元部分：
１、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰」稅捐稽徵法第44條定有明文。
２、經查，原告銷售系爭米酒，其進貨部分，未依規定取得憑證，而證明課稅事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發展納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。是以，原告就系爭米酒之進項情形為其所最能掌握，然既不提出相關資料以供查核，則原處分以菸酒公賣局配銷所配售價格每瓶18.4元計算原告未依規定取得憑證金額為256,128元，據以處原告該金額百分之五罰鍰12,806元，自屬有據。況且，「菸類及酒類之販賣，非經專賣機關或其許可之零售商不得為之。」行為時菸酒專賣暫行條例第29條定有明文。可知，原告既為未取得許可之菸酒販賣商，衡諸經驗法則，原告應無可能向菸酒公賣局配銷所以專賣價格進貨，然原處分仍以菸酒公賣局配銷所配售價格每瓶18.4元計算原告未依規定取得憑證金額為256,128元，已屬有利原告，原告一再以其並無被告所指之未依菸酒稅法施行前專賣價格出售米酒之行為，不應受罰云云，資為爭執，並不可採。
四、綜上所述，被告以原告未依規定申請營業登記，於91年1月間以高於專賣價格販售系爭米酒，成交價格725,000元，涉嫌漏報銷售額412,076元（未稅），逃漏營業稅20,604元，除核定補徵原告營業稅20,604元外，按營業稅法第51條第1項第5款規定，處原告所漏稅額3倍罰鍰61,800元（計至百元止）；另以原告未依規定取得進項憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰12,806元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告就此部分起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於超過上開應納稅額及罰鍰金額部分，均屬無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告就此部分起訴論旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）就此部分均予撤銷，以資適法。並均不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。