高雄高等行政法院簡易判決
九十五年度簡字第三一六號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年八月三日台財訴字第０九五００三０七三八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十二年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、母親湯潘耳及其外甥（女）李佳玲、李佳俊（原名李欣陽）四人免稅額計新台幣（下同）三三三、０００元。被告初查以所列報之李佳玲及李佳俊二人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列免稅額一四八、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定納稅義務人得於申報所得稅時按扶養之人數減除免稅額者，自須符合「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之條件，始得列報免稅額。申言之，此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定（即具備家長家屬關係）且未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力之情形，稅捐稽徵機關始得准予認列。又所謂家屬，依實務上之見解，固非必以登記同一戶籍者為限，然必須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。司法院釋字第四一五號解釋在案。按以永久共同生活為目的而同居之家長家屬關係，須有永久同居之意思及永久同居之事實。原告目前未婚，將李佳容、李佳玲、李佳俊視如己出，不僅共同居住於高雄市○○區○○○路○○○號二四樓之一，並以永久共同生活之目的而同居在一起。（二）李佳玲、李佳俊之父母李壬華、湯惠玉相處不睦，其父李壬華更有暴力傾向，經常對湯惠玉拳腳相向，惡言以對，尤有甚者，李壬華經常持續加害湯惠玉，故湯惠玉早於民國（下同）八十九年即向台灣高雄地方法院聲請保護令，並以八十九年度家護字第一一二一號核准在案，且以九十年度家護聲字第四三號延期一年，故湯惠玉為免子女亦遭受家暴之侵害，乃將子女即李佳玲、李佳俊交由原告照顧，由於原告自幼即對李佳玲、李佳俊愛護有加，乃將李佳玲、李佳俊遷移至高雄市○○區○○○路○○○號二四樓之一共同生活居住，並進而收養另外甥女李佳容為養女。（三）原告未婚，對胞妹湯惠玉所生之子女即李佳玲、李佳俊愛護有加，自幼即共同生活在戶籍地（高雄市○○區○○里○○街○○巷○號），但為彌補其家庭功能之缺憾，免於受目賭家暴陰影之影響，原告將渠等視如己出，照顧無微不至，故自八十五年六月起，原告即偕同李佳玲、李佳俊另行購屋搬出原戶籍地，共同居住於高雄市○○區○○○路○○○號二四樓之一，以免遭受李壬華騷擾及不法之侵害，此有威尼斯大廈管理委員會證明書、住戶連署證明書及高雄市三民區川東里辦公處證明書為證，被告以其片面製作之訪查紀錄表及工作日誌即遽予認定原告及李佳玲、李佳俊實際未居住該地址，顯與事實不符。再者，李壬華於九十四年八月二十四日被告製作之函詢表中再三表示李佳玲、李佳俊確與原告共同生活且受原告之扶養，被告卻視而不見。（四）又李佳玲部分，八十九年度就讀美濃國中是因未辦妥保護令又即將畢業故未轉學，但只要放假一定會來高雄共同居住。一切生活所需皆由原告支付。九十二年度就讀台南市嘉南藥理大學，其學生基本資料中以原告居所高雄市○○區○○○路○○○號二四樓之一為永久戶籍地址。可見在李佳玲心中要永久共同生活於此。非被告片面諉稱就讀高雄市鼓山高中時，就學需要暫居住於高雄市原告家中，顯與事實不符。（五）又李佳俊部分，八十九年度就讀美濃國小是因尚未辦妥保護令，後因李壬華反對唯一的兒子也離開，怕刺激李壬華引起無法彌補的傷害，直到辦妥離婚手續才轉學至高雄市鼓岩國小。但只要放假一定會來高雄共同居住。一切生活所需皆由原告支付。之所以選擇就讀鼓岩國小，原因有二，一為其八十九年間寒暑假居住於原告家中無所事事，於是原告為其報名參加離家最近的鼓岩國小棒球營。此有當時教練曾柏雄可作證。二為鼓岩國小離原告母親家也近，李佳俊放學後可暫做休息，待原告下班後來接，由外婆照顧也較放心。被告不查即斷言李佳俊由外婆扶養同住。且其於高雄市前金國中班級資料及輔導紀錄表，均記載監護人為原告，原告對李佳俊就讀鼓岩國小、前金國中期間亦備加關心，尤其對李佳俊參加棒球比賽極力爭取，一切聯絡事宜均由原告一手包辦，以彌補其遭受家暴之創傷。（六）另外李佳俊之購買日常用品、機車及醫療，亦均由原告獨自挑起，從未假手他人，雙方感情融洽，寒暑假期間原告更偕同李佳玲、李佳俊出國旅遊，舉凡泰國、大陸、巴里島、新加坡、日本、香港等國，不勝枚舉，被告主張其為短暫性之同居生活，顯欠公允。（七）按所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力或資力不甚充分者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（最高行政法院七十四年度判字第一０四三號判決、七十五年度判字第一六九號判決、九十一年度判字第一七五四號判決參照）。準此，納稅義務人中報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額。惟查，台灣高雄地方法院九十年度婚字第一一八八號判決書記載，湯惠玉爭取李佳容、李佳玲、李佳俊之監護權，並未爭取其生活教育費用，即李壬華亦無支付任何生活教育費用。而湯惠玉因生活於家暴陰影，無心工作，小吃店歇業，失業在家，舉債度日，亦無法支付李佳玲、李佳俊之生活費用，故均由原告獨自負擔，李壬華、湯惠玉或者音訊全無，無法聯繫，或者無力扶養，自顧不暇，顯與上開條文相符，要無疑義。又原告不僅為李佳玲、李佳俊支付保險費用，甚者連湯惠玉無力支付保險費，亦均由原告為其負擔，故湯惠玉確無法維持自己生活，且已無扶養能力可言，至屬明確。乃聲明求為撤銷訴願決定及原處分（即關於九十二年度綜合所得稅免稅額一四八、０００元部分）。
三、被告答辯意旨則為：（一）按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。
四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實．．．。」復據司法院釋字第四一五號著有解釋。（二）李佳玲及李佳俊為原告胞妹湯惠玉之子女，自幼與其父母共同居住在高雄縣美濃鎮，（李佳玲於九十年六月自高雄縣美濃鎮美濃國中畢業，李佳俊八十七至九十一年六月仍就讀高雄縣美濃國小）本年度李佳俊就讀高雄市鼓岩國小，與外婆同住高雄市鼓山區，而李佳玲就讀高雄市鼓山高中，就學需要暫居住於高雄市原告家中，然放假期間仍返回其母親高雄縣美濃鎮住處，此有台灣高雄地方法院九十年度婚字第一一八八號民事判決書、被告訪查紀錄及外勤工作日誌及原告九十二年二月二十六日有關李佳俊棒球選才情事而向高雄市政府教育局陳情之陳情書附卷可稽。是李佳玲及李佳俊二人並未與原告以永久共同生活為目的，而同居一家，彼此間即未具備家長家屬關係，核與首揭規定得列報扶養親屬之要件不符。次依台灣高雄地方法院九十年度婚字第一一八八號民事判決書轉述高雄縣政府社會局九十一年二月一日府社工字第九一００二０八六五號函附訪視調查報告，認為系爭親屬之父母均非無經濟能力者，父母既有扶養能力，依民法第一千一百十五條第一項規定，仍應以父母優先履行其扶養義務，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養。況系爭親屬之母親有正當職業且本年度所得達六０四、七三二元（九十一年四月十一日台灣高雄地方法院民事判決，系爭親屬之父母離婚，子女監護權由母親行使），難謂其有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而得免除扶養義務之情事，從而原告主張追認扶養親屬免稅額，於法無據。是被告剔除系爭親屬李佳玲及李佳俊二人之免稅額，並無不合。（三）至原告稱有資助扶養系爭親屬云云。承前所述，原告與系爭親屬既未具備家長家屬關係，縱所稱屬實，其資助行為乃念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，係本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據，原告對系爭親屬既無生活保持（維持）或生活扶助義務，則請求追認系爭親屬免稅額，於法自屬未合。又原告檢據系爭親屬及其母親出具之證明書及切結書、高雄市三民區川東里里長證明、威尼斯大廈住戶連署證明、親朋、同事連署證明及其他購物、學校出具之證明等，因與事實不符，核難採據。乃聲明求為駁回原告之訴。
四、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得稅淨額計徵之。」「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十七條第一項第一款第四目所明定。是納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項所具備家長家屬之關係，始有減除免稅額之適用。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項亦分別有明文規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實．．．。」復據司法院釋字第四一五號著有解釋。
五、經查，本件原告九十二年度綜合所得稅結算申報，原申報扶養李佳玲及李佳俊二人（均為原告胞妹湯惠玉之子女），被告初核以李佳玲及李佳俊二人不符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准列報其二人之免稅額一四八、０００元，此有原告九十二年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽。原告主張胞妹湯惠玉因離婚及失業生活困頓，無餘力扶養李佳玲及李佳俊二位未成年子女，由原告扶養及照顧渠等二位未成年子女云云。然查，李佳玲及李佳俊二人係原告胞妹湯惠玉之子女，九十二年度與原告設於同一戶籍地，固有原告提出之戶口名簿影本可參，惟依民法第一千一百二十三條規定觀之，納稅義務人得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額者，依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，自須符合「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」之要件，始得列報免稅額。申言之，此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定（即具備家長家屬關係）且未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力之情形，稅捐稽徵機關始得准予認列。又所謂家屬，依實務上之見解，非必以登記同一戶籍者為限，然必須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件，司法院釋字第四一五號解釋在案。按以永久共同生活為目的而同居之家長家屬關係，須有永久同居之意思及永久同居之事實（參閱戴炎輝、戴東雄合著中國親屬法八十九年五月修訂版第五五０頁）。本件依原處分卷附之台灣高雄地方法院九十年度婚字第一一八八號李湯惠玉與李壬華離婚案件民事判決所載高雄縣政府社會局九十一年二月一日府社工字第九一００二０八六五號訪視調查報告內容：「一、居住環境：原告（即李湯惠玉）目前，住家環境單純，樓下為店面，樓上做家居生活使用；被告（即李壬華）平日開水泥預拌車為業，上下班制，工作地點離家不遠。二、經濟狀況：原告經營小吃店，收入固定，被告工作月收入約三萬五千元。三、支持系統：原告表示其娘家支持其離婚，且娘家大姐願意協助將來三名子女之教育費用及生活照顧。被告表示自己心腸很軟，飲酒後才會有暴力行為，但無惡意，其親人不希望其走上離婚之道路。四、監護動機：原告表示被告對小孩教育較不關心，任小孩四處遊蕩，而原告可給小孩穩定之照顧，傾向爭取兩造子女之監護權，且孩子手足不應被分開扶養。被告表示妻子可能有外遇，對小孩無法悉心照料。五、小孩意願：三名子女均希望由母親監護。六、評估建議：雙方均有監護意願，而就子女之照顧計畫而言，兩造經濟能力相若，但母親於親職上十分相職，與孩子感情連結較深，較清楚小孩之成長需要，被告教育方式屬於放任自由，親子互動雖較少爭執，然親子關係無法深入，原告對孩子的照顧計劃、教育評估、未來考量均有相當深入的思考，督促學校亦較為積極，可看出其對孩子的用心，而被告對孩子則僅以放任方式，故社工員認為原告之教養能力及親職能力應比被告佔優勢。」等語。觀諸上述訪視調查報告內容，訴外人李湯惠玉並無意將李佳玲、李佳俊之扶養責任交由原告，而李佳玲、李佳俊亦未表示有與原告永久共同生活之意思。且本件原告申報之受扶養親屬李佳玲、李佳俊三人九十二年度雖與原告設於同一戶籍地，惟實際並未居住該戶籍地，其中李佳俊及李佳玲於九十二年度分別就讀高雄市鼓岩國小及高雄市鼓岩國中，就學期間雖與原告居住在高雄市鼓山區，然放假期間返回其母親高雄縣美濃鎮住處。是受扶養親屬李佳玲、李佳俊縱使曾因就讀高雄市之學校而與原告同住，亦屬短暫性之同居生活，其於學校放假期間，仍返回受扶養親屬之母親位於高雄縣○○鎮○○路○段○○○號住處，實難謂原告與受扶養親屬彼此間具有永久共同生活為目的之意思。李佳玲、李佳俊九十二年度既無與原告有永久共同生活之意思及事實，則縱使實際上係受原告之資助，亦與民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係並不相符合。故原告本於雙方親情而顧念親屬之誼所給與渠等資助之行為，並不在得列報扶養親屬免稅額之範圍內，揆諸首揭說明，自無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用。是被告予以剔除李佳玲等二人列報為受扶養親屬之免稅額，於法即無不合。
六、其次，所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力或資力不甚充分者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（最高行政法院七十四年度判字第一０四三號判決、七十五年度判字第一六九號判決參照）。準此，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額。本件李佳玲、李佳俊為原告之外甥，然原告就渠等父母是否不能維持自己生活且無扶養能力，並未舉證證明，自難主張其依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而得享有免稅額之適用。況系爭受扶養親屬李佳玲、李佳俊之母本年度仍有營利、利息及薪資等所得，合計達六０四、七三二元，此有系爭受扶養親屬之母湯惠玉九十二年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可稽，即難謂有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而得免除扶養義務之情事。且依前揭台灣高雄地方法院九十年度婚字第一一八八號判決囑託高雄縣社會局訪視調查結果，原告僅係協助李佳玲、李佳俊之教育費用及生活費用，非取代為扶養責任，是被告予以剔除免稅額，尚非無據。至原告提出受扶養親屬之證明書、胞妹湯惠玉之切結書等均為事後補作，尚無礙前揭事實之認定。此外，關於原告所提其胞妹湯惠玉之全民健康保險投保單位欠費明細表等，亦僅能證明李佳玲、李佳俊受原告資助之事實而已，與渠等父母是否無扶養能力無關，此外，原告未提出證據以實其說，則被告否准原告認列扶養親屬，並無不合。
七、綜上所述，被告以原告原列報扶養李佳玲、李佳俊，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而否准認列其免稅額，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十一 月 二十四 日
第一庭 法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十一 月 二十四 日
書記官 陳嬿如附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。