高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00344號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月24日台財訴字第09500356200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告2人為夫妻，93年度綜合所得稅結算申報，原列報免稅額新台幣（下同）518,000元，被告初查以其中原告甲○○胞妹王全華（民國【下同】57年次）93年度已滿20歲，未符合所得稅法第17條第1項第1款第3目減除免稅額之規定，乃否准認列免稅額74,000元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條、第22第1款分別定有明文。又「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」所得稅法第79條第2項（原告起訴狀誤載為第77條）定有明文。綜觀上開法條規定內容，核課期間之起算及長短，因納稅義務人有無申報、納稅義務人有無以故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐、是否應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐而異其期間，對照稅捐稽徵法第21條（誤載為第22條）第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者」及所得稅法第79條第2項規定「嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理」內容以觀，足徵稅捐稽徵法第21條第1項核課期間之規定，並非賦與稅捐稽徵機關得於核課期間內得任意對人民為無次數限制課稅之法律依據，是稅捐稽徵機關對於人民之課稅處分不僅應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內為之，在納稅義務人已於期間內合法申報，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，稅捐稽徵機關就納稅義務人申報資料調查核定當期應納稅額後，納稅義務人已完納稅捐，稅捐稽徵機關復開立退稅支票退還稅款，稅捐稽徵機關並未於原核課範圍以外另行發現納稅義務人有應課稅資料，僅依財政部89年9月7日台財稅字第0890455918號及74年12月4日台財稅字第25805號函釋內容，顯與上開法律規定有違，係增加人民法律上所無之負擔。（二）原告93年度之綜合所得稅已檢附相關證明合法申報，並經被告澎湖縣分局核定後退稅在案，然被告未撤銷原核定，亦未提出任何新事證，復未說明王全華有謀生能力之具體理由，即逕自認定王全華有謀生能力而恣意剔除，在原告無任何信賴不值得保護之情形下，濫用權力逕自再度重行核課，單方面變更原已確定之處分內容，顯與上開稅捐稽徵法、所得稅法、行政程序法第4條、第8條、第9條之「禁反言」原則有違，損害原告財產上權利及法律上地位安定之利益。又被告逕行剔除受扶養人，復未經原告選擇由夫妻何人為納稅義務人申報，即逕自重行核課，亦剝奪原告夫妻2人及被剔除之受扶養人依所得稅法第15條、第17條比較相關之規定及資料後，決定是否合併申報、由夫妻何人申報較有利之法律上權利、利益，顯與憲法、行政法上保障人民權利之一般原理原則有違，侵害憲法保障人民之財產權及所得稅法所規定得行使之選擇權。（三）又行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第36條規定：
「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」同法第37條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」準此，行政機關本應依職權調查證據，且應依各種合法取得之證據資料確定事實、作成行政處分，並將決定及理由告知當事人。是被告依何法律規定核課原告所得稅，除就計算所得總額、所得淨額、扣除額、免稅額及應納稅額等相關事實，應負舉證責任外，對於憑以計算所得總額、所得淨額、扣除額、免稅額及應納稅額之理由依據及計算式等重要事項，應明確告知原告，方符行政程序法第43條規定，並與行政程序法第1條之立法本旨相符。（四）又「所得稅法第17條第1項第1款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：（1）領有身心障礙手冊或殘障手冊者。（2）身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。（3）納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，除所得稅法第4條第1項第1款及第2款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。（4）其他經村里長調查證明，顯無謀生能力並取具村里辦公處之文書者。」業經財政部以台財稅字第0890455918號函釋在案。本件受扶養人王全華因單親照顧00年出生未滿6歲之幼女王珍妮，2人均無謀生能力而受納稅義務人扶養，此有王全華、王珍妮戶口名簿影本及里長證明書可證，核與所得稅法第17條第1項第1款第3目所列「因無謀生能力受納稅義務人扶養」規定相符，與所得稅法施行細則第21條規定顯然有異，被告竟依所得稅法施行細則第21條認扶養年滿20歲以上兄弟姐妹均須檢附就學證明或殘障手冊影本，顯與上開法律規定未合。再者，受扶養人王全華最高學歷僅高職畢業，為符合兒童及少年福利法第32條規定，單親照顧未滿6歲之幼女王珍妮，以致無固定工作及收入，僅能攜帶幼女間或從事臨時性工作，全年收入並未達免稅額，此有王全華所得資料可證，以現今生活物價情形，顯係無謀生能力之人。如被告認原告前所檢附之證明資料有所不足，當向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件或通知原告補足相關資料據以查明，惟被告未提出事證足認王全華有謀生能力並說明具體理由，即將受扶養人王全華剔除，核定原告應補繳93度之綜合所得稅，顯非適法等語，並求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。次按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」為所得稅法第17條第1項第1款第3目所明定。復按「所得稅法第17條第1項第1款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：（1）領有身心障礙手冊或殘障手冊者。（2）身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。（3）納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，除所得稅法第4條第1項第1款及第2款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。（4）其他經村里長調查證明，顯無謀生能力並取具村里辦公處之文書者。」及「綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第21條第2項所指『經另發現應徵之稅捐』。．．．所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。．．．納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」為財政部89年9月7日台財稅字第0890455918號及74年12月4日台財稅字第25805號函所釋示。（二）原告雖以其93年度之綜合所得稅已檢附相關證明合法申報，並經被告核定退稅在案，被告未撤銷原核定，亦未另提出任何新事證，復未說明王全華有謀生能力具體理由，即逕自認定王全華有謀生能力，核定原告應補繳93年度綜合所得稅，顯非適法為由，資為爭議。然查所得稅法第17條第1項第1款規定所稱「無謀生能力」係指受扶養親屬本身條件即無謀生能力，而非因照顧子女導致無能力就職謀生，原告檢附台北市南港區福德里里長林建華出具受扶養證明書，惟核該里長證明書非能證明王全華顯無謀生能力，且被告查得王全華於93年度有營利、薪資、利息及其他等所得，王全華顯非無謀生能力。又縱使原告因其能力所及，給予其妹王全華生活上資助，惟依最高法院20年上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」之意旨，該等生活上之資助，亦難謂為扶養。至原告稱前已核定93年度綜合所得稅，被告未提出事證足認王全華有謀生能力並說明具體理由，逕予重行核定云云，查稽徵機關如發現原處分確有短徵，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，核課期間內均得以補徵或更正，為維持課稅公平之原則，基於公益之理由，稽徵機關自可變更其應納之稅額，被告依首揭規定，否准認列系爭免稅額，並無不合等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學，或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」行為時所得稅法第17條第1項第1款第3目定有明文。
又「所得稅法第17條第1項第1款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：（一）領有身心障礙手冊或殘障手冊者。（二）身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。（三）納稅義務人及其配偶之未滿60歲直系尊親屬，除所得稅法第4條第1項第1款及第2款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。（四）其他經村里長調查證明，顯無謀生能力並取具村里辦公處之文書者。」亦為財政部89年9月7日台財稅字第0890455918號函所釋示。
五、經查，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報原告夫妻及受扶養親屬陳玉雲、王全華、蔣思齊、王思遠、王珍妮共計7人之免稅額計518,000元，嗣經被告以原告所列報受扶養親屬中之王全華（原告甲○○之妹）93年度已滿20歲，不符合所得稅法第17條第1項第1款第3目之規定，乃否准認列免稅額74,000元之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷可稽，堪予認定。
六、次查，本件原告列報受扶養親屬王全華為原告甲○○胞妹，於00年出生，迄93年度已滿20歲乙節，此有王全華戶口名簿附原處分卷足稽；且王全華並未在校就學，亦無身心殘障情形，乃兩造所不爭，洵堪認定。復按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」為司法院釋字第415號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第17條第1項第1款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。又依民法第1117條規定「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之」，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額。第查，原告列報受扶養親屬王全華雖提出原處分卷附王全華戶籍地所在之台北市南港區萬福里里長出具之證明書等資料，主張其妹王全華因照顧幼女致無謀生能力云云。然核該台北市南港區萬福里里長94年4月29日出具之受扶養證明書記載：「茲證明申請受扶養人王全華與納稅義務人甲○○．．．於93年度雖非同一戶籍，惟同居一家且確實受納稅義務人扶養。」而原告係住居台東縣台東市，此自原告起訴狀所載住居址可明，則台北市南港區萬福里里長何能知悉其里民王全華有無與原告同居一家且確實受原告扶養之事？足認該證明書應未經出具證明者實際調查後所為。況依原處分卷附王全華93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，王全華93年度尚有薪資、營利、利息等所得，足見王全華尚非無謀生能力，則依前揭民法規定，原告對其胞妹王全華自無扶養之義務，縱或對王全華曾有生活上資助行為，要屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據；自無法申報減除扶養該親屬之免稅額。從而被告以原告所列報受扶養親屬中之王全華於93年度係滿20歲以上之人，且非因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力而受納稅義務人扶養者，認其不符合所得稅法第17條第1項第1款第3目規定申報減除扶養親屬免稅額之要件，並無違誤。原告主張其胞妹王全華因照顧幼女致無謀生能力云云，自不足採。
七、至原告主張其93年綜合所得稅結算申報所列報之免稅額，業經按時申報，並經稽徵機關完成核定在案，被告竟變更前已確定之處分，實有違法云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．。」為稅捐稽徵法第21條所明定。所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此參最高行政法院58年判字第31號判例意旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」可明。本件原告列報系爭親屬既經被告於核課期間內發現非無謀生能力，未符合所得稅法第17條第1項第1款第3目規定，已如前述，揆諸前開說明，即為事後發現之新課稅事實，為維持課稅之公平，基於公益上理由，被告於核課期間內，再予補徵原告應徵之稅額，並無不合，與信賴保護原則無涉，原告前開主張，顯係誤解。
八、另按所得稅之稽徵，係全國納稅義務人集團性使用稅務行政程序之制度，特具有大量性行政特性，故各納稅義務人對稅捐稽徵機關尤有以快速、有效、公平、合理方式確定納稅義務之需求，稅捐稽徵機關自更不得僅為滿足個別納稅義務人權益保障之要求，而置其他納稅義務人之簡速行政需求於不顧。是以所得稅法對於夫妻合併申報綜合所得稅後可否再行變更納稅義務人之情形，固未予明文規定，惟鑑於所得稅稽徵程序所特有之簡速處理需求，夫或妻之一方經選定為納稅義務人申報綜合所得稅，於申報期間屆滿後稅捐稽徵機關即應特定以該納稅義務人為納稅主體進行後續之稅捐核課程序，而不准納稅義務人之任意變更，俾使稅捐核課程序得速捷進行。查本件93年度綜合所得稅申報期間為94年5月1日至5月31日止，原告甲○○係於申報期間內以本人名義為納稅義務人辦理網路申報，嗣後並未於所得稅法第15條第1項後段所定申報期間屆滿後6個月內申請變更納稅義務主體，則被告仍特定以原告為納稅主體進行本件稅捐核課程序，自無不合，原告主張被告剔除系爭受扶養人後，未讓原告夫妻選擇何人為納稅義務人，顯與憲法、行政法上保障人民權利之一般原理原則有違，侵害憲法保障人民之財產權及所得稅法所規定得行使之選擇權云云，容屬誤解。
九、原告又稱其當年度綜合所得總額、一般扣除額及人身保險費等項目，原核定與其申報有異乙節，查被告核定原告93年度所得總額減少59,500元（核定額1,747,405元－申報額1,806,905元），係原核剔除受扶養親屬王全華之免稅額，是渠相關之所得59,500元亦一併減除，另原告94年5月31日網路結算申報，原列報一般扣除額153,169元，（捐贈200元＋人身保險費79,930元＋醫藥及生育費65,839元＋房屋租金支出7,200元），嗣同年6月2日書面申請更正一般扣除額145,289元（捐贈200元＋人身保險費72,000元＋醫藥及生育費65,839元＋房屋租金支出7,200元），被告乃依更正後資料，核定列舉扣除額145,289元，非對同一事件作出不同之處分，無關信賴保護原則，併此敘明。
十、綜上所述，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬人之免稅額518,000元，被告以原告列報受扶養親屬中之王全華（原告甲○○之胞妹）93年度已滿20歲非無謀生能力，未符合所得稅法第17條第1項第1款第3目之規定，乃否准認列免稅額74,000元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，原告其餘主張核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
第二庭法 官 江幸垠以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
書記官 洪美智附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。