高雄高等行政法院判決
95年度訴字第01056號原 告 頭橋實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊漢東 律師複代理人 林鍾仁 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
己○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09513019440號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
甲、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）5,640,943元，被告以其84年間購買之嘉義市○○段82之2地號土地，非屬固定資產，且其取得成本175,874,000元，大於本年度銀行借款，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款規定，將92年度利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出0元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）原告係經營加油站為業，因加油站開放民間經營後，各地民營加油站如雨後春筍般設立，致經營加油站業者競爭激烈，原告為提昇服務品質，加強競爭力，加油站同時提供洗車服務，惟因場地不足，客戶僅能利用路邊停等洗車，造成交通不便。原告在84年又增購嘉義市○○段81、82之2及84之1地號等筆土地，以方便洗車或加油車輛排隊使用，並在同段84及84之1地號2筆土地上設置小客車洗車機，另外利用同段82之2及81地號2筆土地供欲加油之大客車、大貨車洗車停車使用。後來因加油站業務競爭日益激烈，原告銷售柴油業務已幾無利潤，又因89年台一線省道民雄段拓寬後，省道馬路高度降低，致馬路高度低於加油站約半公尺，同段82之2與81地號土地已無法供大型車輛進出停車，原告始於89年暫時退出柴油促銷之競爭，騰出同段82之2地號土地暫時出租他人以便充分運用資產，因應加油站慘淡經營。
（二）被告徒以原告後來改將同段82之2地號土地出租他人及豎有廣告牌公開求售之事實，即認定原告當初購買之土地非屬固定資產，並認此項購地借款之利息支出應以遞延費用列帳，不能列為原告92年度之費用，而將原告92年度原列報利息支出費用5,640,943元，全數轉列為遞延費用，核定利息支出為0元，此項核定之原處分，應有違背事實。
（三）本件之爭點在於：被告初核排除原告列報之購地借款利息支出5,640,943元為原告92年度之費用，被告只因原告在為求充分運用資產而將同段82之2地號土地出租他人，即否定原告購買之土地屬固定資產，而將原告購地借款92年度之利息支出排除於原告92年度當年度費用之外，認為原告應將該利息支出以遞延費用列帳，不能以當年度費用列帳，此項認定並非有理。
（四）原告就遠東段82之2地號土地及其他現在仍供加油站使用之土地，在89年之前確實都是供做原告加油站或加油客戶之大型車輛停車、洗車之埸地，該土地確實屬原告之固定資產。因台一線省公路民雄段拓寬後，路基降低，造成同段82之2地號土地與省公路有約半公尺落差，客戶大型車輛無法進入使用，原告才不得不將該土地停止供做洗車、停車場地而出租他人，但原告每年仍將該土地當作固定資產，故原告每年製作之財產目錄中有關同段82之2地號土地之價值，均未將支出之貸款利息加計為土地價值，故原告所有之同段82之2地號土地性質上屬公司之固定資產，並非存貨。至於承租原告土地之承租人廣告要出售之土地，並非系爭加油站土地，也不是同段82之2地號土地。被告指稱原告有利用廣告求售遠東段81、82之2、82之3、84之1地號等4筆土地，此項認定並非實在。況且原告所列報92年度之利息支出金額，並非全部屬購買遠東段88之2地號土地之成本所支出之利息，其中也有目前原告尚在經營加油站土地、設備的貸款利息，豈能一概否定該年度之利息支出得列入年度營業費用？本件原處分、復查決定及訴願決定均有違誤。
（五）原告同段82之2地號土地在89年之前確實有供加油站大貨車停車、洗車場使用，此項事實原告已在原處分程序提供里長郭崑元之証明，如鈞院尚有查証之必要，請傳訊証人黃陳美櫻。
（六）經 鈞院向彰化銀行斗南分行函查結果，嘉義市○○段82之2地號土地，截至89年僅共同擔保之債務金額為40,000,000元，支付利息之年利率為百分之3，故該筆82-2地號土地92年貸款金額所支付之利息應僅為120萬元，原告92年度超過120萬元之其餘利息支出與82-2地號土地之借款無關，所以被告以82-2地號土地非屬固定資產為由，將原告92年度申報之利息支出5,640,943元全數改核列為遞延費用，此項處分顯有違誤。
（七）至於被告在準備程序曾主張原告購買取得82-2地號土地之成本支出為175,874,000元，因發生資金排擠才造成原告又另須以其他固定設備貸款而支付其餘利息，故其餘利息也應轉為遞延費用云云。被告該項抗辯並非有理，既然超過120萬元之其餘利息金額並非82-2地號土地之借款金額所生，與該土地無關，不能以82-2地號土地非屬固定資產為由，將其餘利息支出亦一併改為遞延費用。如果被告認為有其他理由可以作此核定結果，應另外找出法律依據另為適法處分，不能馮京當馬涼，改變原處分認定之事實。
（八）嘉義市○○段○○○○○號土地雖然在地籍圖上未直接與台一線馬路相連，但中間所隔之84-1地號土地亦為原告所有，該二筆土地一直都當做原告加油站之大貨車停車場使用，其用途與原告營業有關，應屬原告之固定資產。
二、被告答辯之理由略以：
（一）所謂固定資產，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產而言。次查公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用者謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。又查購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質（最高行政法院89年度判字第1550號判決參照）。
（二）查本件系爭82之2地號土地，非屬原告加油站用地，且自89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，搭建接待中心樣品屋作為銷售房屋（廣告）之用，經被告於91年7月15日勘查結果，現場豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，經被告以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地等情，有原告使用執照、土地租賃合約書、現場照片等附卷可佐，且為原告所不爭，則系爭土地於89、90、91年度並未供營業使用，非屬固定資產至明。
（三）再查，系爭土地係原告向其前負責人黃茂松購買，該土地並未緊鄰加油站。又原告另設有洗車設備，所設汽車洗車設備動向，與系爭土地呈垂直現象，有地籍圖謄本及照片在卷可稽，一般客戶顯無法利用系爭土地等候加油或洗車。參諸原告每月用水度數、用電度數情形，亦難認系爭土地有供營業使用情形，自與固定資產無關。原告未就上開事項，提供有利反證及系爭土地確有交付作為營業使用之事實暨相關證明文件供核，雖主張系爭土地已轉作倉庫使用，亦未提示相關佐證資料，以實其說，參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告仍執系爭土地屬原告公司固定資產，購置該地之借款利息應准列為利息支出等詞主張，自難採據。從而被告以尚難認定系爭土地有供原告營業使用之事實，且其取得成本175,874,000元，大於本年度銀行借款，依首揭規定，將92年度利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合。
（四）又原告主張92年度之利息支出金額，除購買系爭土地之利息外，還包括目前原告尚在經營加油站土地、設備的貸款利息，豈能全部否准得列為營業費用乙節，查所謂以借款資金購買非屬固定資產之土地，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，若不購置該非屬固定資產之土地，則無需借款或可償還借款，即購置非屬固定資產之土地後，對可使用之營運資金勢必產生排擠，若單指直接以借款資金支付非屬固定資產之土地款，則購置非屬固定資產之土地時，為了避免利息支出轉遞延費用，均先以營運上之資金支付，再借款支應營運所需資金，此將導致課稅所得減少（因認列利息支出為當期費用），而於出售土地時之交易所得免稅之不合理現象，則首揭查核準則條文將形同虛設。準此，本件原告無法就其資金來源充分說明，並提示購置系爭土地及尚在經營之加油站土地、設備之資金運用相關資料，則被告基於資金排擠效果及公司整體資金不可分性，若原告不購買系爭土地，即可用於償還借款而無須支付相對之利息支出，且依收入與費用配合原則，系爭82-2號土地於92年度並未供營業使用，亦即對該年度之營業收入並無貢獻，從而被告以其該土地取得成本175,874,000元，大於本年度銀行借款，而將92年度利息支出全數轉列遞延費用，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支，但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」亦為行為時查核準則第97條第9款所明定。查查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第97條第9款係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故本款規定核與所得稅法第24條第1項規定之精神相符，爰予援用。
二、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出5,640,943元，被告以其84年間購買之嘉義市○○段82之2地號土地，非屬固定資產，且其取得成本175,874,000元，大於本年度銀行借款，乃依查核準則第97條第9款規定，將92年度利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出0元等情，有被告92年度營利事業所得稅結算申請核定通知書、該通知書法令及依據說明書附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。原告提起本件行政訴訟，無非以：系爭82之2地號土地，原告於84年間購入後，即供洗車或加油車輛排隊使用，嗣原告因故89年暫時退出柴油促銷之競爭，騰出系爭82之2地號土地暫時出租他人以便充分運用資產，被告不能因此即認定原告當初購買該地非屬固定資產，並認此項購地借款之利息支出應以遞延費用列帳，不能列為92年度之費用。且原告每年製作之財產目錄中有關系爭82之2地號土地之價值，均未將支出之貸款利息加計為土地價值，故系爭土地性質上屬公司之固定資產，並非存貨。又原告所列報92年度之利息支出金額並非全部屬購買系爭土地之成本所支出之利息，其中也有目前原告尚在經營加油站土地、設備的貸款利息，豈能一概否定92年度之利息支出得列為營業費用云云，資為爭議。
三、經查：
（一）按所謂固定資產，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產而言。次按公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用者謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質（最高行政法院89年度判字第1550號判決參照）。
（二）原告主張其係以經營加油站為業，在購買系爭82之2地號土地前，因場地不足，客戶僅能利用路邊停等洗車，造成交通不便，乃於84年間向訴外人黃茂松購買系爭82之2地號土地，取得成本175,874,000元，供欲加油之大客車、大貨車洗車及加油車輛排隊使用，至89年始行出租，被告用89年度之出租事實推定系爭82之2地號土地非屬固定資產，顯有不合云云。然查：系爭82之2地號土地非屬原告加油站用地，且自89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，搭建接待中心樣品屋作為銷售房屋（廣告）之用；另經被告於91年7月15日勘查結果，現場豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，經被告以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地等情，有被告所提出之系爭82之2地號等相關土地之地籍圖謄本、91年7月15日勘查當日所拍攝之現場照片6張附本院卷可稽，並有原告使用執照、土地租賃合約書等附本院94年度訴字第850號及同年度訴字第330、298、300、461、471、188、476號卷宗可佐，亦有該2件判決書附卷可稽，且為原告所不爭，應可認定。
（三）次查，系爭82之2地號土地係原告向其負責人黃茂松（乃行為時負責人，91年4月29日變更負責人為甲○○）購買，而該土地並未緊臨嘉義市○○路○○路部分尚有同段84之1地號土地；又原告加油站另設有洗車設備，所設汽車洗車設備動向，車輛係由面向嘉義市○○路方向進出，與系爭82之2地號土地呈垂直現象，有上開地籍圖謄本及照片在卷可稽。則依此動向以觀，一般客戶顯無法利用系爭82之2地號土地等候加油或洗車。再則證人郭崑元於本院另案94年度訴字第476號、471號關於原告系爭土地申報利息支出轉列遞延費用事件之準備程序時證稱：「該土地以前都用來停大卡車，因為我常在該處加油，所以知道。系爭土地位於加油站洗車場的南邊三角地，供停車和加油使用。」「所看到的情形是車子放在系爭土地上隔夜，白天大家上班的時候，他們就開走了。」「大多是拖板車和二十噸以上的大型車。」「（問：除了剛剛所述停放在該處的大型車外，是否也有為了臨時加油而停留的車輛？）也有這種情形，車子如果有比較髒的，也有停在該處洗車的情形。我原來是住在宏仁女中的附近，後來搬到附近，這些情形是我在該處所看到的情形。」「有大卡車停放的地方是在照片中銷售中心的所在處。大卡車洗車是直接用塑膠管來直接沖洗車子，無法開入洗車台洗車。」「（問：請問證人洗車的人是由加油站的員工或是大卡車司機為之？）都有配合洗車。」等語（附該事件94年8月11日準備程序筆錄），亦有前揭本院94年度訴字第330、298、300、461、471、188、476號判決書在卷可憑，益見系爭82之2地號土地非供加油車輛洗車之用至明，原告前開主張，顯不可採。
（四）再查，原告雖主張系爭土地係供加油車洗車之用，惟觀之原告自86年至90年每月用水度數，除86年1、3、5月用水度數為3度外，餘皆為0度，有台灣省自來水股份有限公司第5區管理處92年11月11日台水5業字第09200123290號函附本院卷可佐；縱使原告係使用地下水供人洗車，然抽取地下水必須使用電力，惟其用電度數於89年6月出租後顯較出租前86年2月至89年4月間為高，亦有台灣電力股份有限公司嘉義區營業處92年11月17日D嘉義字第92118586號函可稽，顯與常情有違，難認系爭82之2地號土地於當時有供營業使用情形。
（五）又按「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」為所得稅法第30條第1項所規定。申言之，借貸款項之利息准予減除者，必須是營業所需而應在本營業年度內負擔者為限，並非一有借貸款項之利息支出即准予減除，方符收入與費用配合原則。再者，課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷。可知，申報利息費用為有利於納稅義務人之事實，且並非一有借貸款項之利息支出即准予列為費用，必以該借款所支出之利息為營業所必需，始克當之。而購置土地之資金來源及該土地是否為供營業使用之固定資產，為納稅義務人所最知悉，則相當於購置土地所投入之資金是否為營業上所必要，自應由納稅義務人提供相關資料以供查核。
（六）原告雖主張其92年度之利息支出金額，除購買系爭土地之利息外，還包括目前原告尚在經營加油站土地、設備之貸款利息；且鈞院向彰化銀行斗南分行函查結果，系爭82之2地號土地，截至89年僅共同擔保之債務金額為40,000,000元，支付利息之年利率為百分之3，故該筆土地92年貸款金額所支付之利息應僅為120萬元，原告92年度超過120萬元之其餘利息支出與系爭82-2地號之借款無關，豈能全部否准得列為營業費用乙節。經查，原告以系爭82-2地號等3筆土地，於84年9月21日設定本金最高限額抵押權70,000,000元，存續期間自84年9月6日至114年9月6日，目前貸放本金為40,000,000元等情，固有該土地之登記謄本及彰化商業銀行第5區營運處96年3月19日彰5區字第9600183號函暨附件在卷可稽。但查，查核準則第97條第9款所謂以借款資金購買非屬固定資產之土地，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，若不購置該非屬固定資產之土地，則無需借款或可償還借款，即購置非屬固定資產之土地後，對可使用之營運資金勢必產生排擠之作用；若單指直接以借款資金支付非屬固定資產之土地款，則購置非屬固定資產之土地時，為了避免利息支出轉遞延費用，均先以營運上之資金支付，再借款支應營運所需資金，此將導致課稅所得減少（因認列利息支出為當期費用），而於出售土地時之交易所得免稅之不合理現象，則上開查核準則條文將形同虛設。本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出高達5,640,943元，而其以系爭82-2地號等3筆土地，設定本金最高限額抵押權所貸放本金為40,000,000元，縱如原告主張92年度之年利率為百分之3，上開土地92年貸款金額所支付之利息應僅為120萬元云云，然查，原告購入系爭82-2地號土地之取得成本175,874,000元，除以上開彰化銀行之貸款支應外，尚有其餘1億3千多萬元之資金缺口須以自有資金或其他借款來給付，而原告迄未主張或提出其有以自有資金支應系爭82-2地號土地之購地款，顯見原告上開1億3千多萬元之資金缺口係以前揭彰化銀行之貸款以外之其他借款支應，而此種資金調度之情形，揆諸前揭說明，對於原告可使用之營運資金勢必產生排擠之作用，且與營運資金亦無法明確劃分。又被告就原告購置系爭土地是否供營業使用乙節曾於95年3月30日以南區國稅法1字第0950065199號函通知原告提出相關證明文件，有該份函文附原處分卷可稽，惟原告迄未提出，再參諸原告就系爭82-2地號土地之使用情形，另原告復無法就其購入系爭82-2地號土地之資金來源充分說明，並提示購置系爭系爭82-2地號土地及尚在經營之加油站土地、設備之資金運用相關資料，則被告基於資金排擠效果及公司整體資金不可分性，認定原告若不購買系爭系爭82-2地號土地，即可用於償還借款而無須支付相對之利息支出，且依收入與費用配合原則，系爭82-2地號土地於購入之初並非供營業上使用，原告亦未能舉證證明該土地於92年度有供營業使用，亦即對該年度之營業收入並無貢獻，從而，被告以系爭土地取得成本175,874,000元，大於本年度銀行借款，而將92年度利息支出全數轉列遞延費用，揆諸前揭法律規定及說明，並無不合。是原告主張：其所列報92年度之利息支出金額並非全部屬購買系爭土地之成本所支出之利息，其中也有目前原告尚在經營加油站土地、設備的貸款利息，豈能一概否定92年度之利息支出不得列為營業費用云云，亦有誤解，尚難憑採。另查，證人丙○○（原名黃陳美櫻，即買賣當時負責人黃茂松之配偶）於本院96年2月14日準備程序時雖到場陳稱系爭82-2地號土地於購入後係供停車使用，大貨車來加油時，可停在其上休息或加水云云，然查，原告加油站另設有洗車設備，且由其所設汽車洗車設備動向觀之，一般客戶顯無法利用系爭82之2地號土地等候加油或洗車等情，已如前述；再者，該證人當庭所繪製之現場簡圖將系爭82之2地號土地畫成與大馬路相接，亦與事實不符，故該證人之證詞尚難作為有利於原告之證據，附此說明。
四、綜上所述，原告主張既不可採，則被告對其92年度營利事業所得稅申報所列利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 30 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 30 日
書記官 林幸怡