高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1041號95年度訴字第1042號原 告 泛亞電信股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴永發 會計師
蘇二郎 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500255020號、第00000000000號訴願決定，先後提起行政訴訟。本院合併判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要︰緣原告91及92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得分別為新台幣（下同）1,253,863,150元及1,443,684,213元。被告初查以原告：㈠91年度違約金收入304,675,229元，其他收入91年度4,470,446元與投資計畫產品無關，核定免稅所得1,006,964,544元；㈡92年度違約金收入50,187,236元，其他收入5,791,191元與投資計畫產品無關，核定免稅所得分別為1,405,383,773元。原告均表不服，申經復查結果，未獲變更；分別提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
壹、原告主張：
一、原告原名為泛亞國際電信股份有限公司，民國（下同）95年6月15日經董事會決議合併原告持股92.317％之泛亞電信股份有限公司（下稱舊泛亞電信公司），原告為存續公司，合併基準日為95年6月27日，原告並於合併後更名為泛亞電信股份有限公司，上述合併及公司名稱變更業奉經濟部95年7月13日經授商字第09501142230號函核准在案，因此，由原告承受與原告合併而消滅之舊泛亞電信公司91年度、92年度營利事業所得稅事件之行政訴訟，合先敘明。
二、就用戶違約收入部分：原處分、復查決定及訴願決定不符合「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」之規定，且違反司法院釋字第420號及第385號解釋意旨，應予撤銷：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項定有明文。次按「㈠非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。㈡非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回。」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正發布「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」註釋註1之1所明定。
（二）經查，「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」乃財政部為計算公司適用88年底修正前促進產業升級條例第8條之1之重要科技事業及重要投資事業之免稅所得而訂定。舊泛亞電信公司免稅受獎勵之投資計畫服務經營行動電話服務屬重要投資事業，依據上揭免稅所得計算公式，重要投資事業5年免稅所得計算公式區分為獨立計算及不能獨立計算兩種，不符獨立計算條件規定者，應採用不能獨立計算之規定。而不能獨立計算之公式，簡言之等於「與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額×免稅收入比」，依計算公式規定，公司之投資計畫如不符適用獨立計算之要件，即推定投資計畫產品（勞務）之營業收入及營業成本不能獨立計算，因此，全部營業收入、營業成本及營業費用項目均推定與投資計畫產品（勞務）有關，而非營業收入及非營業損失項目除直接歸屬與投資計畫無關外，亦應納入與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額，再按免稅收入比計算投資計畫產品（勞務）應享有之免稅所得額。而非營業收入及非營業損失項目如何認定與投資計畫產品（勞務）上有關、無關之判斷要件，上揭財政部函令並無明文規定，此由司法院釋字第496號解釋理由書：「上開財政部令函說明固謂：計算公式中『非營業收入』減『非營業損失』之餘額，若『非營業損失』大於『非營業收入』而發生營業外虧損時，應視為零處理。惟查相關之非營業損失項目繁多，如利息支出、兌換損失、免稅產品盤損或發生災害之損失等皆屬之。故與營業項目相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應具體定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則（參照本院釋字第493號解釋）。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令，併此指明。」即知，目前所得稅法對營業收入（成本或費用）及非營業收入（費用或損失）並無特別規定，營利事業係照財務會計之分類來申報營利事業所得稅，為正確計算受獎勵產品（勞務）之免稅所得，營利事業於計算免稅所得時，應先將非營業損益項目依稅法規定轉列營業收入、營業成本或營業費用。其次，應將留存之非營業收入（損失）項目，視其發生之原因是否與受獎勵產品（勞務）有關或無關，自全年所得額中減除（或加回），以反映與受獎勵產品（勞務）有關之全年所得額。因此「非營業損益」項目必須根據特定標準來區分，與受獎勵勞務有無關聯，因現行法令無明確規定，舊泛亞電信公司主張應以非營業損益項目發生之原因是否與經營行動電話業務活動有無關連為判斷標準，此亦有台北高等行政法院90年度訴字第2658號判決理由：「．．．故稅捐減免優惠之對象，以獎勵項目之產品所得為限，因此與免稅產品之產銷有關之非營業損益，應可據以分攤至免稅所得額內，反之，與免稅產品之產銷無關之非營業損益，即不得據以分攤至免稅所得額內，此為法理上之當然解釋。例如生產事業貸款購置免稅生產設備或原料而支付利息，此雖係非營業損益，但與免稅產品之產銷有關，自應分攤至免稅所得額內；」可資參照。訴願決定以：「原告上述主張係悖離獎勵規定，顯無計算免稅所得及相關收入比率之必要」之論斷，顯屬無據。
（三）我國自85年2月5日訂定「中華電信股份有限公司條例」暨修正「電信法」、「交通部電信總局組織條例」以來，通信市場由管制逐步走向開放。就行動通信業務而言，電信事業高資本額門檻及行業特許之特性雖使我國行動通信市場一直處於寡佔形態，惟為達到規模經濟效益並考量手機用戶對所使用門號之慣性，行動通信業者無不極力透由各式手機折扣及通信費率優惠方案以爭取用戶對該公司門號之長期使用。舊泛亞電信公司考量國內消費者（尤為年輕族群）對新款手機之敏感性及年輕族群相對偏低之經濟能力，故提供手機價格優惠方案以吸引消費者同時購買手機及申辦舊泛亞電信公司門號，用戶於合約期間（一般為兩年）須使用舊泛亞電信公司門號並繳交最低費用。舊泛亞電信公司採行此種門號促銷方式之效益，除了在合約期間內用戶繳交之最低費用已足以回收該公司給予之折扣優惠外，最大效益為，藉此養成用戶使用該公司門號之習慣，成為該公司長期收入穩定成長之來源，因此，舊泛亞電信公司採取所謂「門號＋手機」促銷方式之目的實係為拓展行動通信服務業務之經營策略，此有「行政院公平交易委員會對於電信事業之規範說明」其第15頁「行動電話業者對於手機補貼之綁約行為」可資參照。是以，舊泛亞電信公司與用戶簽訂之合約，可分為「門號＋手機」及「專辦門號」兩種；如辦理「門號＋手機」者違約，門號使用未滿1年者，需繳交定額「專案補貼金」4,500元及1個月未折扣前月租費（最低555元起），門號使用超過1年未滿2年者，需繳交定額「專案補貼金」3,000元及1個月未折扣前月租費（最低555元起）；至僅「專辦門號」者違約，則僅需繳交1個月未折扣前月租費（最低555元起），而無須繳交「專案補貼金」。舊泛亞電信公司提供用戶上述「門號＋手機」專案手機補助款之會計處理方式為：⑴用戶申請時：①以舊泛亞電信公司直營店銷售手機時，就直營店出售手機之損失部分直接認列為「銷貨毛損」，91年度毛損金額為247,390,126元、92年度毛損金額為1,683,410元。②通路商代銷舊泛亞電信公司門號，如配合舊泛亞電信公司之行銷專案，於用戶申購舊泛亞電信公司之門號時，以優惠價格銷售手機予用戶，則舊泛亞電信公司就通路商出售手機之損失部分，依約定支付通路商補貼款並帳列對通路商之「佣金支出」，91年度佣金支出金額為771,410,905元、92年度佣金支出金額為1,246,092,244元。舊泛亞電信公司除支付通路商手機補貼款外，另有支付代銷門號之佣金，因此，銷售手機係通路商之營業行為（其銷售手機收入一部分向用戶收取，一部分向舊泛亞電信公司收取），並依法申報銷售手機之損益。⑵當用戶提前解約時，舊泛亞電信公司所收取之違約金－「專案補貼金」，其交易實質可視為前述銷售手機所發生銷貨毛損之沖轉或佣金支出之迴轉，因此舊泛亞電信公司所認列違約收入－「專案補貼金」，其性質即為對銷售手機所發生銷貨毛損之沖轉或佣金支出之迴轉，會計帳上原應沖轉銷貨毛損或佣金支出，惟基於商業會計處理準則第34條「營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用」及一般公認會計原則之規定而將違約收入計入「非營業收入」。由上述舊泛亞電信公司給予用戶手機補貼款促銷該公司行動電話業務之會計處理可知，系爭「專案補貼金」違約收入係舊泛亞電信公司促銷門號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉，依照前揭免稅所得計算公式註釋註1之1㈠規定，應轉列營業成本及營業費用，舊泛亞電信公司於復查申請及訴願申請時已提出本項主張，惟復查決定及訴願決定並未說明不採之理由，已有違誤。又上述用戶違約收入多數係舊泛亞電信公司透過通路商銷售門號所給予用戶之補貼款，舊泛亞電信公司僅銷售行動電話門號予用戶，手機係通路商銷售予用戶，被告卻認定系爭用戶違約收入係與銷售手機有關，而與舊泛亞電信公司銷售行動電話服務無關，被告之認事用法顯屬錯誤，並有違司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨。被告並未斟酌行動通信業者提供手機價格折扣之目的係為爭取長期門號用戶並賺取通話服務收入，僅就舊泛亞電信公司佣金支出係為補貼手機差價之交易形式即認定違約收入－「專案補貼金」係與手機銷售行為有關而與投資計畫之通話服務收入無關，顯屬率斷。舊泛亞電信公司依約向辦理「門號＋手機」而提前解約之用戶所收取「專案補貼金」，係彌補解約造成合約期間預期最低通話服務收入減少之損失。換言之，舊泛亞電信公司（其他行動通信業者亦然）提供優惠方案絕非以促銷手機、賺取差價為目的，而係寄望藉由「手機綁門號」之行銷手法搶佔市場大餅，是以手機價格折扣應可視為舊泛亞電信公司為爭取一定年期以上用戶所預先提供之銷售通話服務折扣，「門號＋手機」用戶若提前解約時，舊泛亞電信公司所收取之違約金－「專案補貼金」其性質實等同於收回上述通話服務折扣，與銷售手機行為全然無關。況且舊泛亞電信公司向提前解約用戶收取違約金－「專案補貼金」之另一目的係為彌補解約造成合約期間預期最低通話服務收入減少之損失，是以舊泛亞電信公司於原申報時將違約收入－「專案補貼金」認係與提供投資計畫之通話服務有關，適用前揭免稅所得計算公式註釋註1之1㈡規定，並無不合。
（四）又營業自由屬憲法保障之自由權之一，舊泛亞電信公司於訂定銷售行動電話服務之行銷策略及用戶合約書之權利義務內容時，當會基於公司之利益及作業成本考量制定，應非被告（公權力機關）所應置喙，被告竟以舊泛亞電信公司之用戶違約收入金額未按用戶情況訂定差別金額，而認定舊泛亞電信公司主張用戶違約收入係彌補預期通話費損失之主張不可採，顯不符憲法保障營業自由之意旨。另有關舊泛亞電信公司向違約用戶收取1個月未折扣前月租費（最低555元起）之違約金收入部分，原告認為不論被告將該項目定義為違約金收入或手續費收入，被告應不否認該項目發生之原因係舊泛亞電信公司經營行動電話業務活動而產生。如上述說明，原告認為依據前揭免稅所得計算公式註1之1規定意旨，應認屬與受獎勵勞務有關。
（五）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第385號解釋文意旨。被告一方面認定舊泛亞電信公司給予用戶之補貼款（帳列佣金支出）與提供行動電話服務有關，減少舊泛亞電信公司受獎勵之免稅所得；另一方面卻又認定系爭用戶違約收入（帳列違約收入）與提供行動電話服務無關，亦減少舊泛亞電信公司受獎勵之免稅所得，被告對同一經濟行為產生之費用與收入是否與提供行動電話服務有關作出截然相反之認定，其認事用法顯有違司法院釋字第385號解釋意旨。稅務機關於核定租稅案件時，對納稅義務人申報權利義務相關連之同一事項應併同考量，作一致性之認定並據以適用法律，以避免不當增加納稅義務人租稅負擔。本件系爭「專案補貼金」違約收入係舊泛亞電信公司促銷門號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉，於銷貨毛損及佣金支出發生時，稅務機關認該毛損或佣金支出與受獎勵勞務（行動電話服務）有關，應自全年所得項下減除，而造成受獎勵勞務免稅所得之減少；於專案之「專案補貼金」違約收入發生時，卻又認其與受獎勵勞務（行動電話服務）無關，不得自全年所得項下加回，又造成受獎勵勞務免稅所得之減少。被告對舊泛亞電信公司給予用戶補貼款之同一經濟行為所生之費用（佣金支出）與收入（用戶違約收入）是否與提供行動電話服務有關而為不同認定，且均以不利於舊泛亞電信公司者為其準據，顯然割裂適用法律，不當增加舊泛亞電信公司租稅負擔。
（六）舊泛亞電信公司所營行動電話業務係屬特許業務，其業務範圍不包括電路出租業務；又其向用戶收取之「行動電話網路月租費」及「行動電話網路通信費」均係提供用戶行動通信服務所收取之報酬。依據行動通信業務管理規則第4條第5款，行動電話業務指經營者設置行動電話系統，提供國內陸地無線電通信服務之業務。而依據交通部89年9月6日台89交字第26333號令修正發布之「第一類電信事業之業務項目及範圍、開放時程、開放家數一覽表」可知，行動電話業務之業務範圍不包括電路出租業務。另依據第一類電信事業資費管理辦法第9條第1項，第一類電信事業資費之調整及促銷方案應報經電信總局備查；同條第3項第4款，行動電話之主要資費項目為「行動電話網路月租費」及「行動電話網路通信費」；另依同辦法第13條第1項規定，第一類電信事業可實施組合式費率，所稱組合式費率，依據同條第2項規定，係指第一類電信事業對同一電信業務不同資費項目，設定可讓用戶選擇不同費率選單。綜上法令規定可知，用戶向行動電話電信業者申辦行動電話即在獲得電信業者提供之行動通信服務，而實務上電信業者提供行動電話服務之資費方案之訂定多採「行動電話網路月租費」及「行動電話網路通信費」之組合式費率，因此，行動電話電信業者向用戶收取之「行動電話網路月租費」實亦係提供用戶行動通信服務所收取之報酬。被告謂「行動電話網路月租費」係屬出租電路收入，而非屬行動電話業務收入，顯其未深究行動電話業務之法令規定及實務經營方式，致認事用法錯誤。
（七）又依原告提報交通部電信總局之「行動電話業務資費一覽表」，可佐證簽約用戶（即選用年約資費方案者）較未簽約用戶（即選用標準型者）享有免費分鐘數。再者，當初原告網站載明違約金為「手續費」，純係為便利用戶易於理解之文字敘述，惟違約金收入是否與免稅服務相關，尚應回歸收入性質認定，而依上說明，原告給予簽約用戶通話費優惠，足證原告向違約用戶收取違約金之目的係在彌補違約用戶因享受通話費優惠而減收之通話費收入，因此，應認定與投資計畫勞務─行動電話業務相關之所得。又原告按違約用戶之資費方案收取1個月折扣前月租費作為違約金（惟不得低於555元）係原告參酌競爭對手之規定，俾消費者易於比較，以增加原告吸引新用戶之競爭力。
三、其他收入部分：警政查詢收入係檢警調等政府機關基於執行公務之必要，函請舊泛亞電信公司提供特定用戶通聯紀錄等資料所支付之查詢費用。上項收入係屬舊泛亞電信公司提供警政查詢服務所獲致之收入，非屬投資計畫之通信服務收入固無爭議，惟舊泛亞電信公司為因應警政機關查詢所提供之特定用戶通聯資料，必定奠基於舊泛亞電信公司對該用戶已提供通話服務，是以舊泛亞電信公司對特定用戶提供通話服務而後警政機關要求查詢及提供通話相關紀錄，上述二者實具備必然之因果關係，若謂警政查詢服務係舊泛亞電信公司提供通話服務所產生之附屬業務應不為過。
貳、被告主張：
一、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。」「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。
」為促進產業升級條例第1條第1項及84年1月27日增定第8條之1第2項第1、2款所明定。次按「㈠非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。㈡非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回。」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號附件「促進產業升級條例第八條之一免稅所得計算公式」註釋註1之1所明定。
二、原告91、92年度營利事業所得稅結算申報，有關合於獎勵規定之免稅所得申報分別為1,253,863,150元及1,443,684,213元。被告初查依財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函規定，認原告：91年度違約金收入304,675,229元，其他收入4,470,446元與投資計畫產品無關，核定免稅所得1,006,964,544元；92年度違約金收入50,187,236元，其他收入5,791,191元與投資計畫產品無關，核定免稅所得為1,405,383,773元。主要理由如下：
（一）依原告提供之各類「專案聲明書」，原告與客戶簽訂之合約，可分為「門號＋手機」及「專辦門號」兩種；如辦理「門號＋手機」者違約，門號使用未滿1年者，需繳交定額「專案補貼金」4,500元及1個月未折扣前月租費（最低555元起），門號使用超過1年未滿2年者，需繳交定額「專案補貼金」3,000元及1個月未折扣前月租費（最低555元起）。至僅「專辦門號」者，則僅需繳交1個月未折扣前月租費（最低555元起），而無須繳交所謂「專案補貼金」，故所謂「專案補貼金」，應屬原告為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回4,500元及3,000元不等；而所謂「未折扣前月租費」，依原告網站公布計費方式之備註說明，係手續服務費，均與投資計畫產品無關。
（二）原告委任之會計師於93年11月30日之說明以：「．．．若客戶提前解約，則該公司將向客戶收取違約金，以彌補因給予較低通話費率之損失，．．．」云云，惟原告提供之「專案聲明書」並未說明彌補計算方式，且「門號＋手機」簽約之各客戶約定之通話費率，除不可使用最低月租費方式外，可簽約使用其他不同之月租費，其通話費率亦不相同，一旦違約，卻一律繳交定額之「專案補貼金」4,500元或3,000元，而未依使用通話時間長短或相當方式計算所謂之通話費率損失，而辦理「門號＋手機」之客戶與「專辦門號」之客戶，均需繳交定額之未折扣前月租費555元，應屬手續費性質，該會計師之說明顯不足採。
（三）其他收入中警政機關依法查詢民眾通聯紀錄之費用，應屬手續費性質，與完成證明投資計畫提供之服務所載「提供行動電話服務」無關。原告雖主張違約收入及警政查詢收入應與受獎勵勞務有關，然查原告於90年7月31日取得交通部核發「重要投資事業屬於交通事業部分適用範圍標準」投資計畫完成證明書，就購置生產設備金額6,780,755,000元符合首揭免徵營利事業所得稅規定，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」。次查，電信法第2條第4款及第27條第1項分別規定：「電信服務：指利用電信設備所提供之通信服務。」「第一類電信事業，應就其服務有關之條件，訂定營業規章，報請電信總局轉請交通部核准後公告實施；變更時亦同。」，原告依電信法第27條第1項規定訂定之營業規章，依其網路公告之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」，以本件而言，即以經核准並完成投資計畫購置之全新機器設備等「提供行動電話服務」，亦即免稅勞務之範圍。原告約定手機搭配門號申請之客戶，得免支付手機費用或以優惠價購買手機，但未達約定期間即終止契約者，需「收回手機補貼款」，非屬前述免稅勞務範圍，而係與銷售手機有關（即與免稅勞務無關），至月租費約定部分，係屬出租電路等之收入，與警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢費用收入，均非屬前述免稅勞務之範圍，與免稅勞務亦無關聯。另查原告就本次購置生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第三次修正版」內容，投資計畫目的「乃為台灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利。」對照原告因用戶提前解約而收取違約收入及警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所支付之查詢費用，顯非投資計畫證明書所載之提供行動電話服務及投資計畫目的，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關；又違約收入部分亦顯然不符首揭促進產業升級條例第1條第1項促進產業升級之立法目的；是原告主張系爭違約收入及警政機關查詢收入與行動通話業務有關等云，實無足採據，又本件原告係以經核准並完成投資計畫購置之全新機器設備等「提供行動電話服務」為符合免稅勞務之範圍，並依此標準區分收入之性質，依首揭規定計算免稅所得，此方符合促進產業升級條例之立法目的及財政部首揭函令之當然解釋，斷非原告主張之以非營業損益項目發生之原因是否與經營行動電話業務活動有無關聯為標準來區分，果依原告主張，公司發生之各項損益，要難謂與經營行動電話業務活動無關，則亦無計算免稅所得適用之相關收入比率之必要，顯已悖離獎勵規定；原告另主張「專案補貼金」違約收入應視為「銷貨毛損」或「佣金支出」之迴轉，計算免稅所得時應轉入營業成本及營業費用，然即因其非屬提供行動電話服務業務範圍，不應轉入憑以計算免稅所得，故亦無割裂法律適用及違反依經濟實質課稅之公平原則問題；至警政機關查詢收入，原告亦瞭解非屬投資計畫之通信服務收入，既於法不合，則無由轉入憑以計算免稅所得。原告所訴，委無足採，本件原核定請予維持。
理 由
甲、程序部分：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本院兩造間95年度訴字第1041號、第1042號營利事業所得稅事件，係原告不服被告對其91年度及92年度營利事業所得稅結算申報事件，有關合於獎勵規定之免稅所得部分，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、本件原告91及92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得分別為1,253,863,150元及1,443,684,213元。被告初查以原告：㈠91年度違約金收入304,675,229元，其他收入4,470,446元與投資計畫產品無關，核定免稅所得1,006,964,544元；㈡92年度違約金收入50,187,236元，其他收入5,791,191元與投資計畫產品無關，核定免稅所得分別為1,405,383,773元等情，為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函附原處分卷可稽，自堪認定。
二、而原告提起本件訴訟無非以：㈠用戶違約收入部分：⑴財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函令之附件有關「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」註1之1之規定，其就何種「非營業損益」與受獎勵項目有關，並未訂定區分標準，則本件自應以非損益項目之發生原因是否與經營行動電話業務有關聯為判斷標準，否則即違反司法院釋字第496號解釋意旨。原告為避免用戶轉換行動業者，因而採取「門號＋手機」之促銷方式，即補貼用戶以較優惠之價格購置手機，但用戶必須同時搭配申辦原告公司門號，並持續使用2年，如此，原告可藉由用戶按月支付通話費及月租費收入回收門號促銷費（即手機補貼）之成本創造行動電話業務收入；而用戶如提前終止門號使用，則須支付「專案補貼金」。至上開「門號＋手機」專案手機補助款之會計處理方式則視係由原告直營店或透過通路代銷而異；如屬直營店出售手機之損失部分認列為銷貨毛損，至如為通路商自行購進手機搭配原告公司上開促銷方案者，原告就通路商出售手機之損失部分，依約定對通路商支付手機補貼款並帳列「佣金支出」；故就通路商而言，收取原告支付之手機補貼款實為其銷售手機之收入，並非原告銷售手機之行為。是用戶提前終止門號使用契約時，原告所收取之「專案補貼金」實係前述銷售手機所發生之銷貨毛損之沖轉或手機補貼款佣金支出之迴轉，依照上開註1之1之規定，應轉列營業成本或營業費用之減少，被告卻認「專案補貼金」收入與行動電話業務無關，而認無上揭註1之1規定之適用，顯有違誤。⑵又用戶提前終止門號使用時，原告將減少行動通信服務收入（包括月租費及通話費），致原告無法回收促銷費用之成本，故原告向提前解約戶收取之「專案補貼金」及1個月未折扣前之月租費，係為彌補解約造成合約期間最低行動通信服務收入減少之損失，當與提供投資計畫之通話服務有關。⑶被告就原告以「門號＋手機」之促銷行為產生之費用一方面認與原告之行動電業務有關，自全年所得項下減除，致原告受獎勵之免稅所得減少，一方面卻又認定系爭用戶違約收入與行動電話服務無關，不得自全年所得項下加回，造成原告受獎勵之免稅所得減少，其對同一經濟行為產生之費用與收入是否與提供行動電話服務業務有關作出完全相反之認定，割裂法律之適用，不當增加原告租稅負擔，違反司法院釋字第385號解釋。㈡警政查詢收入部分：原告為因應警政機關查詢所提供之特定用戶通聯資料，奠基於原告對客戶已提供之通話服務，故此部分收入亦屬提供通話服務所產生之附屬業務等語，資為爭執。
三、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制訂本條例。」「第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每二年檢討一次。」「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：
一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為84年1月27日修正公布促進產業升級條例第1條第1項、第8條第3項、第8條之1第1項、第2項第1、2款所明定。又「重要投資事業之適用範圍，其屬交通事業者，應符合左列各要件：一、投資計畫提供之服務屬民用航空運輸業、航空器修護業．．．．、電信業、觀光旅館業、觀光遊樂業所需。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二十億元以上。三、投資計畫之全新生產設備購置金額新臺幣二十億元以上。四、投資計畫核准後三年內完成。五、投資計畫有助產業升級並符合環境品質標準。．．．。」「符合第二條規定之交通事業，應於取得營利事業登記證、核准籌設函、籌設同意書或增資核准函後六個月內或本標準施行期間內，檢附左列文件，向交通部申請核發符合重要投資事業適用範圍核准函：一、公司執照影本。其屬增資擴展者為增資前後公司執照影本。二、營利事業登記證、核准籌設函、籌設同意書或公司登記主管機關核准增資函影本。三、投資計畫書五份。交通部於核發前項核准函時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。．．．。」則為行為時重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準第2條及第3條所規定。可知，行為時促進產業升條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之發展，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。
四、經查：
（一）按「壹、重要投資事業五年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠屬新投資創立或增資擴展之重要投資事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益（註1）者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等（註3）屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。．．．。」「二、不能獨立計算：㈠新投資創立：1.全部產品（勞務）符合經核准並完成之投資計畫者：全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失) (註1之1）＝免稅所得額。2.部分產品（勞務）符合經核准並完成之投資計畫者：【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失）（註1之1）】×（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額/全部產品銷貨（勞務）收入淨額（註2））＝免稅所得額。」「㈠非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。㈡非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自全年所得中減除或加回。」為財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」第1條第1項、第2項第1款、第2款及其註釋1之1所明定。核係主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整促進產業升級條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中註釋1之1之規定係為避免營利事業將應歸屬營業收入或營業成本或營業費用列入非營業損益項目以調高免稅所得之比例，或者產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，與該條例對稅捐減免優惠以獎勵項目之產品所得為限之立法意旨相符，自得援用。
（二）經查，原告所合併之舊泛亞電信公司依據行為時促進產業升級條例第8條第3項所發布之「重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準」第2條、第3條及第4條規定，於90年7月31日獲交通部核發重要事業屬於交通事業部分完成證明；而上開申請核發投資計畫完成證明所購置之電信設備總金額為6,780,755,485元，設備清單為MSC系統設備、TSC設備、行動電話及短訊系統、基地台（含微細包基地台）等，並其投資計畫提供之服務為「提供行動電話服務」等情，有交通部90年7月31日交郵90㈠字第008287號函附完成證明、重要投資事業投資計畫書及安侯建業會計師事務所90年4月12日安建（90）高㈠字第1638Ｍ號函附原處分卷可稽。按「本法用詞定義如下：一、電信：指利用有線、無線，以光、電磁系統或其他科技產品發送、傳輸或接收符號、信號、文字、影像、聲音或其他性質之訊息。二、電信設備：指電信所用之機械、器具、線路及其他相關設備。．．．。四、電信服務：指利用電信設備所提供之通信服務。五、電信事業：指經營電信服務供公眾使用之事業。」「第一類電信事業，應就其服務有關之條件，訂定營業規章，報請電信總局轉請交通部核准後公告實施；變更時亦同。第二類電信事業應就其服務有關之條件，訂定營業規章，於實施前報請電信總局備查；變更時亦同。」電信法第2條第1款、第2款、第4款、第5款及第27條分別定有明文。又原告依電信法第27條訂定之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」有原告之營業規章附原處分卷可憑。是原告依行為時促進產業升級條例第8條第3項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以原告以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，而非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，泛指一切與原告經營行動電話業務有關之所得在內。否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無可直接歸屬之關聯性，祇要與原告經營行動電話業務有所牽涉者，均得自免稅所得中加回，實已悖離促進產業升級條例之立法意旨，顯已無計算免稅所得及其相關收入比率之必要。是原告訴稱系爭非營業損益項目祇要與其經營之行動電話業務有所關聯，即應計入免稅所得云云，洵非可採。
（三）經查，系爭違約收入，原告係列報為非營業收入，為原告所不爭，並有被告製作之免稅所得計算表附原處分卷可稽。而此違約收入乃原告依其與客戶訂約之「專案聲明書」向提前解約之客戶收取包括所謂之「專案補貼金」及「1個月未折扣前月租費」。又依原處分卷附原告提供之各類「專案聲明書」，原告與客戶簽訂之合約，可分為「門號＋手機」及「專辦門號」兩種；如辦理「門號＋手機」者違約，門號使用未滿1年者，需繳交定額「專案補貼金」4,500元及1個月未折扣前月租費（最低555元起），門號使用超過1年未滿2年者，需繳交定額「專案補貼金」3,000元及1個月未折扣前月租費（最低555元起）。至僅「專辦門號」者，則僅需繳交1個月未折扣前月租費（最低555元起），而無須繳交所謂「專案補貼金」，故所謂「專案補貼金」，應屬原告為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回4,500元及3,000元不等；而所謂「未折扣前月租費」，依原告網站公布計費方式之備註說明，係手續服務費，有各該專案聲明書及列印自原告網站之說明書附原處分卷可稽。經核上開收入之性質，實質上均係客戶違約時應給付原告之違約金，均非原告因銷售貨物或勞務所生之營業收入，更非原告基於投資計畫提供之產品或勞務獲致之所得甚明。況且，系爭違約收入既為收入之性質，故所應探討者闕為該收入是屬於與投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得而得予以免稅之問題，至於原告主張系爭違約收入應屬其銷售手機之所發生之銷貨毛損之沖轉或其給予通路商手機補貼款佣金支出之迴轉云云，則屬原告申報銷售手機及給予通路商佣金補貼款等成本費用應如何認定之問題，二者不應混為一談。而就原告申報銷售手機及給予通路商佣金支出之成本費用部分，業經被告核定，原告對之並未有不服而確定在案，為原告所是認，則原告復以系爭違約收入實係前述銷售手機所發生之銷貨毛損之沖轉或手機補貼款佣金支出之迴轉，應轉列營業成本或營業費用之減項云云，資為爭議，殊非可採。再者，原告之營業項目繁多，並非祇有提供行動電話電信服務而已，故有關原告自行銷售手機所發生之成本及給予通路商之佣金支出，因屬原告營業項目之成本費用，故被告准予核定，並無不合；其與系爭違約收入是否與核准並完成之投資計畫產品或勞務有直接相關，而得列入免稅範圍，二者並無應一體適用之關聯，從而原告訴稱被告就系爭「門號＋手機」之促銷行為產生之費用一方面認為係屬原告之營業成本費用而自全年所得項下減除，一方面卻又認定系爭用戶違約收入與行動電話服務無關，而不得自全年所得項下加回，致原告受獎勵之免稅所得減少，其對同一經濟行為產生之費用與收入是否與提供行動電話服務業務有關作出完全相反之認定，割裂法律之適用，不當增加原告租稅負擔，違反司法院釋字第385號解釋云云，洵無可取。
（四）原告雖又稱其因客戶提前終止門號使用，致減少行動通信服務收入（包括月租費及通話費），使原告無法回收促銷費用之成本，故其向提前解約戶收取之「專案補貼金」及1個月未折扣前之月租費，係為彌補解約造成合約期間最低行動通信服務收入減少之損失，故與提供投資計畫之通話服務有關云云。惟查，依卷附專案聲明書之記載，使用系爭專案之客戶，其在2年合約期限內必需使用年約168型以上之費率，且不得轉換至年約88月租型等較低費率，另衡諸市面上電信業者採取以手機搭配持續使用該行動電話服務業者門號之綁約方式者，消費者並無任選手機之自由而祇能在在電信服務業務者擇定之數個手機款式內選擇手機而已，惟一旦選擇手機加門號之促銷方式者，該客戶2年內不僅不可使用較低之月租費，而必需使用其他不同費率之較高月租費，且其通話費率亦不相同，故究其實際，原告之客戶選擇綁約之結果，致在2年內必需支付較高之月租費及不同通話費率，反而類似客戶以分期付款之方式清償其購買之手機價款，實與原告提供之行動電話服務無關。再者，客戶一旦違約，不論其使用之月租費及通話費率型態有無不同，卻一律需繳交定額之「專案補貼金」4,500元或3,000元，而非依使用通話時間長短或相當方式計算所謂之通話費率損失，而辦理「門號＋手機」之客戶與「專辦門號」之客戶，均需繳交定額之未折扣前月租費555元，核其性質應屬違約懲罰之性質，其目的無非在向客戶收回手機補貼款，與原告提供投資計畫之通話服務無關，從而自與原告提供行動電話服務之營業項目所生之損失無涉，故而原告上開所訴，並非可取。
（五）至「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部中華民國五十九年九月二日台財稅發第二六六五六號令及七十七年五月十八日台財稅第000000000號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務)收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令，併此指明。」固為司法院釋字第496號解釋在案。惟依上開解釋意旨，其亦指明相關之非營業損失，必需是可直接合理明確定其歸屬者，方得據以計入免稅範圍，然本件如前所述，系爭違約收入縱使與原告上開綁約促銷之方案有關，然其既非原告基於投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得，亦與原告因投資計畫所提產品或勞務之營業項目所生之損失無直接相關，故原告徒以系爭違約收入實與其經營之行動電話業務有關，爭執應將之計入免稅所得範圍云云，顯係誤解司法院釋字第469號解釋之意旨，洵非可採。
（六）末查，系爭警政機關查詢收入，乃原告針對向其查詢通聯紀錄之警政機關所收取之查詢費用，更非屬於投資計畫之通信服務收入甚明，原告訴稱該查詢收入係奠基於原告對客戶已提供之通話服務，亦屬提供通話服務所產生之附屬業務，自為免稅所得云云，亦無可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告辦理91及92年度營利事業所得稅結算申報，列報違約金收入為304,675,229元及50,187,236元，其他收入4,470,446元及5,791,191元與投資計畫產品無關，核定免稅所得分別為1,006,964,544元及1,405,383,773元。並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 楊曜嘉