高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第273號原 告 昱暉食品有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 施博文會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500108110號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告91年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損新台幣（下同）296,604元，減除按擴大書面審核純益率自行調整之所得額與依帳載資料申報之所得額間之差額105元，91年度未分配盈餘虧損296,709元。被告初查以其經核定課稅所得額2,033,254元，減除依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰105元與91年度應納之營利事業所得稅498,313元，核定91年度未分配盈餘為1,534,836元，應加徵10％營利事業所得稅153,483元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）依行為時所得稅法第4條第1項第7款及同法第24條第1項前段分別規定：「左列各種所得，免納所得稅︰．．．七、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又依財政部民國（下同）70年7月8日70年台財稅字第35623號函釋規定：「人身保險之保險給付，係指保險業依據保險法人身保險章所辦理之保險，由保險人依保險契約對受益人所為之給付而言，故凡屬人身保險之保險給付，不論其項目名詞，依所得稅法第四條第七款之規定，均應免納所得稅。」（二）本件原告91年度營利事業所得稅原列報其他收入為753,194元，全年及課稅所得額為虧損296,604元。被告以原告漏報中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）給付之員工增值養老保險滿期金2,500,000元，經扣除91年度未申報之相關保險費170,142元，增列其他收入2,329,858元，91年度經稅捐稽徵機關核定課稅所得額2,033,254元。查系爭中國人壽滿期保險金，依上開所得稅法第4條第1項第7款及財政部70年7月8日台財稅字35623號函釋規定，應屬人身保險給付，不論其項目名稱如何，自可免納所得稅。被告誤認其屬課稅項目，減除依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰105元與91年度營利事業所得稅498,313元，核定91年度未分配盈餘為1,534,836元，並加徵營利事業所得稅153,483元，顯已違反前揭所得稅法之規定。（三）再查，本件原告自81年起為員工向中國人壽公司投保10年期增值養老保險，每年度自行支付相關保險費及系爭保險保單質借之利息費用，均未列報為費用扣除，即在課稅上未享有「保險費」及「利息費用」，供作「各項費用」而自課稅所得扣除之利益，基於「實質課稅原則」依法自不應列入收入課稅，更不能計入當年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，否則將有公法上不當得利致損害原告租稅權益之情事。（四）又依所得稅法第24條之規定，收入必須減掉相關之成本費用，而被告所屬岡山稽徵所調取中國人壽公司時，於同一單據裡保險費用亦臚列相關之借貸情形，所以加徵10％未分配盈餘，被告未斟酌對原告有利、不利之部分，而未盡到核實課稅之責任；另保險收入並非原告經營本業及附屬業務以外之收入，則其相關之利息費用縱與營業項目無關，也應該予以認列，才能符合成本與收入配合原則，故所得稅法第38條回歸到同法第24條成本費用配合之規定來看亦有問題。爰請求判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計．．．及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款及第10款所明定。次按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」亦為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1第2款所明定。（二）原告91年度未分配盈餘申報，列報結算申報依法調整後課稅所得額虧損296,604元，減除依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額105元，申報91年度未分配盈餘為虧損296,709元；被告以其91年度經稅捐稽徵機關核定課稅所得額2,033,254元，減除依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰105元及當年度應納之營利事業所得稅498,313元，核定91年度未分配盈餘為1,534,836元，應加徵10％營利事業所得稅153,483元。（三）查與本件系爭標的相同之原告91年度營利事業所得稅及罰鍰行政救濟案，業經被告94年12月5日南區國稅法一字第0940090853號復查決定維持原核定及財政部95年6月8日台財訴字第09500014950號訴願決定駁回在案，原告不服，提起訴訟，刻於鈞院審理中（案號：95年度訴字第00684號）。綜上，被告依首揭規定，核定原告91年度未分配盈餘為1,534,836元，應加徵10％營利事業所得稅153,483元，並無不合，原告主張洵無可採。（四）至原告復查時所稱其前開營利事業所得稅罰鍰57,800元應自本件未分配盈餘減除乙節，查前開罰鍰並非於91年度實際繳納，尚不得自本件未分配盈餘減除，原告顯有誤解；另俟原告91年度營利事業所得稅事件行政救濟確定，核定之課稅所得額如有變更，被告再依職權辦理更正核定本件未分配盈餘等語，資為抗辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計．．
．及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．十、其他經財政部核准之項目。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段、第66條之9第1項、第2項第1款及第10款所明定。次按「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」復為查核準則第111條之1第2款所明定。
五、本件如前開第一段所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告91年度未分配盈餘申報核定通知書及繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，惟查：
（一）與本件系爭標的相同之原告91年度營利事業所得稅及罰鍰行政救濟案，業經被告94年12月5日南區國稅法一字第0940090853號復查決定維持原核定及財政部95年6月8日台財訴字第09500014950號訴願決定駁回在案，原告不服，提起訴訟，業經本院95年度訴字第684號判決駁回原告之訴，合先敘明。
（二）次按「左列各種所得，免納所得稅：．．．．七、人身保險、勞工保險及軍公教保險之保險給付。」所得稅法第4條第1項第7款固定有明文。惟按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第8條第11款、第14條第1項第10類及第24條第1項前段所明定。至營利事業「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。可知所得稅法就個人的課稅所得係採取概括的所得概念，如有自外來流入之收入，即為課稅之範圍；另有關營利事業的課稅所得，亦是採純資產增加說的精神，就已實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。但國家為達成促進經濟、文化、社會福利或互惠等政策，雖例外於所得稅法第4條第1項就若干情形之所得給予免稅之優惠，惟納稅義務人獲致之所得是否屬於所得稅法第4條第1項各款所列免納所得稅之情形，自應就該條款訂定免稅所得之性質及其立法目的予以判斷。
（三）經查，原告於81年12月31日間以其員工吳萬吉等10人向中國人壽公司投保10年期增值養老保險，要保人及受益人均為原告，嗣於91年12月31日保險契約滿期時，收到以每位被保險人250,000元計算，合計2,500,000元之滿期保險金，此有各該增值養老保險保單條款、滿期金支付通知書附本院卷可稽。按所得稅法第4條第1項第7款之所以規定人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付免納所得稅，其立法意旨係因保險法規定，人身保險包括一切人壽、健康及傷害保險，故對保險項目並無列舉之必要，又人身保險制度不僅與社會安全制度有關，且為鼓勵長期儲蓄之有效辦法，故予免稅。然觀原告為其員工投保之系爭保險契約條款第11條第1款：「一、滿期保險金：被保險人於本契約期滿時生存且本保險單仍屬有效者，本公司（即中國人壽公司）按投保保險金額全額給付。」可知本件係原告本於僱傭契約之利益以其本身為受益人為員工投保之生存人壽保險，此種生存險雖為保險法上之人身保險，然究與所得稅法第4條第1項第7款係基於促進社會安全及鼓勵人民儲蓄之社會政策目的無涉。蓋營利事業係以投入勞務及資本從事經濟活動，以追求利潤分配盈餘之營利為目的之經濟主體，絕非國家鼓勵儲蓄之對象，並其又係營利事業基於僱傭契約之利益所投保，亦與社會安全無涉。加以營利事業為員工投保之團體壽險，其由營利事業負擔之保險費，以營利事業為受益人者，依查核準則第83條第5款規定，可以列報費用，亦與個人領取之人身保險給付不同。凡此足見所得稅法第4條第1項第7款免納所得稅之規定，主要是基於社會政策之目的對於個人領取之人身保險給付，予以免稅，並不包括營利事業領取之保險給付在內。至財政部70年7月8日台財稅第35623號函釋謂：「人身保險給付不論名稱項目如何，自可免納所得稅。」其係就當要保人及受益人為個人時，領受保險公司給付之儲金養老保險年金，其所得性質究應為利息所得抑或保險所得而為之函釋，尚不得據以主張不論個人或營利事業領取任何項目名稱之保險費，皆可免稅，復經財政部95年12月27日台財稅字第09500532820號函釋在案（附本院卷）。再者，營利事業因為員工投保之人身保險，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，惟如於扣減相關之成本費用後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則亦無不符。是原告主張其領取系爭滿期保險金依所得稅法第4條第1項第7款規定，應屬免稅云云，自非可採。
（四）次按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「會計基礎採用權責發生制；．．．。」「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」分別為商業會計法第1條第1項、第10條第1項及第2項前段所規定。查系爭滿期保險金依保險契約約定係以被保險人於契約期滿時生存且本保險單仍屬有效者，原告方得請求中國人壽公司按投保保險金額全額予以給付；至保險費則係分期給付，除第1期是於保險契約承保當時給付，第2期以後則係按保單所載日期交付，此觀系爭保險契約條款第2條、第4條及第11條第1款之約定自明，依上開商業會計法規定權責發生制之會計基礎，各期保費自應於各期應付時入帳，而滿期保險金則係於契約期限及其條件成就時即91年12月31日時入帳。從而被告依上開會計基礎，據以核定系爭滿期保險金應屬91年度之收入，另扣除91年度原告未申報之相關保險費170,142元，核定91年度漏報其他收入2,329,858元，復主動追認原告以前年度支付之保險費於其應歸屬年度，並無不合。又營利事業以其本身為受益人，則滿期保險給付收入並無免納所得稅之規定，已如前述，原告自應辦理申報，尚不得以其未曾申報保險費及質借之利息費用均為由，主張無需申報該收入，並系爭保單質借利息亦非前引查核準則第111條之1第2款規定得自課稅所得額減除之項目，是原告訴稱其未曾列報系爭保險費及保單質借利息之費用而未享有課稅所得扣除之利益，基於實質課稅原則，自無將保險給付列報收入可言，更不能計入當年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅云云，核不可採。
（五）又「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第30條第1項所明定。又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」則為查核準則第97條第2款所規定。查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60 條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，並非一有借貸款項之利息支出即准予減除方符收入與費用配合原則。原告以系爭保險之保單質借本金1,330,000元，經查並未列報於其資產負債表內亦未提示相關記帳憑證及資金用途供核，有資產負債表附本院卷可稽，復為原告所是認（見本院96年1月15日準備程序筆錄），自難認定該保單質借利息為原告經營本業及附屬業務有關之費用，應不予認列。此外，原告以保單質借產生之利息並非獲致系爭保險給付所應投入之費用，並該保單質借利息亦非前引查核準則第111條之1第2款規定得自課稅所得額減除之項目，是原告訴稱即便認為該利息支出與營業項目無關，基於系爭保險收入亦非經營本業及附屬業務以外之收入，依配合原則，其質借利息亦應予以認列云云，殊非可取。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告經核定課稅所得額2,033,254元，減除依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰105元與91年度應納之營利事業所得稅498,313元，核定91年度未分配盈餘為1,534,836元，應加徵10％營利事業所得稅153,483元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為將訴願決定及原處分均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。