高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00349號原 告 甲○○訴訟代理人 郭聰達會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500444710號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，列報取自大明牙醫診所執行業務所得新台幣（下同）339,127元，經財政部台灣省中區財政部國稅局大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）依查得資料核定該診所收入總額1,815,583元，費用總額1,293,603元，全年所得額為521,980元，通報被告歸課原告當年度綜合所得總額1,413,259元，應補徵稅額23,643元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、原告自民國（下同）90年間起，即與訴外人游振芳共同以現物及勞務出資（共同提供診所營運所需之設備及提供看診所須之勞務）之合夥方式聯合執業，並於合夥之初，即言明係以年度核定總收入（以年度終了健保局實際核算金額）之盈餘比率做為盈餘分配計算基礎。因原告對於帳務及稅法並不熟悉，為避免麻煩，故未設立帳簿，依規定按財政部頒布同業利潤標準核定診所之所得額，再依前述合夥比例將所得額分配與各合夥人申報個人綜合所得稅，並依規定提示合夥契約書、盈餘分配表及各合夥人之牙醫師證書等資料供核，應合於相關規定。惟被告卻僅以原告無法提示相關資金流程，而認定原告等係非合夥關係，依法顯有不合。
二、次查，原告於合夥之初，約定由訴外人游振芳出資裝潢，原告出資醫療設備，於實際簽定購買合約時，均由2人於合約書共同簽名，即合夥人均清楚同意該等設備之作價。再者，其出資方式由訴外人游振芳出資支付開始幾筆之裝璜等費用後，再則由原告拿訴外人游振芳所支付額之半數現金予訴外人游振芳；其後則由原告提存訴外人游振芳所支付額相同金額之現金入其帳戶，作為支付相關醫療設備及雜支之用，以上均有帳簿，匯款記錄及相關合約書可稽，綜上應可證明其合夥出資事實之存在，並且證明合夥人均清楚且同意該等合夥財產之價額。被告屢以：訴外人游振芳有支付裝潢費用，並不一定就代表是合夥的出資，可能是借貸；且本件以金錢以外之出資，亦未估定價額為多少？所以無法認定其合夥事實的存在云云以為否准之理由。惟上開否准理由顯與事實及首揭規定不符，茲詳述如下：
（一）訴外人游振芳支付裝潢費用之性質為何？應以探究當事人原意為據。訴外人游振芳於出庭作證時，明確指出，與原告合夥事實的存在，亦清楚說明該等出資方式，支付裝潢費用確為其出資之一部，以此觀之，應可確定訴外人游振芳支付裝潢費用確為其出資之一部。再者，就一般借貸交易常情而言，若原告因資金不足，需向訴外人游振芳借貸，應該是一筆整數，不會由訴外人游振芳陸陸續續支付。又原告與訴外人游振芳合夥執業之前均已執業數年，財力應屬相當，原告也無必要向游振芳借貸，故被告否准認定合夥之理由，顯有違一般經驗法則。
（二）本件合夥人對其相對一方所出資購買之設備，均知悉其價款為何，並同意之。此一部份，均有相關合約書可稽，被告應不得認為其未估定其價額。退萬步言，縱使被告不認為有估定其價額，按民法667條後段之規定，應以他合夥人之平均出資額視為其出資額，而非不認定合夥。
（三）原告於90年間訂立合夥契約時，適逢訴外人游振芳結婚，故看診時間較少，原告看診時間因而增加，經就兩人簡單估算後，該年度將盈餘分配比率訂為訴外人游振芳分配35％，原告分配65％，年底即按合約所訂之分配比率分配盈餘，並依其分配金額各自申報綜合所得稅，訴外人游振芳之90年度綜合所得稅，業經財政部台灣省中區國稅局台中縣分局（下稱台中縣分局）核定在案。
（四）再者，當時要合夥時，原告曾打電話至台中縣分局詢問關於執行業務合夥申報應附文件，所得到之答案亦是僅須附合夥契約書及盈餘分配表即可，並未告知須保留相關資金流程供核（亦有國稅局申報書申報說明可參），於數年之後，被告才以法未規定提示之資金流程，要求原告提示，並以無法提示則不予認定合夥之存在，如此認定，顯與民法667條及最高法院22年上字第2894號判例意旨不合。再者，若被告認為提示資金等資料係原告應盡之協力義務，自應以納稅義務人得以知曉方式為之（如以法令定之或於申報書中說明），惟被告並未為之，事後才以無法提示資金資料即不予認定合夥，實有違反明確原則及誠實信用的方法。
三、合夥出資支付租金（前3個月）押金部分：
（一）關於原告前主張出資部分自90年7月22日至90年8月14日之出資係由原告與訴外人游振芳一人出一半，部分由訴外人游振芳先行付款，原告再拿錢給訴外人游振芳，部分就是一人出一半，此一部分，與房東洪秀雄之證詞：「收取租金押金均由原告開立支票方式支付」有所不同，房東洪秀雄雖已有當庭修正其證詞：「該部分係由原告與游醫師來找我，以現金方式支付。」等語，但仍就該部分提出證人補充說明書及相關資金證明文件。
（二）且游振芳於96年1月19日提出補充說明略以：「經查本人當時銀行戶頭，90年7月22日付30,000元房屋訂金，由我先行支付後，蔡醫師拿半數15,000元給我，原本約好7月25日再付押金及3個月租金168,000元，故當日本人自銀行提領100,000元現金備用，後來因故改約7月29日付款，當日蔡醫師也有領錢，所以我們就一人出一半，每人各拿84,000元，一起拿給房東先生。」等語。
（三）又證人洪秀雄於96年8月1日補充說明略以：「90年7月22日星期天，蔡醫師與游醫師共同來訪並洽談租約事宜，談妥確定後，他們即以現金30,000元做為訂金，之後約好3天後，一併將房租每月28,000元X3 = 84,000元及同額押金84,000元送來，後因蔡醫師有事，改約7月29日星期天再來我家，當天他們一起將現金168,000元點交本人，次日7月30日星期一，我就將該筆款項如數存入本人臺灣銀行000000000000號帳戶。」
（四）綜上證人所述及所提相關資金證明，與原告主張尚無不合，應足採信原告與訴外人游振芳合夥事實存在之主張。若非係真實合夥，為何洽談房屋租約會由訴外人游振芳夫妻協同原告夫妻共同前往？訴外人游振芳為何要匯款陸續支付裝潢費用？訴外人游振芳為何又要支付一半的房屋租金及押金？被告不認合夥事實存在，顯有違一般經驗法則。
四、又原告除依規定已提示合夥契約書及盈餘分配表外，並提示下列證據證明有合夥事實存在：
（一）當年度醫生執行業務所得調查表，均填寫經營方式為合夥，與原告提示大明牙醫診所聯合執業合約書，並經大屯稽徵所核定在案，尚無不符。
（二）原告提示大明牙醫診所聯合執業合約書，經核與相關法令所規定應載明事項，亦無不合。
（三）合夥人辦理當年度綜合所得稅結算申報，申報有取自大明牙醫診所執行業務所得，此有個人綜合所得稅結算申報書及扣繳憑單附報告機關卷可稽。
（四）根據台中縣衛生局函覆大明牙醫診所各醫生執業情形，游振芳執業期間，與原告主張之合夥期間應無不合。
五、又按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第83條第1項所明定。稽徵機關於調查時，納稅義務人自應盡其協力義務，惟納稅義務人應盡協力義務之內容及未盡協力義務之處理方式，並非任由稽徵機關無限上綱，任意解釋，而應受租稅法律主義之規範，以法律定之。故按前揭所得稅法第83條第1項之規定，原告因無設帳，未能提示有關證明所得額之帳簿、文據，報告機關自應按查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，並非以此不認定本診所合夥執業之事實。
六、退萬步言，縱使被告不認定該診所合夥執業之事實存在，而以獨資方式認定全部診所之所得歸於原告一人，為何僅將全部診所之所得應歸於原告，核定補稅，未將原歸課訴外人游振芳之所得予以減除，核定退稅，使得同一筆所得來源，卻對二個人重複課稅，顯有矛盾。
乙、被告答辯之理由略以：
一、按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」民法第667條第1及第2項定有明文。是合夥之目的在於經營共同事業，合夥人之出資雖不限於金錢或財產權，以勞務出資亦可；惟以他物或勞務出資者，如何折算必有明確約定，始得為日後合夥權益之依據，以確保交易之安全；非謂二人以上，經營共同事業之意思一致，不問出資條件，合夥即為成立。
二、本件不符「互約出資」之要件：
（一）按合夥之出資「得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」為民法第667條第2項及第3項所明定；次按「合夥之目的在於經營共同事業，至於合夥人之出資雖不限於金錢或財產權，以勞務出資亦可；惟以他物或勞務出資者，如何折算必有明確約定，始得為日後合夥權義之依據，以確保交易之安全，非謂二人以上，經營共同事業之意思一致，不問出資條件，合夥即為成立。」有鈞院94年度訴更字第6號判決可資參照。是合夥之成立，須為訂立合夥契約之當事人就關於各合夥人之出資事項明確約定其出資數額，方能認為合夥已成立；如為金錢以外之出資者，亦應明確約定其折算金錢若干後，始可認合夥成立，亦即合夥出資額之確定，為合夥契約之成立要件，此亦為民法第667條第3項規定之立法精神所在。
（二）經查：
1.合夥人出資所占比例之所以必經事先量定，乃因合夥人之出資即為資本，凡出資者必有股份，此股份於合夥法律關係中具有重要地位，蓋股份得為日後損益分配成數之依據（民法第677條）、合夥人轉讓合夥權利之分量（民法第683條）、債權人聲請假扣押之標的（民法第685條第1項）、為將來合夥解散時返還出資（民法第698條）及賸餘財產分配（民法第699條）之重要依據。
2.本件原告與訴外人游振芳所訂定之大明牙醫診所90年度聯合執業合約書第3條（應為第5條之誤）第3款雖約定：「盈餘分配：甲方現物和勞務出資占65％；乙方現物和勞務出資占35％」，然觀鈞院96年6月27日準備程序筆錄，法官詢問訴外人游振芳：「你有陳述在大明牙醫診所90年度看診時間少很多，僅佔35％。」游振芳：「因我10月訂婚、11月結婚，我會很忙，才向蔡醫師說我暫依這些比例．
．．。」可知本條款之比例，實際上不過為提供勞務報酬之預估，並非出資額之估定。是原告及訴外人就此攸關日後合夥權義依據之重要事項既未約定，要難謂已有出資之約定。
3.又原告一再主張依民法第667條第3項後段規定，金錢以外之出資若未估定其價額，應以他合夥人之平均出資額視為其出資額。惟查本條項後段之適用，至少需合夥人中有一人之出資額已臻明確，方得作為其他以金錢以外出資之合夥人估定價額之依據；倘各合夥人之出資額究竟為何均未明確，則更遑論以他合夥人之「平均出資額」視為其出資額。以本件而言，原告及訴外人游振芳各自之出資額究竟為何，已為本件爭執焦點，即使原告及訴外人游振芳亦對出資數額無法做一清楚交代，於此情形，無論原告或訴外人游振芳，均無法以他方之出資額作為本身出資價額之估定，是原告主張本件有本條項後段規定之適用，洵難採據。
4.綜上所述，原告與訴外人游振芳既未就金錢以外之現物及勞務出資估定其價額若干，亦無法適用民法第667條第3項後段之規定，是與前揭民法規定及判決所謂「互約出資」之要件，洵難謂合。
三、本件亦不符合「經營共同事業」之要件：
（一）按所謂共同事業，係指該事業為全體合夥人共同利益而言，即該事業之成敗對於任一合夥人均有利害關係之謂，因而各合夥人對於該事業之損益應負共同分擔之責，此亦為民法第668條、第677條、第681條及第690條之所由設。次按「共同事業之經營乃合夥人之共同目的，合夥人必須具備共同之目的，始能成立合夥。而有無共同事業之經營，應依客觀之事實予以認定。」最高法院80年度台上字第2607號著有判決。
（二）但查：
1.原告及訴外人游振芳所立90年度聯合執業合約書之第5條第1項約定：「本合夥契約終止時，雙方除當年度盈虧分配外，離職之合夥醫師對診所之醫療器材、設備等不得要求所有權」；並於90年聯合執業合約書第7條約定：「如雙方終止合作關係，聯合執業醫師不得要求分配其診所之財產，僅可就終止前合作期間所獲得之執業收入依約定比例分配。」已違反合夥財產之公同共有性，核與經營共同事業之精神有違。
2.又該診所之盈餘分配方式，乃依各醫師當年度看診收入之健保申報比例，亦即以各醫師當年度各自之勞務產出價值之多寡為其報酬，如當年度看診收入多者，年終分配比例必高；反之則少。觀此種分配方式，顯然係為自己利益之結果，核其性質，僅為「合署辦公」（於同一處所各自執行自己之業務），難以認定有以該診所為全體合夥人之共同利益，其成敗對於任一合夥人均有利害關係之主觀心態存在。此依原告所提供該診所90年度健保申報業績表及健保申報醫師統計表與盈餘分配表，均係分列原告與訴外人游振芳而為申報、計算，益發明顯。至於原告與訴外人游振芳雖均於損益計算時扣除該診所之必要費用及成本，惟此乃因原告與訴外人游振芳利用該診所及設備執行業務，自應分攤診所之開銷，要難因此即認其有共同事業之經營。
3.綜上所述，姑不論原告與訴外人游振芳已不符合互約出資要件，縱認符合互約出資要件，亦因欠缺共同事業之經營而難認其合夥業已成立。
四、除上所論，原告與訴外人游振芳雖稱其為合夥，然卻對於攸關合夥權義重要事項之出資證明、盈餘分配等資金流程均無法提供相關資料，已顯與常理有違，倘復依原告主張，認民法上合夥為諾成契約，經當事人約定即為成立，而毋庸提供相關證據資料以供查核，且實際上因該診所未設帳簿，亦無法藉由帳簿文據勾稽以證其實，則無異為執行業務者敞開一扇分散所得之大門，將造成國家稅收嚴重流失，並違反課稅公平，於國家財政之充實及租稅法制之維持影響甚鉅。
理 由
壹、程序部分：被告代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為何瑞芳代理局長及乙○○局長，茲由渠等分別具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。
貳、實體部分：
一、按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」為民法第667條所明定。可知，合夥之目的在於經營共同事業，至於合夥人之出資除金錢或財產權，亦包含勞務出資；而出資額與合夥人間分配損益之成數有關，故在金錢以外之出資，合夥人間應估定價額以為其出資額，以明其權義。至若未經估定者，明定為以他合夥人之平均出資額視為其出資額，以杜爭議（該條第3項之立法理由參照）。次按「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。僅就利益或僅就損失所定之分配成數，視為損益共通之分配成數。以勞務為出資之合夥人，除契約另有訂定外，不受損失之分配。」民法第677條亦定有明文，因合夥契約，若定有合夥人分配損益之成數，固應據此為準，若契約內未將成數定明，應以法律規定補充之。惟合夥人分配損益之成數，若於無特別規定時，應使其依各合夥人出資之數額，為分配之標準，以昭平允；又僅就損失定分配之成數，或僅就利益定分配之成數者，其成數均視為損失及利益之共通成數，以符合當事人之意思（該條第1、2項之立法理由參照）。又按，「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附合約書，變更、註銷亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」執行業務所得查核辦法第5條第1項亦定有明文。
二、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，列報取自大明牙醫診所執行業務所得339,127元，經大屯稽徵所依查得資料核定該診所收入總額1,815,583元，費用總額1,293,603元，全年所得額為521,980元，通報被告歸課原告當年度綜合所得總額1,413,259元，應補徵稅額23,643元等情，有原告90年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告與訴外人游振芳係以現物及勞務出資（共同提供診所營運所需之設備及提供看診所需之勞務）之合夥方式聯合執業，並於合夥之初，即約定由訴外人游振芳出資裝潢，原告出資醫療設備，且合約明定以年度終了核定總收入之盈餘比率作為盈餘分配計算基礎，原告並已提示合夥契約書、盈餘分配表等供核，訴外人游振芳也出庭證明與原告有合夥事實之存在，足證原告與訴外人游振芳經營大明牙醫診所確屬合夥；縱被告不認定原告有合夥執業之事實存在，而以獨資方式認定全部診所之所得歸於原告一人，亦應將原歸課於訴外人游振芳之所得予以減除，核定退稅云云，資為爭執。
三、本件被告得否將大明牙醫診所90年度全年所得額，歸課原告當年度綜合所得總額，核定其綜合所得總額並補徵稅額，其爭點厥為該診所是否為原告與訴外人游振芳共同經營之合夥組織，茲論述如下：
（一）就原告所提示之大明牙醫診所90年度聯合執業合約書觀之，該契約係原告與訴外人游振芳於90年9月12日所簽立，依該合約書內容所載：「立合夥契約人：甲方：甲○○（即原告）乙方：訴外人游振芳。茲為合夥經營牙醫診所事宜，二方共同訂立本契約如左條款，以資共同遵守：第1條：合夥事業：二方共同經營牙醫診所，名稱訂為『大明牙醫診所』．．．第2條：出資方式：依民法第667條第1項之規定甲乙雙方均為現物出資者，共同提供本診所營運所需之設備，且甲乙雙方於本診所營業期間內均需提供看診服務。第3條（合約書誤載為第2條）：合夥期間：自90年9月12日至91年12月31日為止。第4條：基本資料：本診所合夥人姓名、住址如下：甲○○、出生年月日：59年11月3日、身分證字號：Z000000000、住址：嘉義市○區○○里○○鄰○○○街○○號；游振芳、出生年月日：59年3月29日、身分證字號：Z000000000、住址：台中縣○○鄉○○村○鄰○○路○○○巷○號。第6條（合約書誤載為第3條）：分配方式：．．．2.費用分配：本診所所有醫療設備、店租及一切開銷費用均由雙方支付。3.盈餘分配：甲方現物和勞務出資佔65％；乙方現物和勞務出資佔35％。4.本診所年度盈虧分配按照年度核定總收入（以年度終了健保局實際核算金額）盈餘分配比例為計算基礎分配盈餘．．．。」等情，有上開聯合執業合約書附本院卷可稽。再參佐台中縣衛生局95年11月9日衛醫字第0950049839號函略以：「．．．說明：．．．2、甲○○牙醫師於本縣執業情形如下：（1）機構名稱及地址：大明牙醫診所、台中縣大里市○○路○段○○號1樓。（2）執業日期：民國90年9月12日起迄今。游振芳牙醫師於本縣執業情形如下：（1）機構名稱及地址：大明牙醫診所、台中縣大里市○○路○段○○號1樓。（2）執業日期：民國90年9月20日起迄今。」亦有該函文附本院卷可稽。就上開聯合執業合約書及台中縣衛生局前揭函文觀之：原告與訴外人游振芳兩人自90年9月間起至95年6月30日止，均係在上開大明牙醫診所執業，應可確認；且其兩人間簽定上開聯合執業合約書之內容，亦已就各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項詳為記載，核與前揭執行業務所得查核辦法第5條第1項規定相符，已甚明確。
（二）次依上述聯合執業合約書所載內容觀之，原告與訴外人游振芳於90年間所訂立之合約書，雙方除均應為現物出資外，同時並應提供看診之勞務，而盈餘分配則就現物出資及勞務出資，原告佔65％，訴外人游振芳佔35％之比例分配盈餘。上開聯合執業合約書雖未就渠等二人現物出資之估定價額加以約定，惟原告於96年6月21日之補充理由狀所附該診所合夥人現金出資比率及明細表雖記載：原告與訴外人游振芳兩人自90年7月22日起至同年9月6日止，出資額分別均為1,179,550元，出資比例為1：1等語。茲先就渠等對於該診所使用之房屋所支付之定金、押金及前3個月之租金，加以判斷：原告於90年8月30日與訴外人洪林秀儀簽訂之房屋租賃契約書，係以訴外人洪林秀儀所有位於台中縣大里市○○里○○路○段○○號1樓之房屋作為大明牙醫診所之用，該租賃契約書之出租人為洪林秀儀，而承租人雖為原告，但當事人欄除該兩人外，尚有訴外人游振芳簽名為承租人之連帶保證人；且該3人並於同日至臺灣臺中地方法院公證處辦理該租賃契約之公證等情，有上開房屋租賃契約書及公證書附卷可稽。再者，訴外人洪林秀儀之配偶洪秀雄於本院96年6月27日準備程序時到場證稱：上開房屋係登記其配偶洪林秀儀所有，但都由其處理；約90年7月初，原告與訴外人游振芳偕同渠等配偶共4人一起找其商談承租該房屋之事，因係該兩人承租，所以其要求其中一個人當連帶保證人，且當時渠等2人即已表明要合夥；又簽約時是由伊夫妻與原告及訴外人游振芳共4人一起簽約，並到臺灣臺中地方法院辦理公證；該房屋每月租金28,000元，訂約之初，除支付訂金3萬元外，並交付押金84,000元及3個月之租金84,000元，合計約20萬元左右等語，有該準備程序筆錄附卷可稽。又證人洪秀雄除於96年8月1日提出補充說明書外，一併提出其收受原告與訴外人游振芳所支付之前揭押金84,000元及3個月之租金84,000元合計168,000元，其並於90年7月30日將之存入其臺灣銀行000000000000號帳戶之活期儲蓄存款存摺影本附卷可稽。另訴外人游振芳亦於本院96年6月27日準備程序時到場證稱：本件租賃契約係90年訂定，一開始付訂金、押租金、3個月租金，係由其先帶一些現金過去，先付訂金3萬元，因訂約時在房東家，房東先生與太太都在，我將3萬元放在桌子上，幾天後再陸續給房東押租金及3個月租金，有時房東不在，就給房東太太等語；又訴外人游振芳除於96年7月19日出具之說明書外，並提出其台新銀行大雅分行帳號00000000000000號台幣存款歷史交易明細查詢（內載：90年7月22日提款30,000元，90年7月25日提款100,000元）、原告郵政存簿儲金簿帳號00000000000000號存摺影本（內載90年7月29日分別以卡片提款6萬元、3萬元及1萬元，合計10萬元）及大安商業銀行取款憑條附卷可稽。由此觀之，就原告與訴外人游振芳對於該房屋租賃之協商、訂約、公證、交付訂金、押租金及前3個月之租金之全部過程而言，渠等2人與證人洪秀雄所為之陳述，其重要之點大致相符，且與渠等3人所提出之相關證物所載亦屬一致，足證原告與訴外人游振芳確係共同承租上開房屋，訂金3萬元先由訴外人游振芳支付，而押金84,000元及3個月之租金84,000元，則由渠等二人各自支付一半等情，應非無據。再就該房屋租賃契約書之內容觀之，其原係市售之空白制式契約書，此由其第1頁第2行承租人姓名處僅留有1個人簽名之空隙，第4頁之當事人簽名欄中承租人亦僅列印1人，並列印有連帶保證人欄，末後則由本件契約當事人以手寫方式加記附約乙欄，其內容另載5項等情，可以證實。故證人洪秀雄證稱原告與訴外人游振芳係共同承租該房屋，且原告主張其係與訴外人游振芳2人共同承租上開房屋，因簽約時該制式之契約書之承租人欄僅列印1人之空格，故由其簽名，而訴外人游振芳則在列印連帶保證人欄處簽名乙節，亦可採信。綜上可知，原告與外人游振芳二人確係共同承租上開房屋以合夥經營大明牙醫診所事實無訛，否則，若訴外人游振芳僅係原告所雇用之醫師而該二人間無合夥關係之存在，衡諸經驗法則，訴外人游振芳僅需依約提供看診之勞務，按月領取薪資即可，與為雇主之原告如何租用上開房屋之事全然無關，訴外人游振芳焉有親自與原告和屋主洽商租屋、且由其先行支付訂金、並與原告平均分攤支付押租金及前3個月之租金之理？
（三）又原告稱其於90年間合夥之初，即約定由訴外人游振芳出資裝潢，原告則出資醫療設備等語。經查，訴外人游振芳於本院95年12月6日準備程序時到場證稱：其與原告為合夥關係，當初找診所時，還未訂定聯合執業合約書，僅有口頭約定，也不知道裝潢、設備要花多少錢，所以由其先出裝潢費用，剩下其他設備再由原告支付，儘量使兩人之出資金額相近等語，有上開準備程序筆錄附卷可參。再參佐原告與訴外人游振芳（兩人代表業主大明牙醫診所）與暘中設計工程研究室於90年8月7日所簽立之裝璜工程承攬合約書，業主簽章欄係由原告與訴外人游振芳共同簽名，其內容記載略為：「施工期限：自民國90年8月7日起自90年9月7日．．．付款辦法：本契約訂立付款百分之30：34.8（萬元）、完成4成付款百分之25：46.4（萬元）、完成8成付款百分之25：29（萬元），工程完成驗收後付清工程尾款。」又訴外人游振芳於90年8月14日、90年8月22日及90年9月6日，分別至玉山商業銀行、台新國際商業銀行及大安商業銀行各匯款348,000元、464,000元及290,000元給承攬人暘中設計工程研究室等情，亦有上開裝璜工程承攬合約書、匯款申請單（代收入傳票）3紙及訴外人游振芳玉山商業銀行與台新國際商業銀行之取款憑條附本院卷可參。由此觀之，訴外人游振芳於該診所開業之前，除已支付訂金3萬元、押金84,000元及3個月之租金84,000元之一半即84,000元外，另外支付裝璜費用1,102,000元，以上合計1,216,000元之事實，應屬有據。此外，原告亦提出其於90年10月10日及同年12月10日簽發金額均為30萬元之支票影本各一紙（付款日期分別為90年11月9日及同年12月10日），依該支票所載其受款人及領款人分別均為黃啟明與許金川，參佐原告於96年6月23日所提出之補充理由狀檢附之訂購單及名片所載，黃啟明與許金川分別為大洋企業有限公司、永圳牙科器材行之經辦人；另原告復提出91年1月10日簽發金額為108,320元之支票影本一紙（付款日期為同日），依該支票所載其受款人及領款人均為金昌牙科材料有限公司等情，亦有該支票影本附卷可稽，合計原告支付牙科有關器材合計708,320元，尚屬有據。原告所提出之前揭合夥人現金出資比率及明細表雖列載原告與訴外人游振芳二人之出資額分別均為1,179,550元，但除原告提示之該診所帳簿二張外，並無其他證據足以佐證渠等二人除前揭所示各為1,216,000元及708,320元之出資外，尚有其餘之出資。惟衡諸原告與訴外人游振芳二人均為年輕之牙醫師，依卷附資料觀之，渠等二人於90年9月間開設大明牙醫診所，均係屬第一次獨立開業，因乏相關之會計及稅務經驗，以致未能正確記載及保存相關帳簿資料，揆諸經驗法則，尚符常情。且原告與訴外人游振芳已提出之上開證據足以證據渠等二人至少分別已出資708,320元及1,216,000元之事實，縱渠等因缺乏會計及稅務經驗，未能正確記載及保存相關帳簿資料，以致無法證明渠等二人之出資額分別均1,179,550元，惟渠等二人均有出資之事實，已足以證明。且渠等二人於上開聯合執業合約書雖未約定現物出資之估定價額，但依前揭民法第667條規定意旨，自應以以他合夥人之平均出資額視為其出資額，亦即在2人合夥時，出資之估定價額視為一人一半，此亦合於渠等二人之原意。是被告以渠等二人未估定其出資價額，即認定渠等二人不符合夥之要件，實嫌率斷。
（四）另查，原告與訴外人游振芳兩人係台北醫學院同屆畢業之同學，訴外人游振芳畢業後因未服兵役，故比有服兵役之原告先行執業2年，因其兩人曾一起在台中榮民總醫院實習，又跟同一位指導醫師學習，發現兩人之理念相合，所以才決定合夥經營上開牙醫診所業務；又訴外人游振芳90年10月間訂婚，同年11月間結婚，比較忙碌致看診時間減少，故向原告表示90年度暫依35％之比例分配盈餘等情，業據訴外人游振芳於本院前揭95年12月6日準備程序時證述明確，有該準備程序筆錄及訴外人游振芳結婚喜帖影本附卷可稽，核與原告主張自90年9月2日至11月30日止，看診日數合計60天，訴外人游振芳因拍結婚照、訂婚、結婚及歸寧等因素而減少看診日數，其不足之診次則由原告以增加診次之方式來填補，合計該期間訴外人游振芳與原告診次量約為37%比63%，為方便計故取其整數為35%比65%等情相符，復核與渠等於90年9月12日所簽訂前揭聯合執業契約書所載盈餘分配比例一致。另由本院卷及原處分卷附之大明牙醫診所90年度各類扣繳暨免扣繳憑單、醫師所得統計表、健保申報醫師統計表、中央健康保險局醫療費用付款通知書及原告與訴外人游振芳90年度綜合所得稅結算申報書所載可知：該診所90年度診所總收入為1,640,238元，扣除必要費用及成本後，原告與訴外人游振芳之淨所得總額分別為339,127元（該款項又可細分為健保、部分負擔、自費及掛號費等4項收入，即298,523元＋12,813元＋16,380元＋11,411元）及182,607元（扣除必要費用及成本後，原告與訴外人游振芳該4項之淨所得總額分別為339,127元（即160,743元＋6,899元＋8,820元＋6,145元），由上開款項計算結果，原告與訴外人游振芳該年度盈餘分配比例亦為35%比65%無誤。由上足證原告與訴外人游振芳係因多年同學之深厚友誼，加上有相同之理念，故雙方決定合夥經營大明牙醫診所之共同事業，且因訴外人游振芳於90年間因結婚事宜，減少該診所之診次，而由原告填補，故訴外人游振芳90年度盈餘分配比例較少，合計該期間其與原告診次量約為37%比63%，為方便計故取其整數為35%比65%，該項比例為具體明確之數字，並無被告所稱不足以規範原告與訴外人游振芳二人雙方盈餘分配比例之情形。退一步言之，縱被告認為上開資料均不可採，亦應以前揭民法第677條規定，按照原告與訴外人游振芳前揭出資額之比例定其盈餘分配之比例，而核課原告當年度之綜合所得稅。綜上可知，依原告與訴外人游振芳前揭90年度之聯合執業合約書所載，或依民法第677條之規定，渠等二人90年度之分配盈餘比例應屬明確，揆諸前揭民法及執行業務所得查核辦法第5條第1項規定，渠等二人經營大明牙醫診所應為合夥組織，要堪認定。復查，原告於財政部中區國稅局90年度所為之執行業務狀況調查時，均填載大明牙醫診所之經營方式為「合夥」；且訴外人游振芳於90年度申報綜合所得稅時，就其取自大明牙醫診所之所得類別，亦記載為代號「2」即執行業務所得等情，有上開執行業務狀況調查表及綜合所得稅核定通知書附本院卷可稽，益證原告與訴外人游振芳共同經營上開大明牙醫診所之組織係屬合夥無訛。是被告被告指稱原告與訴外人游振芳間所簽訂之前揭聯合執業契約書，其盈餘分配比例條款，實際上不過為提供勞務報酬之預估，並非出資額之估定云云，而否認渠等二人經營大明牙醫診所屬合夥組織云云，依法自非有據，不足採取。
四、復按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．。第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記簿一種，詳細記載其業務收支項目；帳冊使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第14條第1項第2類第1款及第2款前段、第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所明定。查原告與訴外人游振芳共同經營上開大明牙醫診所，於本年度縱未依前揭規定應設置日記簿等帳簿文據，詳細記載其業務收支項目，並於該帳冊使用前，送請主管稽徵機關登記驗印，惟此僅與被告得否依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額而已，被告尚不得據此認定原告與訴外人游振芳並非共同出資經營上開大明牙醫診所，亦甚明確。
五、末按「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明．．．2、基於同一筆所得不應重覆課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。」財政部62年3月21日台財稅字第32131號函可資參照。經核上開函釋係財政部基於中央稅捐主管機關職權，依實質課稅原則，就有關利用他人名義分散所得者，應如何計算其所得所為細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未逾越法律規定，亦未增加人民之稅負，本院自得予以援用。查原告與訴外人游振芳確係共同出資以合夥經營大明牙醫診所，已詳如前述。其或不然，縱被告認為該診所並非合夥組織，而以原告獨資方式認定該診所全部所得歸屬於原告一人，但財政部中區國稅局所核定訴外人游振芳90年度之綜合所得稅之通知書，既認定其取自大明牙醫診所之所得類別為執行業務所得，亦如前述，則揆諸前揭財政部函釋意旨，被告應先扣除受利用分散人即訴外人游振芳溢繳稅款後，再就其差額補徵原告之本年度綜合所得稅。但被告卻未扣除訴外人游振芳溢繳之稅款，而將該全部診所本年度全部所得歸於原告一人，核定補稅，致使得同一筆所得來源，卻對原告與訴外人游振芳二人重複課稅，依法亦有不合。
六、綜上所述，大明牙醫診所於90年度營業期間，應屬原告與訴外人游振芳共同經營之合夥組織，被告以渠等二人間上開聯合執業合約書未規定分擔支出及分配盈餘，即認定原告為該診所之負責人，並依查得資料核定該診所收入總額1,815,583元，費用總額1,293,603元，全年所得額為521,980元，通報被告歸課原告當年度綜合所得總額1,413,259元，應補徵稅額23,643元，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未洽。
原告起訴意旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），即非無據，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告重為適法之處分，以期公允。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 11 日
第三庭 法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 9 月 11 日
書記官 林幸怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。