高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第352號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月6日台財訴字第09500378200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、父親王明澤、母親王吳菊及其外甥洪啟偉、洪啟祥5人免稅額計新台幣（下同）370,000元。被告初查以所列報之洪啟偉及洪啟祥2人未符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，乃否准認列免稅額148,000元。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：㈠按公務人員執行行政處分（含命令、解釋）須有一定之權限，而該權限必須符合依法行政之要求。關於扶養其他親屬或家屬，只需符合法定三項要件，納稅義務人即可享有列報扶養其他親屬免稅額之權利。被告逕依行政權限認原告「不符民法、所得稅法」之規定，不准納稅義務人列報扶養其他親屬，有引用法令錯誤之虞。蓋憲法規定欲限制人民權利義務，須有憲法內規定之事項，才可以法律限制之。原告查閱民法、所得稅法內均無此種限制之相關規定。易言之，人民只要符合法定三項要件，稅捐單位，不可以自行行政解釋予以限制。再查，司法院釋字第443號解釋意旨謂：「欲限制人民之自由權利，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂之．．．」。即指被告依行政權所為之解釋，欠缺法律授權之依據。又司法院釋字第505號解釋意旨亦謂：「以職權發布解釋性行政規則，對人民權利增加限制之要件，違反法律保留原則，不予適用．．．」。亦說明行政機關為執行法律，得依職權發布命令，為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸。㈡另依程序正義原則，被告在審查納稅義務人列報扶養其他親屬時，應職權調查，先查納稅義務人是否重複列報扶養其他親屬，如無，在對人民有利部份，應採從寬認定納稅義務人符合列報扶養其他親屬規定。又被告之「行政裁量」權若違反一般之法律原則及憲法保障人民基本權利之意旨，己構成裁量之濫用，依行政訴訟法第1條第2項，將同屬違法之行為。㈢再依「誠實信賴保護原則」，被告依職權調查後，倘納稅義務人符合列報扶養其他親屬規定要件。政府應誠實信賴人民。人民有納稅的義務，但在法律規定內，合法避稅亦是人民的權利，司法院釋字第508 號解釋大法官蘇俊雄部分不同意見書以：「蓋依民主法制國家原則，為了界定立法與行政權限的範圍以及實踐租稅正義，有關租稅義務及優惠之規定，雖不排除概括性規定，但要求必須有『一定程度明確性』方為合憲。」，另其在意見書內亦說明，法理上，對稅法發生解釋疑義時，著眼於憲法保障人民權益之精神，而以課徵所得稅乃係對人民財產權有所限制或侵害，故應本刑法上「罪刑法定主義」、「罪疑唯輕」之思維模式進行解釋。較能貫徹租稅法定主義之意旨，為現代福利法制國家之憲法所強調。上開論述在在說明了租稅單位，不可以類推方式增加人民不利負擔。㈣被告在本件過程中並未查明事實，即自由心證決定，此舉違反誠實信賴保護原則和程序正義原則。對原告權利嚴重侵害。被告要限制人民權利，不可用行政命令規定，只能以立法方式才可行。本件原告所列報扶養親屬依民法第967條及968條規定為三親等旁系血親，符合親屬之要件，因已符合親屬之要件，就無民法第1123條第3項規定適用情形。被告不依職權調查事實真相又任意不採信原告報稅時所附證明資料，亦不通知補正，逕自決定，實為不妥，嚴重侵害原告權利，爰請予撤銷原處分、復查決定、訴願決定云云。
三、被告則以：㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。所得稅法第17條係經立法院三讀通過，總統公布施行，首予敘明。次按，民法第967條第2項及第968條係就親屬之血親及親等所為之定義。又所得稅法第17條第1項第1款第4目已明文規定其他親屬或家屬符合列報免稅額之要件，須合於民法第1114條第4款及第1123條第3項規定之親屬或家屬，並考量其年齡、是否受納稅義務人扶養及受扶養者父母是否為免稅所得者等要件。㈡本件系爭受扶養親屬洪啟偉、洪啟祥93年度與其父母親共同居住於高雄市小港區，而原告則居住於高雄市鹽埕區，未同居一家共同生活，有被告95年4月7日外勤工作日誌附卷可稽。至納稅義務人於申報時雖有檢附列報扶養非同戶籍惟同居一家為所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出之證明文件。然非謂一經提出該證明文件，所列報者即符合稅法免稅額減除之規定，原告容有誤解。是被告依職權調查事實，並依所得稅法規定據以作成復查決定，乃依法行政之表現，並無引用法令錯誤或行政裁量之濫用情事，更非自由心證或類推方式增加人民不利負擔，而有違背誠實信賴保護原則及程序正義原則，從而原告之訴為無理由，應予駁回等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得稅淨額計徵之。」「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款第4目所明定。
五、經查，本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、父親王明澤、母親王吳菊及其外甥洪啟偉、洪啟祥5人免稅額計370,000元。被告初查以所列報之洪啟偉及洪啟祥2人未符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，乃否准認列免稅額148,000元等情，有原告93年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書附於原處分卷可稽。惟按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的
在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」為司法院釋字第415號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第17條第1項第1款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。簡言之，此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定（即具備家長家屬關係）且未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力之情形，稅捐稽徵機關始得准予認列。又所謂家屬，依司法院釋字第415號解釋，固非必以登記同一戶籍者為限，惟仍須以永久共同生活為目的而與家長同居一家為要件。原告於原處分時雖提高雄市鹽埕區新豐里辦公處證明書記載：「查申請人甲○○確實撫養其姪洪啟偉及洪啟祥二名屬實。」等詞，及洪啟偉、洪啟祥之母親王淑惠出具之切結書謂「納稅義務人甲○○基於手足之情按月提供1萬元生活費，如有不實，願負法律責任」等語，主張原告確有扶養洪啟偉及洪啟祥之事實云云。惟查，本件系爭受扶養親屬洪啟偉、洪啟祥係與其父母洪翊峰共同設籍並共同居住於高雄市○○區○○里○○街○○○號5樓，與原告之戶籍地在高雄市鹽埕區，並不相同，此有該2人之財政部高雄市國稅局全戶戶籍資料查詢清單及被告法務科復查員外勤工作日誌附原處分卷可稽，足認原告與該系爭扶養親屬並無共同生活之事實，則高雄市鹽埕區新豐里里長何能知悉非其里民之系爭受扶養親屬有無與原告同居一家且確實受原告扶養之事？足認該證明書應未經出具證明者實際調查後所為。況依原處分卷附系爭受扶養親屬之父母洪翊峰及王淑惠，其2人93年度尚有營利及薪資所得412,733元，此有渠2人93年度綜合所得稅各類所得清單附原處分卷可憑。按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務；所謂「法定扶養義務」，依民法第1115條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，係爭受扶養親屬洪啟偉、洪啟祥依民法第1115條第1項規定，應由渠等父母優先履行扶養義務，原告亦無舉證證明系爭受扶養者本身父母確無扶養能力，縱原告對上開扶養親屬有為經濟上之支援，然此資助行為，依前開最高法院20年上字第299號判例見解，亦僅屬念同宗之誼而給予之津貼，是系爭受扶養人之母親王淑惠出具之上述切結書，充其量祇能證明原告對其有慈惠施與之行為，並不能援為要求扶養之依據，則原告自不能將洪啟偉、洪啟祥等2人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬，被告剔除其扶養親屬免稅額，自無不合。原告主張洪啟偉及洪啟祥是其親屬，既無受別人重複列報扶養扣除額，被告即應信賴其申報而准其列報扶養親屬扣除額，無民法第1123條之適用云云，並非可取。
六、綜上所述，被告以原告原列報扶養洪啟偉、洪啟祥，未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定而否准認列其免稅額，核無違誤。復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第二庭法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。