高雄高等行政法院判決
95年度訴字第01055號原 告 甲○○訴訟代理人 黃協興會計師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因契稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年9月27日高市府法一字第0950049905號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵原告契稅及契稅罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與訴外人虹寶建設股份有限公司（下稱虹寶公司）於民國（下同）89年10月2日訂定仲介代銷契約，由虹寶公司委託原告以新台幣（下同）263,000,000元之總價（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日），代理銷售高雄市○○區○○段土地及坐落土地上之門牌號碼：同前市區○○路○○號等建物共計100戶及99格停車位，並由原告支付50,000,000元予虹寶公司作為該契約之定金（契約載明銷售期間內，原告銷售總金額達前述金額時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為原告之酬金，惟銷售期間屆滿，原告實際銷售總金額未達上述金額時，則由原告支付不足之約定銷售款項購買未售出之不動產）。嗣經他人向台北市稅捐稽徵處檢舉原告逃漏多項稅捐，經該處移送被告查處，被告審理結果，以原告與虹寶公司所訂上開契約實質上屬買賣契約，原告未依契稅條例第16條規定申報契稅，除核定補徵契稅5,938,210元外，並按應納稅額處以1.5倍之罰鍰8,907,300元（計至百元止）；另土地部分之買賣，原告未辦竣權利移轉登記，再行出售，亦經被告依土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰計1,100,562元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，發回被告另為適法之處分。嗣被告重核復查決定結果，重新核定應納契稅稅額為3,590,813元，契稅部分罰鍰為5,386,200元及土地增值稅部分罰鍰為669,210元。原告仍表不服，復提起訴願，經訴願決定將原處分核定土地增值稅罰鍰669,210元部分撤銷，發回被告另為適法之處分；契稅稅額3,590,813元及契稅罰鍰5,386,200元部分駁回。原告遂就訴願駁回部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）就原告不利部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告主張略以：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分別或占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」為契稅條例第2條所明定。其立法理由明定契稅課徵範圍，於取得不動產所有權時課徵。準此，未取得不動產所有權之行為，或非因買賣、承典、交換、分割或占有等5種法定原因關係而取得不動產所有權者，均不在契稅課徵範圍。換言之，必須係因買賣等5種法定原因關係，取得不動產所有權者，始有課徵契稅之餘地，否則即超越法律文義範圍，當然違法。本件原告與訴外人虹寶公司於89年10月2日訂立餘額包銷式仲介代銷契約，由虹寶公司委託原告以263,000,000元包銷（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日）高雄市○○區○○路房屋100戶、停車位99格及應分得之土地持分（後因變更1戶做為警衛室作公共空間使用，故僅99戶及99停車位），並由原告支付50,000,000元予虹寶公司作為該契約之定金及簽約金，若銷售期間屆滿，原告實際銷售總金額未達上述金額時，則由原告依本約附件購買未售出之不動產，原告並得指定產權登記名義人（合約第5條第1款、第2款）；虹寶公司則應依原告仲介代銷所覓得之買方或原告指定之名義人作為虹寶公司發票開立及收款對象（合約第10條）。故原告與虹寶公司訂立之「仲介代銷契約」，並非典型之買賣契約，應為無名契約，本件既非典型之買賣契約，且虹寶公司並無將不動產所有權移轉登記給原告，依上開說明，應非契稅課稅範圍。況虹寶公司將不動產移轉給原告指定之登記名義人，已有繳納契稅，被告再對原告課徵契稅，即成立公法上不當得利，並有違法濫權之嫌。又現行實務上父母向他人購買房屋，直接由他人移轉登記予子女視同贈與案件，只在子女取得不動產階段課徵契稅，並未向父母再次課徵契稅並處罰鍰，本件不動產移轉登記予名義人，已課徵1次契稅，被告還要再課1次契稅並處罰鍰，與現行實務不合，自違反行政先例，應予以撤銷。
（二）訴願決定引用最高行政法院58年度判字第371號及61年度判字第408號判例，以不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權行為課徵，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅，至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自不因買賣契約以後是否解除而可請求免除，而將訴願駁回。惟上開兩則判例並未列入財政部契稅法令彙編內。且原告訴訟代理人函請司法院就此兩則判例予以變更或廢止，最高行政法院書記處以95年10月14日院登文字第0950000339號函回復「以留供未來聯席會議研討變更或廢止判例之參考」。另依據「最高行政法院判例編訂、變更或廢止實施要點」第7點規定「各庭審理案件時，對於現行判例，如認有變更或廢止之必要者得由該庭敘明與判例不同之法律見解，擬具變更或廢止判例提案，報請院長核閱後，適用編訂判例之審查程序」。又依據89年版或93年版部編解釋令彙編內有關司法判解（含大法官會議解釋及判例）關於契稅判例部分僅於第2條收錄56年度判字第111號及59年度判字第590號、於第4條收錄51年度判字第451號、於第8條收錄61年度判字第539號、於第13條收錄62年度判字第570號等5則判例；而其餘如48年度判字第87號、51年度判字第293號、56年度判字第111號、62年度判字第349號、48年度判字第31號、51年度判字第451號、59年度判字第590號、51年度判字第489號、52年度判字第56號判例、51年度判字第489號、51年度判字第451號、59年度判字第590號、61年度判字第71號、62年度判字第570號、60年度判字第766號、28年度判字第9號、51年度判字第353號、51年度判字第513號、51年度判字第407號及51年度判字第422號等判例，因明顯與現有法律或函釋不符，而不予收納列入彙編。據此，訴願決定書所引用之58年度判字第371號及61年度判字第408號兩則判例，財政部顯然認為不具參考價值，故並未列入契稅條例彙編，主要原因即在買賣契稅應於「不動產取得行為時」而非「不動產債權契約成立時」課徵，上開兩則判例不僅與契稅條例第2條規定及立法理由不符，並與財政部之函釋不符（即不管債權契約成立或不成立，只要未能辦妥移轉登記即應退稅或免稅，如93年12月彙編第122頁至147頁共75則函令及附錄4則個案解釋，全部在闡述物權契約課稅之原則）。又訴願決定引述之本院95年度簡字第74號簡易判決所稱「契稅具流通稅性質」與立法理由為「不動產取得稅性質」明顯不符，顯非可為本案之參考。
（三）法律解釋有文義解釋、體系解釋及目的解釋等。依文義解釋，原告未取得所有權當然不生契稅課徵問題。依體系解釋，判例法律位階等同於命令（司法院釋字第374號解釋參照），自然次於本法之規定，且被告72年2月5日高市稽二字第8727號函釋：「房屋已完成買賣，並辦竣建物產權移轉登記，買賣雙方發生糾紛，並訴經法院聲請調解成立，將已移轉登記之房屋塗銷，恢復原所有人所有，可否逕依法院調解書恢復原納稅人名義，免再投契乙案。經查契稅屬行為稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，已塗銷建築物所有權移轉登記，恢復原所有權人所有，現行法令尚無課徵契稅之規定，其原已繳納之契稅因移轉登記已告確定，應不予退還。」與上開最高行政法院58年度判字第371號判例及61年度判字第408號判例意旨相同，該函釋於81年版契稅條例彙編業已不列入，免列理由為「與目前契稅係採不動產取得稅之精神不符」，益見財政部亦不認為契稅之課徵對象為債權行為，上開兩則判例效果相同，當然亦不再適用。再就目的解釋言，現行法制已採標準價格課徵，實際交易價格已不採（財政部76年10月28日台財稅第000000000號函釋參照)，故仍應回歸本法，以取得不動產行為稅之物權行為課徵契稅始能解釋立法原意及整個法律體系。
（四）縱依最高行政法院58年度判字第371號及61年度判字第408號判例見解，認定對債權契約課徵契稅，惟本件亦僅有原告本人與虹寶公司成立債權契約，其餘原告指定登記名義人閻寶柱5戶契價總金額5,678,307元、范前進5戶契價總金額4,712,529元，張峰銘4戶契價2,838,069元、吳念南5戶契價5,364,333元、吳樹泳5戶契價4,344,013元、胡汝之4戶契價3,871,692元、許欽堯4戶契價4,247,843元、黃文彬3戶契價3,552,587元、黃國源4戶契價4,632,826元，殷寶熙5戶契價5,548,001元，合計指定登記名義人部分共44戶契價總金額（即房屋評定現值）總計44,790,200元，契稅總金額2,687,412元部分，被告應予退還，再對原告補徵等額契稅共2,687,412元，然此對國家稅收並無逃漏，故不應予以處罰，以符合行政處分一致性原則。另被告核定補徵契稅3,590,813元係以登記契約之日期為切割，與前揭兩則判例應以債權契約之規定並不相符，應更正為2,687,412元，罰鍰處分亦應予以撤銷。
（五）原告以包銷方式代銷（仲介）虹寶公司高雄市○○路工地名稱「塞納陽光」房地，有關營業稅部分，財政部高雄市國稅局95年1月4日財高國稅法字第0950000896號復查決定書略以：「實際於代銷期間內簽訂完成代銷之金額僅204,258,000元，仍未達合約銷售規定之總額263,000,000元，是依仲介代銷金額第4條規定，虹寶公司尚無須支付代銷佣金。是本案於代銷期間所銷售之房地及車位應以委託代銷來認定；．．．原核定應重行核計如下：（一）申請人於代銷期間內代虹寶公司銷售之房屋50戶，車位54個，應以委託代銷來認定，申請人在此期間內實際完成仲介代銷之金額僅204,258,000元」。準此，營業稅部分業已認定此部分全屬受託代銷，被告自不得有歧異之處分。另代銷期限經過後，除以原告持有之房屋5戶及車位（15個車位由虹寶直接過戶予買戶）再行出售已繳納契稅外，其餘以指定名義人登記部分之契稅亦皆由原告以上海商業銀行新莊分行00000000000000帳戶提領繳納，原告與人頭戶吳念南、吳樹永、胡汝之、范乾進、殷寶熙、許欽堯、黃文彬及黃國源之關係，可從過戶日期與收款日期之關係得知，依經驗法則及論理法則，一般買賣皆是付款完成才會辦理過戶，或過戶即時辦理銀行貸款償還，斷無先完成過戶再慢慢收款之理，且收款時分別由原告於現場雇用之黃文彬、吳樹泳、游啟仁收款後再轉匯原告，故被告核定原告出售給吳念南5戶及公設、吳樹泳5戶及公設、胡汝之4戶及公設、殷寶熙5戶及公設、許欽堯4戶及公設、黃文彬3戶及公設、黃國源4戶及公設，皆僅是登記名義人（俗稱人頭），原告與登記名義人斷無買賣關係存在，登記名義人取得出售後之價款皆匯入原告上海商業銀行新莊分行帳戶內，此可由內部收款證明單可稽，舉例如下：吳念南名義出售給金耀州之A1棟3樓分別於90年4月23日匯83萬元、90年4月25日匯55萬元、90年5月31日匯80萬元、90年6月1日匯200萬元於原告帳戶內；D2棟6樓出售給陳俊男係直接由吳樹泳收款以吳念南名義於90年4月25日匯款給原告365萬元；殷寶熙E1棟15樓出售給鄭雅慧亦分別於90年4月24日以其家人卓明達之名義匯入105萬元、90年5月23日游啟仁收款後以殷寶熙名義匯入130萬元，類此皆可證明原告與登記名義人非買賣關係，被告以原告指定移轉登記給訴外人吳念南等8人為買賣關係，顯有違誤。
（六）原告與虹寶公司「仲介代銷契約」第10條約定：「甲方（即虹寶公司）應依乙方（即原告）仲介代銷所覓得之買方或乙方指定之名義人，作為嗣後發票開立及收款對象。」與民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」兩者要件並不相同，契約第10條並無約定原告直接取得產權，尚得由原告指定登記名義人（第三人利益契約）。再從本件原告與虹寶公司「仲介代銷契約書」之內容來看，仲介代銷期間未達263,000,000元始有購買不動產之約定，未來能否達到指定金額仍未知，未來取得不動產之面積亦未知，則該「仲介代銷契約」應視為預約而非本約，被告不應就預約再為補稅、處罰，乃不言自明。
（七）租稅法定主義及處罰明確性原則向為法治國重要之法律概念，有關買賣跳過戶處罰，契稅條例已規定構成要件在於取得不動產時課徵，本即無未取得不動產之課稅及處罰問題，即如土地稅法第54條第2項規定之跳過戶處罰，係76年7月14日始公布施行，故財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋明文規定應自條文修正公布日起才有適用，契稅條例既未如此規定，本即無處罰問題。
二、被告主張略以：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1倍以上3倍以下之罰鍰。」分別為契稅條例第2條前段、第16條第1項前段及第26條所規定。
（二）原告雖主張契稅條例第2條立法理由為：「明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時課徵。」故未取得不動產所有權殆非契稅課徵範圍云云。然查契稅條例第2條前段規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。其立法理由固為：「明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時課徵。」亦即契稅課徵範圍，於取得不動產所有權行為時即應課徵契稅。惟所謂所有權是指在法令限制的範圍內對於標的物為永久、全面與整體支配的物權，所有人對於標的物的占有、管理、使用、收益及處分，並無預定的存續期間，也並不侷限於一定的內容，而渾然整體的單一權利，係屬民法物權之範疇，其與取得不動產所有權行為之性質乃屬債權行為有間（雙方當事人意思表示一致時即成立），不可混為一談。
（三）原告另主張本稅既無課稅問題，自然無處罰問題，有關買賣跳過戶處罰，契稅條例已規定構成要件為取得不動產時課徵，故未取得不動產即無課稅及處罰問題云云。查本件原告購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號持分土地及該地上建物高雄市○○區○○路○○號等房屋乙批，代銷期間期滿後（即90年1月10日以後），所購入之未售出房、地及車位，不管有無向地政單位辦理登記即已取得其所有權，未辦竣產權登記前，再行出售並指定買受人吳念南等10人名義登記（出售房屋及車位部分），未向被告三民分處申報契稅，即違反契稅條例第26條規定，否則契稅條例第26條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。又該部分房屋評定現值合計59,846,882元，被告除核定補徵契稅3,590,813元（59,846,882元×6％）外，並依契稅條例第26條規定，處以應納稅額1.5倍之罰鍰計5,386,200元，並無違誤。
（四）綜上所陳，本件原告與虹寶公司間就系爭房地之交易，於契約代銷期間內所銷售之房、地及車位應以委託代銷來認定；代銷期間期滿後，原告所購入之未售出房屋及車位仍應以買賣關係來認定。從而，被告重行核定原告應補徵契稅3,590,813元，並處罰鍰5,386,200元，認事用法並無違誤。
理 由
一、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「契稅稅率如下：買賣契稅為其契價百分之6。」「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1倍以上3倍以下之罰鍰。」契稅條例第2條前段、第3條第1款、第4條、第13條第1項前段、第16條第1項前段及第26條分別定有明文。
二、本件原告與訴外人虹寶公司於89年10月2日訂定仲介代銷契約，由虹寶公司委託原告以263,000,000元之總價（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日），代理銷售高雄市○○區○○段土地及坐落該等土地上之同市區○○路○○號等建物，計100戶及99格停車位（工地名稱原為「塞納陽光」，銷售期間改名為「非常容易」），並由原告支付50,000,000元予虹寶公司作為該契約之定金，契約內並載明銷售期間內，原告銷售總金額達前述金額時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為原告之酬金，惟銷售期間屆滿，原告實際銷售總金額未達上述金額時，則由原告支付不足之約定銷售款項購買未售出之不動產。嗣經他人向台北市稅捐稽徵處檢舉原告逃漏稅而由該處移送被告審理結果，以原告與虹寶公司簽訂之契約實質上為買賣契約，惟原告未依契稅條例第16條規定申報契稅，除核定補徵契稅5,938,210元外，並按應納稅額處以1.5倍之罰鍰8,907,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府以94年11月30日高市府法一字第0940059942號訴願決定，以被告逕認定上開仲介代銷契約為買賣之性質，非無率斷之虞為由，而將原處分撤銷，發回被告另為適法之處分。嗣被告95年3月16日高市機法字第0952900209號重核復查決定書，以原告與虹寶公司間就系爭房地及車位之交易，於契約代銷期間內所銷售部分應以委託代銷來認定；代銷期間屆滿後即90年1月11日以後，原告上開契約第5條第1款約定所購入之未售出房屋及車位（評定現值59,846,882元）仍應以買賣關係來認定，並以原告購入後未依契稅條例第16條規定申報契稅，違反同條例第26條規定，乃重行核定應納契稅稅額為3,590,813元（59,846,882元×0.06＝3,590,813元），並按應納稅額裁處1.5倍之罰鍰5,386,200元（3,590,813元×1.5＝5,386,219元，取至百位）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有仲介代銷契約書、契稅繳款書、罰鍰繳款書被告製作之「甲○○先生出售房地及車位現值表」、復查（重核）決定書、訴願決定書等文件附原處分卷及本院卷可稽，足堪認定。
三、查，原告90年度營業稅事件，另經財政部高雄市國稅局查核，於95年1月4日以財高國稅法字第0950000896號復查決定認同台北市國稅局就虹寶公司90年度營利事業所得稅申報案之重核案件復查決定所認「原告與虹寶公司間合約係屬虹寶公司為消化餘屋而與原告簽訂包銷式委託仲介代銷契約，於契約代銷期間內所銷售之房、地及車位應已委託代銷認定；代銷期滿後，原告所購入之未售出房、地及車位仍應以買賣關係來認定。」事實，進而以「（一）原告於代銷期間內代虹寶公司銷售之房屋50 戶、車位54個，．．．（二）原告於代銷期滿後，所購入之未售出房屋49戶、車位45個，應以買賣關係來認定，金額58,742,000元（以原告名義登記有5戶、車位45個，．．．原告指定買受人為吳念南等10人名義有44戶，．．．）再行出售，．．．」為基礎事實，重行核計原告當年度應補營業稅額等情，有財政部高雄市國稅局上開復查決定書在卷足憑，並經本院向該國稅局調取原告90年度營業稅事件復查案卷核閱無訛，復提示該案卷及復查決定書予兩造後，兩造就90年1月11日代銷期滿後，原告依仲介代銷契約第4條約定，共向虹寶公司買受房屋49戶、車位45個之事實均表不爭執（見本院96年5月3日言詞辯論筆錄第3頁）。是本件應審究者，為不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為課徵，或係以不動產移轉之物權契約行為課徵？倘係就債權契約行為課徵，被告依原告與虹寶公司所訂定仲介代銷契約第5條第1款約定內容，認定代銷期滿（90年1月11日）後，就代銷所剩餘房地及車位，原告與虹寶公司間成立買賣契約，並以其所製作之「甲○○先生出售房地及車位現值表」為基礎，重行核定原告應納契稅稅額為3,590,813元是否有誤？應如何正確計算原告應繳納之契稅？爰分述如下：
（一）按納稅義務人應於不動產買賣契約成立之日起30日內填具契稅申報書表，檢同公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅，為契稅條例第16條第1項前段所明定。次按「契稅條例施行後，在未開徵土地增值稅區域，除法律另有規定外，凡不動產之典賣、交換、贈與、分割之承受人，乃因占有而取得所有權人，均應領用官印契紙，完納契稅。又完納契稅，應於賣、典、交換、贈與、分割契約成立或因占有而取得所有權之事實成立後2個月內為之，為契稅條例第2條第1項及第13條前段所明定。此所謂買賣契約，自係指約定一方移轉不動產於他方而他方支付價金之債權契約，而非指移轉不動產所有權之物權契約而言。」「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉始取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅，至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免除。」此觀最高行政法院48年度判字第87號、58年度判字第371號及61年度判字第408號判例即明。蓋現行契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之契約為對象，並非直接以財產為對象，具有流通稅之性質。而判例係指最高行政法院在其諸多判決中，經過揀選審核之程序，將其中具有作為先例價值者，製成判例要旨而公布。判決只有個案之拘束力，判例則對將來發生之同類事件有一般拘束力，在法源上之地位與法令相當。此觀之司法院釋字第154號解釋理由書：「．
．．依法院組織法第25條規定：『最高法院各庭審理案件，關於法律上之見解，與本庭或他判決先例有異時，應由院長呈由司法院院長召集變更判例會議決定之。』及行政法院處務規程第24規定：『各庭審理案件關於法律上之見解，與以前判例有異時，應由院長呈由司法院院長召集變更判例會議決定之。』足見最高法院及行政法院判例，在未變前，有其拘束力，可為各級法院裁判之依據，．．．」自明。是以，在上開判例尚未變更前，本院自應受其拘束。至財政部解釋函令，僅係財政部基於稅務主管機關地位，就行政法規所為闡明法規原意之一種解釋性行政規則，僅供法官參考，於法官審判案件時，並無拘束力。原告以最高行政法院上開判例與財政部就契稅條例所為75則函令及4則個案解釋不符，認上開判例應不予適用云云，核有誤會。又財政部歷年編印之法令彙編，乃財政部將與稅法有關之重要法規、司法判解及經審查保留之釋示函令編纂成冊，以供納稅義務人與稽徵從業人員查考，尚非法典；且僅就重要法規、司法判解予以選編，即非周全，縱有判例未經選編，亦不因之得認無適用餘地。原告主張不動產之買賣契稅，係就取得不動產物權行為課徵，虹寶公司並無將不動產所有權移轉登記給原告，應非契稅課稅範圍，且上開判例不僅與契稅條例第2條規定及財政部之函釋不符，亦與立法理由為「不動產取得稅性質」明顯不符云云，容有誤解，尚非可採。
（二）第查，本件被告係以原告與虹寶公司簽訂之仲介代銷契約第2條、第4條及第5條第1款分別約定：「銷售期間：自89年10月1日起至90年1月10日止。」「銷售期間內，乙方銷售總金額達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為乙方之酬金。」「銷售期間屆滿，乙方實際銷售總金額未達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，則由乙方依本約附件購買未售出之不動產；乙方得指定產權登記名義人。甲方同意由乙方以該未售出不動產向金融機構貸款，以支付不足之約定銷售款項。」足證上開合約係屬虹寶公司為消化餘屋而與原告簽訂之包銷式委託仲介代銷契約，並進而認原告於契約代銷期間內所銷售之房屋及車位應以委託代銷認定；代銷期滿後即90年1月11日以後，原告所購入之未售出房屋及車位則應以買賣關係認定。又因原告於銷售期間屆滿後，實際銷售總金額並未達約定金額，有原告與虹寶公司為代銷契約結算事宜於90年3月29日簽訂之協議書可證，依上開契約第5條約定，原告即應購買未售出之房屋及車位，而原告係該買賣契約買受人，惟未依契稅條例第16條規定申報契稅，被告乃依契稅條例第3條第1款及第26條規定，對原告補稅處罰，故非無據。然不動產之買賣契稅，係就不動產買賣債權契約課徵，亦即契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之債權契約為對象；而所謂債權契約，係指俗稱私契之「不動產買賣契約」，而非「公定格式契約書」（物權契約），已如前述。是以被告按契稅條例第13條規定之不動產評定標準價格計課原告應納契稅時，即應依上開說明，按原告與虹寶公司買賣債權契約生效時點即90年1月11日計算，始為正辦；亦即原告90年1月10日以前即代銷期間內代虹寶公司銷售房地及車位部分，應以前述虹寶公司委託原告代銷塞納陽光工地餘屋之契約認定，而90年1月11日依系爭合約向虹寶公司購入之代銷後餘屋、車位，始得為本件被告核課原告買賣契稅之標的。惟查，被告係按虹寶公司移轉房屋所有權與客戶或原告指定登記名義人前申報契稅時所提出之公定格式契約書所記載房屋立約日期計課原告應納契稅，有被告所製作之「甲○○先生出售房屋及車位現值表」附卷可按，並經原告訴訟代理人提出上開現值表買受人陳麗香等25人與虹寶公司簽訂之不動產買賣契約書為憑，被告訴訟代理人並於96年5月3日當庭陳述：「（法官問：本件契稅課稅事實發生日期，重核復查決定係認定為90年1月11日代銷期滿日，並以『甲○○先生出售房屋及車位現值表』為基礎核定本件契稅稅額？然該現值表係以虹寶公司將餘屋、車位『移轉第三人立約日期』為契稅發生日，有無矛盾？）上開現值表所示棟別A1-3（即移轉與吳念南者）前之25戶房屋，如有事證以資證明簽約日為90年1月10前，則被告會予以剔除。」等語在卷可考，是被告顯係以上開公定格式契約書（物權契約）立約日期在90年1月11日以後者為基礎核算本件原告應納契稅。然如依被告所製作之「甲○○先生出售房屋及車位現值表」，則課稅之標的為55戶、35車位；此核與被告訴訟代理人訴稱90年1月11日代銷期滿後，原告依仲介代銷契約第4條約定，共向虹寶公司買受房屋49戶、車位45個（其中有5戶房屋係由原告繳納契稅後移轉登記於其名下）顯有出入；足見本件被告於核算原告應補契稅額時，存有上開瑕疵，原告此部分主張應認可採。
四、綜上所述，被告按契稅條例第13條規定之不動產評定標準價格計課原告應納契稅時，原應依上開說明，按原告與虹寶公司買賣債權契約生效時點即90年1月11日原告購入之房屋及車位數量核課，始為正辦；亦即原告代虹寶公司所銷售之房屋及車位不動產買賣契約書在90年1月10日前成立者，仍應以前述虹寶公司委託原告代銷塞納陽光工地餘屋之契約認定，而在90年1月11日依約應由原告購買之代銷後餘屋、車位者，始得為本件被告核課原告買賣契稅之標的。是被告依公定格式契約書立約日期在90年1月10日以後之系爭大樓房屋、車位移轉登記申報契稅案為基礎，計課原告應納之契稅額，自有未洽；被告再據之作為裁罰之依據，亦非適法。訴願決定予以維持，容有未洽；原告起訴意旨求為均予撤銷，為有理由，又因本件買賣標的應改以債權契約內容為準之結果，將連帶影響以本稅為裁量基礎之罰鍰處分，爰由本院將重核復查決定核定應納契稅稅額為3,590,813元及罰鍰5,386,200元部分及訴願決定駁回部分均予撤銷，另由被告於查明事實後作成適法之重核復查決定。至原告主張由虹寶公司移轉與第三人吳念南等10人，共44戶房屋部分屬借名登記，所納契稅皆由原告支付，原告與該10人間，並無另成立買賣關係，如本件應補徵契稅，則前以吳念南等10人名義完納之契稅亦應退稅等項主張，宜由被告於重核時再行調查處理。末按本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 17 日
書記官 洪美智