高雄高等行政法院簡易判決
九十五年度簡字第四０五號原 告 甲○○即被選定當被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十一月九日台財訴字第０九五００五０七三八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告與附表所列選定當事人王全中為夫妻，九十二年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新台幣（下同）四四四、０００元，被告初查以王全中胞妹王全華為民國（下同）五十七年次，九十二年度已滿二十歲，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，乃否准認列免稅額新台幣（下同）七四、０００元。原告不服，就扶養親屬免稅額及另增列醫藥及生育費扣除額一六、七八０元二項，申經復查結果，獲追認醫藥及生育費扣除額一、０五０元，其餘未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於醫藥及生育費部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告遂對於不利部分提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第二十一條、第二十二第一款分別定有明文。又「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」所得稅法第七十九條第二項（原告起訴狀誤載為第七十七條）定有明文。綜觀上開法條規定內容，核課期間之起算及長短，因納稅義務人有無申報、納稅義務人有無以故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐、是否應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐而異其期間，對照稅捐稽徵法第二十一條（誤載為第二十二條）第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者」及所得稅法第七十九條第二項規定「嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理」內容以觀，足徵稅捐稽徵法第二十一條第一項核課期間之規定，並非賦與稅捐稽徵機關得於核課期間內得任意對人民為無次數限制課稅之法律依據，是稅捐稽徵機關對於人民之課稅處分不僅應於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內為之，在納稅義務人已於期間內合法申報，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，稅捐稽徵機關就納稅義務人申報資料調查核定當期應納稅額後，納稅義務人已完納稅捐，稅捐稽徵機關復開立退稅支票退還稅款，稅捐稽徵機關並未於原核課範圍以外另行發現納稅義務人有應課稅資料，僅依財政部八十九年九月七日台財稅字第０八九０四五五九一八號及七十四年十二月四日台財稅字第二五八０五號函釋內容，顯與上開法律規定有違，係增加人民法律上所無之負擔。（二）原告九十二年度之綜合所得稅已檢附相關證明合法申報，並經被告所屬澎湖縣分局核定後退稅在案，然被告未撤銷原核定，亦未提出任何新事證，復未說明王全華有謀生能力之具體理由，即逕自認定王全華有謀生能力而恣意剔除，在原告無任何信賴不值得保護之情形下，濫用權力逕自再度重行核課，單方面變更原已確定之處分內容，顯與上開稅捐稽徵法、所得稅法、行政程序法第四條、第八條、第九條之「禁反言」原則有違，損害原告財產上權利及法律上地位安定之利益。又被告逕行剔除受扶養人，復未經原告選擇由夫妻何人為納稅義務人申報，即逕自重行核課，亦剝奪原告夫妻及被剔除之受扶養人依所得稅法第十五條、第十七條比較相關之規定及資料後，決定是否合併申報、由夫妻何人申報較有利之法律上權利、利益，顯與憲法、行政法上保障人民權利之一般原理原則有違，侵害憲法保障人民之財產權及所得稅法所規定得行使之選擇權。（三）又行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」同法第三十七條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」同法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」準此，行政機關本應依職權調查證據，且應依各種合法取得之證據資料確定事實、作成行政處分，並將決定及理由告知當事人。是被告依何法律規定核課原告所得稅，除就計算所得總額、所得淨額、扣除額、免稅額及應納稅額等相關事實，應負舉證責任外，對於憑以計算所得總額、所得淨額、扣除額、免稅額及應納稅額之理由依據及計算式等重要事項，應明確告知原告，方符行政程序法第四十三條規定，並與行政程序法第一條之立法本旨相符。（四）又「所得稅法第十七條第一項第一款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：１、領有身心障礙手冊或殘障手冊者。２、身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。３、納稅義務人及其配偶之未滿六十歲直系尊親屬，除所得稅法第四條第一項第一款及第二款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。４、其他經村里長調查證明，顯無謀生能力並取具村里辦公處之文書者。」業經財政部台財稅字第０八九０四五五九一八號函釋在案。本件受扶養人王全華因單親照顧000年出生未滿六歲之幼女王珍妮，二人均無謀生能力而受納稅義務人扶養，此有王全華、王珍妮戶口名簿影本及里長證明書可證，核與所得稅法第十七條條一項第一款第三目所列「因無謀生能力受納稅義務人扶養」規定相符，與所得稅法施行細則第二十一條規定顯然有異，被告竟依所得稅法施行細則第二十一條認扶養年滿二十歲以上兄弟姐妹均須檢附就學證明或殘障手冊影本，顯與上開法律規定未合。再者，受扶養人王全華最高學歷僅高職畢業，為符合兒童及少年福利法第三十二條規定，單親照顧未滿六歲之幼女王珍妮，以致無固定工作及收入，僅能攜帶幼女間或從事臨時性工作，全年收入並未達免稅額，此有王全華所得資料可證，以現今生活物價情形，顯係無謀生能力之人。如被告認原告前所檢附之證明資料有所不足，當向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件或通知原告補足相關資料據以查明，惟被告未提出事證足認王全華有謀生能力並說明具體理由，即將受扶養人王全華剔除，核定原告應補繳九十二度之綜合所得稅，顯非適法云云，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分。
三、被告答辯意旨則謂：（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項前段所明定。次按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」為所得稅法第十七條第一項第一款第三目所明定。復按「所得稅法第十七條第一項第一款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：（一）領有身心障礙手冊或殘障手冊者。
（二）身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。（三）納稅義務人及其配偶之未滿六十歲直系尊親屬，除所得稅法第四條第一項第一款及第二款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。（四）其他經村里長調查證明，顯無謀生能力並取具村里辦公處之文書者。」及「綜合所得稅納稅義務人申報之免稅額或扣除額等，經稽徵機關於事後發現不合規定予以剔除，致所得淨額增加，與納稅義務人漏未申報之所得，同屬稅捐稽徵法第二一條第二項所指『經另發現應徵之稅捐』。．．．所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。．．．納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」為財政部八十九年九月七日台財稅字第０八九０四五五九一八號及七十四年十二月四日台財稅字第二五八０五號函所釋示。（二）所得稅法第十七條第一項第一款規定所稱「無謀生能力」係指受扶養親屬本身條件即無謀生能力，而非因照顧子女導致無能力就職謀生，原告配偶王全中雖提示里長出具之證明書等資料，主張其妹王全華因離婚後必需扶養小孩無法上班，王全華並告知其生活費由哥哥王全中照顧等語，惟核該里長證明非能證明王全華顯無謀生能力，且被告查得王全華於九十二年度有薪資、其他、營利等所得，是王全華顯非無謀生能力。又縱使原告配偶王全中因其能力所及，給予其妹王全華生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」之意旨，該等生活上之資助，亦難謂為扶養。至被告稱前已核定九十二年度綜合所得稅，被告未提出事證足認王全華有謀生能力並說明具體理由，逕予重行核定云云，查稽徵機關如發現原處分確有短徵，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，核課期間內均得以補徵或更正，為維持課稅公平之原則，基於公益之理由，稽徵機關自可變更其應納之稅額，被告依首揭規定，否准認列系爭免稅額，並無不合，其所訴洵不足採。此外，原告相同案情九十、九十一及九十三年度綜合所得稅業經鈞院九十五年度簡字第三四二、三四三及三四四號判決駁回原告之訴在案。並聲明求為判決駁回原告之訴等語。
四、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未滿二十歲者，或滿二十歲以上，而因在校就學，或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第三目定有明文。又「所得稅法第十七條第一項第一款規定所稱『無謀生能力』，應符合下列條件之一者：（一）領有身心障礙手冊或殘障手冊者。（二）身體傷殘、精神障礙、智能不足、重大疾病就醫療養或尚未康復無法工作或須長期治療者等，並取具醫院證明者。（三）納稅義務人及其配偶之未滿六十歲直系尊親屬，除所得稅法第四條第一項第一款及第二款免稅所得者外，其當年度所得額未超過免稅額者（應檢附非屬前開免稅所得者之適當證明文件）。（四）其他經村里長調查證明，顯無謀生能力並取具村里辦公處之文書者。」亦為財政部八十九年九月七日台財稅字第０八九０四五五九一八號函所釋示。
五、經查，原告與選定當事人王全中為夫妻，九十二年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額四四四、０００元，被告初查以王全中胞妹王全華為五十七年次，九十二年度已滿二十歲，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，乃否准認列免稅額七四、０００元。原告不服，就扶養親屬免稅額及另增列醫藥及生育費扣除額一六、七八０元二項，申經復查結果，獲追認醫藥及生育費扣除額一、０五０元，其餘未獲變更。嗣原告提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於醫藥及生育費部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願決定駁回等情，業據兩造書狀分別陳明在卷，復有原告九十二年度綜合所得稅結算申報書、被告九十二年度更正後綜合所得稅核定通知書、復查決定及訴願決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。
六、經查，本件列報受扶養親屬王全華為原告配偶王全中胞妹，於000年出生，迄九十三年度已滿二十歲，此有王全華戶口名簿附原處分卷足稽；且王全華並未在校就學，亦無身心殘障情形，乃兩造所不爭，洵堪認定。復按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。」為司法院釋字第四一五號解釋文所明示。故納稅義務人主張依所得稅法第十七條第一項第一款減除扶養親屬免稅額者，係以其對該親屬或家屬有法定扶養義務為前提要件。又依民法第一千一百十七條規定「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之」，故除直系血親尊親屬外，其他親屬或家屬如能以自己財產維持生活，或有謀生能力者，即無受扶養之權利，納稅義務人對其本無扶養之義務，即無法申報減除扶養該親屬之免稅額。本件列報受扶養親屬王全華雖提出原處分卷附王全華戶籍地所在之台北市南港區萬福里里長出具之證明書等資料，主張王全華因照顧幼女致無謀生能力云云。然核該台北市南港區萬福里里長九十五年五月六日出具之受扶養證明書記載：「茲證明本里里民王全華君因下列情形之一，屬無謀生能力者。．．其他經調查顯無謀生能力。（原因：照顧幼女王珍妮，二人均無謀生能力，與王全中係以永久共同生活為目的同居一家，均受王全中之扶養。」而原告及配偶王全中係住居台東縣台東市，此自原告起訴狀所載住居址可明，則台北市南港區萬福里里長何能知悉其里民王全華有無與原告同居一家且確實受原告扶養之事？足認該證明書應未經出具證明者實際調查後所為。況依原處分卷附王全華九十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，王全華九十二年度尚有薪資等所得二０、七０三元，收入雖不高，但能有工作能力，自非無謀生能力，則依前揭民法規定，王全中對其胞妹王全華自無扶養之義務，縱或對王全華曾有生活上資助行為，要屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據；自無法申報減除扶養該親屬之免稅額。從而被告以所列報受扶養親屬中之王全華於九十二年度係滿二十歲以上之人，且非因在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力而受納稅義務人扶養者，認其不符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目規定申報減除扶養親屬免稅額之要件，並無違誤。原告主張其胞妹王全華因照顧幼女致無謀生能力云云，自不足採。
七、至原告主張其九十二年綜合所得稅結算申報所列報之免稅額，業經按時申報，並經稽徵機關完成核定在案，被告竟變更前已確定之處分，實有違法云云。惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此參最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」可明。本件原告列報系爭親屬既經被告於核課期間內發現非無謀生能力，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目規定，已如前述，揆諸前開說明，即為事後發現之新課稅事實，為維持課稅之公平，基於公益上理由，被告於核課期間內，再予補徵原告應徵之稅額，並無不合，與信賴保護原則無涉，原告前開主張，顯係誤解。
八、另按所得稅之稽徵，係全國納稅義務人集團性使用稅務行政程序之制度，特具有大量性行政特性，故各納稅義務人對稅捐稽徵機關尤有以快速、有效、公平、合理方式確定納稅義務之需求，稅捐稽徵機關自更不得僅為滿足個別納稅義務人權益保障之要求，而置其他納稅義務人之簡速行政需求於不顧。是以所得稅法對於夫妻合併申報綜合所得稅後可否再行變更納稅義務人之情形，固未予明文規定，惟鑑於所得稅稽徵程序所特有之簡速處理需求，夫或妻之一方經選定為納稅義務人申報綜合所得稅，於申報期間屆滿後稅捐稽徵機關即應特定以該納稅義務人為納稅主體進行後續之稅捐核課程序，而不准納稅義務人之任意變更，俾使稅捐核課程序得速捷進行。查本件九十二年度綜合所得稅申報期間，係以王全中名義為納稅義務人辦理申報，嗣後並未於所得稅法第十五條第一項後段所定申報期間屆滿後六個月內申請變更納稅義務主體，則被告仍特定以原告為納稅主體進行本件稅捐核課程序，自無不合，原告主張被告剔除系爭受扶養人後，未讓原告夫妻選擇何人為納稅義務人，顯與憲法、行政法上保障人民權利之一般原理原則有違，侵害憲法保障人民之財產權及所得稅法所規定得行使之選擇權云云，容屬誤解。
九、綜上所述，本件原告九十二年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬人之免稅額四四四、０００元，被告以列報受扶養親屬中之王全華（原告王全中之胞妹）九十二年度已滿二十歲非無謀生能力，未符合所得稅法第十七條第一項第一款第三目之規定，乃否准認列免稅額七四、０００元，並無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件應適用簡易訴訟程序，並不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，原告其餘主張核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 十二 日
第一庭 法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 十二 日
書記官 陳嬿如附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
附表原告 甲○○ 住台東市○○路○段○○○號四樓
王全中 住同上