高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第 382號原 告 甲○○訴訟代理人 李慶榮 律師
孫守濂 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500385670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告85年度綜合所得稅結算申報，未列報執行業務所得，經法務部調查局高雄縣調查站（以下簡稱高雄縣調查站）查獲其85年度取得設計及監造費收入新臺幣（下同）596,963元，被告乃依是項所得扣除35%必要費用，核定執行業務所得為388,025元，併課其當年度綜合所得稅；另以原告漏報其及配偶薪資、利息及其他等所得合計29,820元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，核定漏稅額30,307元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處2,163元0.2倍及28,144元0.5倍罰鍰，合計14,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定，將訴願決定撤銷，責由財政部究明後另為適法之決定。嗣經財政部90年10月17日台財訴字第0900006815號訴願決定，將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重核結果，維持原復查決定，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠原告系爭所得，刑事法院第一審已認定全係不法所得而應予追繳，已形同無所得，自不能再課徵綜合所得稅。此觀諸財政部90年6月20日台財訴字第0890043652號訴願決定以：「查系爭執行業務所得，業經臺灣高雄地方法院89年1月5日86年度訴字第3666號刑事判決認定為犯罪所得而予以宣告追繳沒收，實際上已無該項所得，基於所得稅之課徵，係以有所得始應計課之原則，原告是否尚有系爭執行業務所得？非無重行審酌之餘地」等語。又雖經臺灣高等法院高雄分院90年度上更㈠字第405號刑事判決主文與理由乙、七中，以原告本於高雄縣政府建設局土木課技士職權，經有權審核部分之工程監造設計費計6,524,203元，為宣告追繳沒收其中系爭所得，其餘負責工程繪製設計圖編列預算之所得，因未能查得係屬原告職權上審核之範圍，惟其事前已獲王瑞吉之同意，認該部分所得並非係不法所得，因而未宣告追繳。然該刑事案件迄今尚未確定，上開所得仍有諭知全部追繳之虞，難認原告得保有所得，自不應課徵所得稅。㈡又原告雖曾於高雄縣調查站自承：「經本站統計王瑞吉計領取工程設計監造費21,721,905元，你（原告）則因實際負責上列工程之繪製設計圖編列預算，而可向王瑞吉拿到上列款項之7成計15,205,333元，是否屬實？」「答：是的，我願意在貴站統計之總表上認證，我確實向王瑞吉拿到設計監造費之7成15,205,333元」等語。然查，原告係臨時遭調查站約談，對於自己從79年至85年間自王瑞吉處，究竟取得若干設計費之報酬收入。事前未經詳查統計，而無法確知；且涉眾多工程案件，臨時接受訊問，根本無暇計算，僅係於調查員威逼要求下始被動虛應配合承認，其數額自難期正確真實。被告僅以其上開陳述，作為唯一之認定基礎，據以課稅，自嫌未當。㈢且王瑞吉建築師係將工程「設計費」其中7成給付原告（因原告為其製作設計圖及計算書），不含「監造費」（因原告根本未代為監工），高雄縣調查站誤認為王瑞吉建築師係將工程「設計監造費」7成給付原告，從而其對該數額之計算，自有錯誤。況王瑞吉於刑事庭時亦證稱原告所收到之款項為設計費7成，不包括監造費，則被告依調查站移送之資料據以認定收入，亦屬錯誤。㈣另犯罪所得係屬不法所得，隱匿猶恐不及，豈有自曝之理，亦即不法所得，欠缺申報之期待可能性，自當免罰，則於本件對之追繳為已足，不應再科處罰鍰。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。被告答辯則以：㈠查原告85年度取得設計及監造費收入596,963元，有原告及訴外人王瑞吉於高雄縣調查站之調查筆錄、原告87年11月2日於被告所屬高雄縣分局之談話紀錄、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、臺灣高雄地方法院判決及臺灣高等法院高雄分院刑事判決附卷可稽；次查，原告於高雄縣調查站調查筆錄，第4問自陳：「經本站統計王瑞吉計領取工程設計監造費21,721,905元，你（原告）則因實際負責上列工程之繪製設計圖編列預算，而可向王瑞吉拿到上列款項之7成計15,205,333元，是否屬實？」「答：是的，我願意在貴站統計之總表上認證，我確實向王瑞吉拿到設計監造費之7成15,205,333元，但我在計價上百元以下之尾數我並不計。」等語，是原告收取系爭收入之事實明確，是其主張因未經詳查統計，係於調查員威逼要求下始被動虛應配合承認乙節，僅空言主張，未提出事證以實其說，難認主張為真實。㈡又本件刑事判決雖宣告追繳沒收原告之上開系爭所得，惟全案未確定，法院尚未執行，系爭所得仍為原告所有；又依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」被告依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及財政部86年2月12日台財稅第000000000號及87年2月19日台財稅第000000000號函規定，核定執行業務所得388,02 5元，並無不合。㈢另原告85年度取得設計及監造費收入596,963元，經高雄縣調查站查獲，漏報執行業務所得388,025元，另漏報其及配偶薪資、利息及其他等所得29,820元合計417,845元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，原告既有所得即應申報，尚難以其不法行為目的係在獲取不法利益，並非逃漏稅捐，即認無違反申報義務，被告依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，按所漏稅額處2,163元0.2倍及28,144元0.5倍罰鍰合計14,500元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「‧‧‧執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，85年度應依下列標準計算其必要費用：‧‧‧建築師：35％。」「‧‧‧二七、未具建築師資格，辦理建築規劃設計及監造等業務者，適用建築師收入標準計算。」亦為財政部86年2月12日台財稅第000000000號及87年2月19日台財稅第000000000號函所釋示。
四、經查，原告85年度綜合所得稅結算申報，未列報執行業務所得，經高雄縣調查站查獲其85年度取得設計及監造費收入596,963元，被告乃依是項所得扣除35%必要費用，核定執行業務所得為388,025元，併課其當年度綜合所得稅；另以原告漏報其及配偶薪資、利息及其他等所得合計29,820元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，核定漏稅額30,307元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額處2,163元0.2倍及28,144元0.5倍罰鍰，合計14,500元（計至百元止）等情，有原告85年度綜合所得稅結算申報書、被告85年度未申報核定通知書、復查決定書與重核復查決定書附於原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非主張，刑事法院第一審已認定系爭所得全係不法而應予追繳，已形同無所得，且因法院就未能查得係屬原告職權上審核之範圍之部分，因事前已獲王瑞吉之同意，認該部分所得並非係不法所得，因而未宣告追繳，但該刑事案件迄今尚未確定，上開所得仍有諭知全部追繳之虞，自皆不能再課徵綜合所得稅。又訴外人王瑞吉建築師係將工程「設計費」其中7成給付原告，不含「監造費」，高雄縣調查站誤認為王瑞吉係將工程「設計監造費」7成給付原告，從而其對系爭所得數額之計算，自有錯誤云云，資為爭執。
五、查原告原係高雄縣政府建設局土木課技士，自79年起至85年底止，有為訴外人王瑞吉建築師取得高雄縣各國中小學各項零星工程之委託設計監造業務，並擔任繪製設計圖與編列預算書工作情事，其中於85年間本於其公務上有審核工程設計圖及預算書之職權，向訴外人王瑞吉建築師收取不法之費用，固為原告所不否認，惟堅稱訴外人王瑞吉建築師係僅將工程「設計費」之其中7成給付予伊，該項費用並不包含「監造費」在內云云。然查：
⒈原告自79年起至85年止，向訴外人王瑞吉建築師收取高雄
縣各國中小學各項零星工程之委託設計監造費，案經高雄縣調查站查獲，其中有跨兩個年度者，經由原告指認予以合計，其屬於85年度所收取設計監造費收入為596,963元；其次，原告於86年（月、日不詳）間在高雄縣調查站訊問時亦自陳：「經本站統計王瑞吉計領取工程設計監造費新臺幣（下同）21,721,905元，你（原告）則因實際負責上列工程之繪製設計圖編列預算，而可向王瑞吉拿到上列款項之7成計15,205,333元，是否屬實？」「答：（逐一檢視核對作答）是的，我願意在貴站統計之總表上認證，我確實向王瑞吉拿到設計監造費之7成15,205,333元，但我在計價上百元以下之尾數我並不計。」等語（見原處分卷所附之筆錄），有訴外人王瑞吉於高雄縣調查站之調查筆錄、原告87年11月2日在被告所屬高雄縣分局之談話紀錄、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書（86年度偵字第8320、8321、8406、9044、9498、11730、14997、2257
4、9611號）、臺灣高雄地方法院刑事判決書（86年度訴字第3666號）、高雄縣政府土木課技士收受建築師王瑞吉給付7成之設計監造費統計總表附於原處分卷內可稽。⒉又原告於高雄縣調查站詢問時供稱：「自77年開始有替王
瑞吉建築師繪製工程圖，間有編列預算，85年有幫黃舉元建築師繪圖，‧‧‧貴站提示之資料各工程發包單位多為學校，學校本身無設計能力，我乃為之介紹王瑞吉建築師為其設計監造，上開工程均小工程，王瑞吉交給我代勞，由我繪製之工程，我都有負責審查，有些工程我也負責驗收。我沒有利用職權要求發包單位將工程給王瑞吉，『上開工程所得報酬我並無實地監造，王瑞吉給我7成設計監造費』，因我介紹王瑞吉建築師，而且我有繪圖經驗，所以王瑞吉才讓我設計」等語（見臺灣高雄地方法院檢察署86年度偵字第8406號第15-18頁，臺灣高等法院高雄分院94年度上更㈡字第89號刑事判決書參照）；另原告亦於臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查中陳稱：「是『設計監造費之7成』，77年開始，84年才多起來，這是小工程，他不畫，所以委託我畫。工程設計圖如果是我責任區就由我審查工程圖畫完會給建築師，再給校長看，是學校發包單位自己找王瑞吉設計監造」等語（見臺灣高雄地方法院檢察署86年度偵字第8406號第42-43頁，臺灣高等法院高雄分院94年度上更㈡字第89號刑事判決書參照）。再者，訴外人王瑞吉建築師於高雄縣調查站訊問時亦供稱：「我記事簿內記載甲○○、王國謀、何老，均為縣府公務員，前述貴站所述及我記事簿內詳記各國中、小學校工程及其他公共工程都由我負責設計，但我私下請甲○○、王國謀、何勝雄幫我設計繪圖，記事簿所載金額係該項工程之設計費請款金額。‧‧‧我與甲○○熟識，自82年起，甲○○都能將公共工程500萬元以下之工程設計交給我，但實際上，甲○○自己繪圖設計，他只是借用我建築師事務所名義來設計，甲○○在設計費請款後分得7成設計費，縣府公共工程或學校工程只有在500萬元以下，我才能靠甲○○之關係取得設計，設計費是工程款之百分之3.8，這是縣府之規定，王國謀、何勝雄情形一樣，但較少。『前述公共工程設計費均包含監造費』，故甲○○與我合作，由渠取得工程之設計監造，再借用我建築師之名義設計監造，實際甲○○繪圖設計，所以部分沒有實際監造，記事簿內記載有甲○○的，就是該設計監造金額款項之7成，王國謀、何勝雄手法相同」等語（見臺灣高雄地方法院檢察署86年度偵字第8406號卷第11-13頁，臺灣高等法院高雄分院94年度上更㈡字第89號刑事判決書參照）；另王瑞吉於檢察官偵查中亦陳稱：「因為甲○○熟悉學校校長，校長都請他找建築師設計監造，都是小工程。因甲○○幫我設計繪圖，寫預算書，所以給他7成（設計監造費），給甲○○很多件，給何勝雄、王國謀較少，情形一樣。」（見臺灣高雄地方法院檢察署86年度偵字第8406號卷第40-41頁，臺灣高等法院高雄分院94年度上更㈡字第89號刑事判決書參照），核與原告之供述相同，足徵原告向王瑞吉建築師收取之設計監造費，應包含監造費之7成數額在內，堪稱明確。是原告陳稱收取王瑞吉之工程「設計費」其中7成，不含「監造費」乙情，自不可採。
⒊其次，原告與王瑞吉於渠等所涉貪污之刑事案件中，雖稱
高雄縣調查站調查員有不正訊問之情形，且王瑞吉亦稱，其給付原告之費用僅是設計費中之7成，並非所有設計監造費之7成云云。惟原告與王瑞吉二人之上開陳述，經臺灣高等法院高雄分院審慎查證結果，以渠等二人於臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查時之供述，悉與高雄縣調查站之供述大致相符，是其所稱於高雄縣調查站受到不正訊問，並無足採；抑且，該院亦認為王瑞吉與原告於高雄縣調查站、偵查之供述與法院審理時供述雖屬不一，然其二人自遭調查人員訊問迄經檢察官將其二人羈押，其於調查員製作調查筆錄及檢察官製作偵查筆錄時，衡情應尚未互相討論，所為之陳述受到外力干擾、威嚇或利誘之可能性自然甚低，從而認為王瑞吉與原告於高雄縣調查站、檢察官面前所為之多次陳述，應較渠等嗣後於法院審理中已有考量利害關係後之陳述，較為可信，亦有臺灣高等法院高雄分院94年度上更㈡字第89號刑事判決書附於本院卷可參，在在可顯示原告上揭之說詞，無非係事後卸責之詞，則原告主張其於高雄縣調查站之陳述，為臨時接受訊問，根本無暇計算，且於調查員威逼要求下始被動虛應配合承認，其數額自難期正確真實乙節，即不足採。
六、再按，實質課稅及租稅負擔公平原則，為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。是不論所得人之收益係因何種行為而獲致，仍應予以課稅，尚不因其為不法所得而免徵。是承上所述，原告既有收取王瑞吉所承包工程之設計監造費7成之費用，於當年度享有系爭所得之經濟事實，即應就該所得繳納綜合所得稅，而不論該所得之來源是否為不法。其次，臺灣高等法院高雄分院94年度上更㈡字第89號刑事判決追繳原告所收受7成設計監造費4,566,942元，為79年至85年王瑞吉所承包工程中經原告審核之部分，蓋因貪污治罪條例與刑法瀆職罪章之圖利罪，均以意圖不法之利益為前提要件，則79年至85年王瑞吉所承包工程中，經臺灣高等法院高雄分院前審發函向各學校調取前開相關工程設計圖、預算書，其中或因學校未能寄送，或因所寄送相關工程設計圖、預算書上，並無法看出由何人審核，此外檢察官亦未提出證據證明此部分工程係由原告審核．是臺灣高等法院高雄分院將之歸列非屬原告審核之範圍，而此部分原告雖有繪製設計圖及編列預算書，然原告並無違法審核，則其事前已獲得王瑞吉之同意而為王瑞吉繪圖，惟並未審查自己所繪之圖，是原告此部分所得，係基於其與王瑞吉間之契約應得之報酬，並無假借權力圖利之情事，自不構成圖利罪，而未予以追繳（見上揭刑事判決書第78頁）。惟綜合所得稅之課徵，係強調納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，是原告既有系爭所得即應課稅，自不應將未經原告審核部分之其他所得予以排除在外；易言之，原告向訴外人王瑞吉建築師收取之設計監造費用，不論系爭所得之來源為合法或非法均在課稅之列，要不待言。又依原處分卷附之高雄縣調查站依王瑞吉收費收據存根聯所製作之「高雄縣政府土木課技士甲○○收受建築師王瑞吉給付七成之設計監造費統計總表」，詳細列出79年至85年王瑞吉所領設計監造費與原告所分得之款項，亦經原告87年11月2日於被告所屬高雄縣分局指認無誤，並有該談話紀錄附於原處分卷足參，從而，被告據上開設計監造費統計總表所示，以原告85年度綜合所得稅結算申報，未列報執行業務所得，經高雄縣調查站查獲85年度取得設計及監造費收入596,963元，扣除35%必要費用，核定執行業務所得388,025元，併課其當年度綜合所得稅，即無不合。至原告所涉之貪污案件若經刑事判決確定，執行追繳原告所收取之不法所得，該不法所得經追繳後已形同無所得，為日後是否應行退稅問題，究不能因刑事判決宣告應予追繳沒收原告之不法所得，於未確定之際，即先行以「所得稅之課徵，係以有所得始應課稅為原則」，而自應歸課年度之綜合所得中扣除。從而原告主張原告系爭所得，因刑事認定係不法所得而應予追繳，已形同無所得，自不能再課徵綜合所得稅云云，核不足採，併予敘明。
七、另按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。查原告85年度取得設計及監造費收入596,963元，經高雄縣調查站查獲，被告乃依是項所得扣除35%必要費用，核定執行業務所得388,025元，併課其當年度綜合所得稅，業如上述；另漏報其及配偶薪資、利息及其他等所得合計29,820元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附於原處分卷可稽，違章事證足堪認定，原告既有所得即應申報，尚難以其若經刑事判決追繳為已足，不應再科處罰鍰，即認無違反申報義務，是原告縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，被告依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，按所漏稅額處2,163元0.2倍及28,144元0.5倍罰鍰合計14,500元（計至百元止），並無違誤。則原告認為系爭不法所得，欠缺申報之期待可能性，自當免罰等語，即難採憑。
八、綜上所述，被告以原告85年度綜合所得稅結算申報，未列報執行業務所得，經高雄縣調查站查獲85年度取得設計及監造費收入596,963元，扣除35%必要費用，核定執行業務所得388,025元，併課其當年度綜合所得稅，另漏報其及配偶薪資、利息及其他等所得合計29,820元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，核定漏稅額30,307元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處2,163元0.2倍及28,144元0.5倍罰鍰合計14,500元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
第三庭法 官 邱政強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
書記官 蔡玫芳附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。