高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1065號原 告 長虹工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月20日台財訴字第09513510010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告自民國（下同）87年2月2日起承攬臺灣省交通處公路局（嗣經裁併交通部公路總局）東西向快速公路南區工程處（下稱南區工程處）東西向快速公路台西古坑線E505標16K＋500～24K＋000中湖土庫段工程（下稱系爭工程），因故於91年2月26日遭南區工程處終止契約，部分工程款依合約遭保留，嗣該工程於92年7月8日由交通部公路總局就其已完工及已進場材料部分驗收完成，並於92年7月28日完成末期估驗計價，原告應領之工程尾款為新臺幣（下同）74,069,566元（含每期保留款58,742,000元及末期款15,327,566元），未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限開立統一發票，並於92年9月15日前申報92年7至8月銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅3,527,122元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經南區工程處通報被告所屬新化稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅3,527,122元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰10,581,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告查明更正原稅款所屬期間及違章期間為93年11至12月期，復查決定乃改依營業稅法第52條前段規定，就其短漏開銷售額按規定稅率5%計算之營業稅額3,527,122元，處3倍之罰鍰10,581,300元，仍予維持原核定及裁罰處分。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）查法院針對債務人對第三人之債權所發之執行命令，禁止該第三人對債務人為清償，亦禁止債務人領取第三人之給付，是以，法院之強制執行命令已將第三人與債務人間契約所約定之清償期與受領方式透過法律之強制規定予以變更，債務人在執行命令之下，已經無權受領第三人給付，相對地該第三人在接獲執行命令之後亦暫時免除繼續對債務人為給付之義務。又依證人丙○○所證稱「原告承攬之工程僅進行到70％，沒有如期完工。其於90年11月13日起擅自停工，同年月30日復工，卻又於同年12月11日停工，之後沒有再復工。」是以，原告有實際施作之時間點是在90年12月11日之前，之後即無任何施作。且台灣台北地方法院（下稱台北地院）在90年12月4日就已對原告之工程款債權進行假扣押查封命令，故原告曾於90年12月間開立發票向南區工程處請領當期工程款，遭到南區工程處之拒絕。故原告並非拒絕開立發票，而是開立發票之後南區工程處卻無法付款。且依證人丙○○所提出之台灣嘉義地方法院法院扣押命令及台北地院所調取之強制執行命令文件，均是屬於90年12月25日之後，以及91年2月25日之後所發文扣押執行，本件南區工程處既有收受上開法院強制執行扣押原告在該工程處之一切工程款債權，則原告依上開法院之命令即不得對南區工程處請領工程款，而且是包含90年12月11日原告停工前之一切工程款，當然包含系爭工程保留款及末期估驗款。
（二）另依南區工程處94年5月13日快南工字第0940001576號函答覆原告詢問相關問題時函覆稱：「‧‧‧（二）有關『為何90年12月本公司已開立發票，貴工程處卻不支付工程款，請敘明理由』乙節：因90年及91年間本處分別接獲法院之民事執行命令，均告知對於貴公司於本處之工程款，禁止貴公司領取或為其他處分，故本處未支付貴公司已開立發票之工程款。」足證原告承作系爭工程之所有工程款均遭法院之扣押命令所查封，不僅原告不得領取，連南區工程處也不得對原告為給付，亦即原工程合約中有關工程款給付時程與期限之規定，在前開法院執行命令送達生效後，已經被排除適用，原告在前開法院執行命令之下既不得請領任何工程款項，自無開立發票之義務。且南區工程處所寄發之前開函文有無經合法送達於原告，未見被告舉證證明，徒以南區工程處有發文之紀錄率而認定原告已有收受之事實，當嫌草率不當。再者，原告早經台南縣政府於91年10月2日認定歇業在案，而南區工程處遲於92年7月29日才以92快南四字第0920001176號函對原告發文，是否合法送達於原告誠有疑問。
（三）在有法院核發扣押命令之情形下，南區工程處依法即不得給付工程款予原告，縱令該工程款已經驗收合格者亦同。換言之，該工程款得給付原告之時間，已變得不確定，須依法院何時核發收取命令、支付轉給命令而定。即須待南區工程處依法院之命令將屬於原告之工程款債權交由第三人收取或繳付法院時，才能夠認為該筆工程款已屬於原告領取，否則，應仍屬於無法領取之工程款債權。故本件系爭工程款（工程尾款與保留款）須於法院核發收取命令或支付轉給命令（或者是南區工程處自行將該工程款提存於法院）時，原告始有開立發票之義務，以完成將工程款債權轉化成原告領得工程款之程序。
（四）又財政部62年2月16日台財稅第31208號解釋函令，亦指出有關營利事業與公家機關往來時，開立統一發票的時機是「營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者准於領取價款時，開立統一發票」，若依此解釋，似乎並非驗收合格後即應開立統一發票，而是應該在營利事業具體「領取價款」時，才須開立統一發票。退步言，若認為開立統一發票之時限任由營利事業本身何時辦理「領取價款」，恐有違法律明文要求開立統一發票之時限規定，衡平考量下再加以限縮解釋，亦應認為營利事業應開立發票之時限應係在「驗收合格後得請領價款時」，即應開立統一發票，如此解釋當符合該號解釋與法規意旨。本件原告在90年12月份請領當期估驗款時，即因法院之扣押命令，雖開立發票但仍無法請得工程款，此一法院扣押命令之限制迄今均未曾除去或改變，換言之，縱令本件工程已經驗收完成，原告亦僅是取得工程款債權，而尚無法領得價款，既然無法領得價款，當不得要求原告須於驗收合格後立即開立發票，除非法院已通知南區工程處將工程款直接交由債權人收取或繳回法院等具有法律上實質等同於原告領取工程款之行為者，原告方有開立發票之義務。
（五）本件原告尚無開立發票之義務，南區工程處在收受法院扣押命令後，竟仍可逕將原告之債權金額核銷抵充其違約金或工程款差額，此等違法行為本不可取，更不能因該違法行徑而進一步影響原告之權益。訴願決定對於原告承作系爭工程之工程款早在90及91年分別遭不同債權人聲請執行命令予以扣押乙節未加詳查，亦未斟酌其對原告請領工程款之影響，率而為駁回之決定，於法有違，自有不當。
（六）被告僅以南區工程處第四工務段曾以92年7月29日92快南四字第0920001176號函通知原告於文到10日內到場核對用印及開具發票云云，作為其認為原告知悉驗收之依據，然查，被告本身已將原稅款所屬期間更正為93年11至12月期，現在卻又辯稱原告早在92年7月28日就應該開立發票云云，誠無理由。進一步言，被告本身既認為原告原稅款所屬期間應為93年11至12月期，則對於93年11月之前的種種行政作為或通知，均不能以之認定原告已知悉應於93年11至12月期開立發票之不利證據，此乃正當法律程序原則之當然解釋。再依南區工程處96年4月13日快南工字第0961000155號函回覆鈞院稱有關該後續工程於93年11月18日完成之竣工後，並未函文告知原告乙節，即可認為原告既然不知道該工程已經完工，姑不論在完工時因法院扣押命令而尚不得領取工程款項時，原告有無開立發票之義務，光自原告主觀上完全不知該工程已經完工乙點，即難認為原告已負有開立發票之義務。且該覆函中亦稱有關後續工程於93年11月18日竣工後，並未函文告知原告，至該工程處所稱在94年8月12日工程驗收合格後，有以律師函通知要以工程保留款與履約保證金抵償逾期罰款部分，顯見並無通知原告要開立發票請款。且依南區工程處提出之法務部行政執行署台南行政執行處91年1月9日之執行命令、法務部行政執行署屏東行政執行處93年10月15日之執行命令及法務部行政執行署高雄行政執行處亦於94年12月15日提出扣押原告工程款債權之執行命令，故南區工程處於94年間擅自抵扣該工程款債權之作為，業已違反該法院及行政執行處之執行命令，殊屬不當。
（七）查工程保留款之性質為工程驗收時所發現工程瑕疵之瑕疵擔保金，通常是從各期估驗款中預留百分之5至百分之10的比例作為工程保留款；至於工程驗收完成後瑕疵擔保責任則稱為工程保固金，而工程保固金之來源有從工程保留款轉充，也有從履約保證金轉充。由此可知，所謂工程保留款之請求權利，係屬於浮動，須待工程驗收結算確定後才能計算出扣除各項瑕疵減帳後承包商所得領回之工程保留款之實際金額。查系爭工程因業主南區工程處（甲方）中途終止合約，依合約第19條規定「‧‧‧如甲方為完成本工程所支付之一切費用，大於乙方依約完成可得之工款，乙方應將其差額賠償甲方，該金額得自保留款及履約保證金內扣還，如有不足則由乙方補足清償」，由此可知，除了因工程瑕疵之減帳外，甲方於終止契約後因另行發包所產生之費用差額，也是屬於保留款之扣減項目之一。
（八）至被告所指原告尚得請領工程保留款58,742,000元，此部分之金額何時得確認請領，亦未見被告提出原告有受合法送達通知之具體證明，故原告既因遭終止契約而不知工程進度，同時因為歇業而未收受相關通知文件，當不知何時得請領工程款項，更遑論開立發票以請領工程款。且所謂原告有工程保留款58,742,000元，是指在工程結算前之數額，然而，保留款在工程結算前，原告並無從請領，須待工程經結算後，原告才能確定作為履約瑕疵擔保性質的工程保留款的實際金額，故本件工程結算時，依南區工程處的說法是須扣除費用差額後才能請領工程保留款，且工程費用之差額以工程保留款加以扣除後，尚有不足，換言之，經工程結算後所確認出的工程保留款為「零」，故被告主張原告尚得請領工程保留款58,742,000元，當有誤會。
原告所得請領之工程保留款既經結算確認金額為「零」，則原告當無開立發票請款之義務，自無違反稅捐法規關於開立發票義務之可能。
（九）按營業稅法第51條所定之漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。苟納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰；至納稅義務人之行為有無違反其他行為罰（如稅捐稽徵法第44條）之規定，而得依行為罰之規定加以處罰，則屬另一問題（最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨參照）。依南區工程處96年4月13日快南工字第0961000155號回覆鈞院函稱有關該後續工程於93年11月18日完成之竣工後，並未函文告知原告乙節，可認原告既然不知道該工程已經完工，而光是從原告主觀上完全不知道該工程已經完工乙點，即可認為原告並無漏開統一發票之主觀可歸責性。且依營業稅法規定，進項稅額可扣抵銷項稅額，本件南區工程處既主張將原告所得請領之工程款，全部抵償工程費用及工程違約金，則理當在收取該等款項之同時，開立發票予原告，原告本可以進項發票金額抵銷銷項發票金額，是以，本件工程原告既然無從再自南區工程處請領任何款項，則必然有進銷平衡之情事存在，原告即無逃漏營業稅之問題，依前開最高行政法院之判決意旨，原告並無逃漏營業稅之實質結果，被告主張原告有逃漏營業稅云云，自無理由。
（十）又被告爰引作為本件原告應於某特定時間內開立發票請款之依據之「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，然查，該時限表之法律性質為何？授權制訂之母法權源為何？均未見被告說明，倘該時限表僅是作為營業人開立發票之參考，並無法之拘束力，被告之主張即欠缺法律依據。
乙、被告主張之理由：
壹、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為營業稅法第1條、第32條第1項前段及第43條第1項第5款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，‧‧‧茲為便民利課計，特予核釋如次：⑴營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者准於領取價款時，開立統一發票。⑵「營利事業於銷售貨品予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」及「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰鍰，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案××有限公司承包公路局台北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」為財政部62年2月16日台財稅第31208號及75年7月26日台財稅第0000000號函所釋示。
（二）原告於87年2月2日起承攬系爭工程，惟其於90年11月起工程進度嚴重遲緩，作輟無常，工人料具設備不足，經南區工程處認為其顯無法依限完工，爰依渠等簽訂之工程合約第19條規定委由律師於91年2月26日起向其為終止合約之意思表示，有該工程合約及汪玉蓮與蔡碧仲律師聯合法律事務所91年2月26日中仲律字第0226號函可憑，合先陳明。次查本件原告與南區工程處於87年2月2日所簽訂之系爭工程合約第19條約定：「甲方（即南區工程處）之終止合約權：⑴甲方認為工程有終止之必要時，得終止合約之全部或一部分，乙方（即原告）接到甲方通知後，應即停工並負責遣散工人，其已完工及已進場材料，由甲方核實給價，‧‧‧。至於乙方應得之工款由甲方保留至本工程經甲方自辦或另行招商承辦完工後，如甲方為完成本工程所支付之一切費用，大於乙方依約完成可得之工款，乙方應將其差額賠償甲方，該金額得自保留款及履約保證金內扣還，如有不足則由乙方補足清償。」而系爭工程終止契約前原告已完工及已進場材料部分，經交通部公路總局於92年7月8日正式驗收完成，終止契約後之後續工程，亦於93年11月18日由南區工程處另行招商承辦完工，則原告依約定即可向南區工程處請領工程尾款，並應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，就系爭工程尾款開立統一發票給南區工程處，惟其迄未請領系爭工程尾款74,069,566元，亦未依法開立統一發票，有系爭工程合約書、系爭工程終止合約時、終止合約後之營繕工程結算驗收證明書及工程估驗款計價表（估驗日期：92年7月28日）可稽，顯已違反營業稅法第32條第1項前段之規定，原核定其銷售額為70,542,444元及應納稅額3,527,122元，並補徵之，並無不合。
（三）參照鈞院91年度訴字第833號判決：「而系爭工程已經全部完工，並經交通部公路局於89年12月13日正式驗收合格，則原告依約定即可向公路局第三工程處請領工程尾款，並應依營業人開立銷售憑證時限表規定，就系爭工程尾款開立統一發票給公路局第三工程處，及申報營業稅。然原告迄未請領系爭工程尾款，亦未依法開立統一發票及申報營業稅，顯已違反營業稅法第32條第1項前段。」系爭工程終止契約前原告已完工及已進場材料部分，經交通部公路總局於92年7月8日正式驗收完成，終止契約後之後續工程，亦於93年11月18日由南區工程處另行招商承辦完工，則原告依約定即可向南區工程處請領工程尾款，並應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，就系爭工程尾款開立統一發票給南區工程處，而原告經南區工程處通知依限核對用印、請領系爭款項及開立統一發票，其未依首揭規定辦理，卻主張依工程慣例如承包商毀約，業主應先將保留款及未計價之工程款優先繳納營業稅後，剩餘金額始抵付違約罰款，若有不足數再向其履約保證銀行求償等節，查依系爭工程合約第19條約定，終止合約時，約定原告應得之工程款由該處保留至系爭工程完工後，如該處受有損失，得自保留款及履約保證金內扣還，如有不足，由原告補足清償，與原告應依限開立統一發票係屬二事。
（四）另查南區工程處分別以92年9月15日92快南工字第0921000432號及93年9月2日93快南工字第0930003219號函復被告所屬新化稽徵所稱已以存證信函通知原告派員至該處開具統一發票及用印，原告於期限內未派員至該處處理，且原告之代表人甲○○於93年9月13日在被告所屬新化稽徵所亦稱，未收到系爭工程尾款74,069,566元，故無開立統一發票，並未繳納營業稅，依中途解約慣例，由南區工程處沒收之系爭工程尾款應優先繳納營業稅後，所餘款項方作為違約罰鍰等，原告所訴因遭終止契約而不知工程進度，同時因為歇業而未收受相關通知文件，當不知何時得請領工程款，更遑論開立統一發票以請領工程款乙節，顯係卸責之詞，併予陳明。
（五）本件系爭原告應領之工程尾款為74,069,566元，係87年8月5日起至90年11月23日計80期之保留款58,742,000元及因終止契約中途辦理結算末期工程估驗款15,327,566元，依約由南區工程處保留至系爭工程經該處自辦或另行招商承辦完工後，始可向南區工程處請領系爭工程尾款，並依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，至遲於該處自辦或另行招商承辦完工日（93年11月18日）前開立統一發票與該處，與其主張南區工程處94年5月13日快南工字第0940001576號函稱，90年12月已開立統一發票部分，該處因法院之執行命令而遭禁止對原告給付已開立統一發票部分之工程款無涉，有南區工程處93年9月2日快南工字第0930003219號函及系爭工程合約可稽。換言之，本件系爭工程尾款，系爭工程終止契約前原告已完工及已進場材料部分，經交通部公路總局於92年7月8日正式驗收完成，終止契約後之後續工程，亦於93年11月18日由南區工程處另行招商承辦完工，則原告依約定即可向南區工程處請領工程尾款，並應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，至遲於93年11月18日前就系爭工程尾款開立統一發票給南區工程處，與法院之執行命令而遭禁止該處對原告90年12月已開立統一發票部分給付任何工程款無涉，所稱洵無足採。末查法院針對原告對南區工程處之債權（系爭工程款）所核發之執行命令，尚無統一發票使用辦法第4條得免用或免開統一發票規定之適用，原告主張其得請領工程款之時，已因法院之民事執行命令而受影響，其未繼續開立統一發票請款自屬合理等云，容有誤解，併予陳明。
貳、罰鍰部分：
（一）按「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。」為營業稅法第52條前段所規定。
次按「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第52條、營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。違章情形：1、1年內經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按短漏開銷售額依規定稅率計算之稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）原告自87年2月2日起承攬系爭工程，因終止契約，嗣由交通部公路總局就其已完工及已進場材料部分驗收完成，並於92年7月28日完成末期估驗計價，末期估驗款（含每期5﹪保留款）合計74,069,566元，終止契約後之後續工程，亦於93年11月18日由南區工程處另行招商承辦完工，其未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限於93年11月18日開立統一發票，如前所述，有系爭工程合約書、系爭工程終止合約時、終止合約後之營繕工程結算驗收證明書及南區工程處工程估驗款計價表（估驗日期：92年7月28日）附案可稽，違章事證明確，因原告未於裁罰處分核定前以書面或承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分就其短漏開銷售額按規定稅率5%計算營業稅額3,527,122元，依前揭規定處3倍罰鍰10,581,300元，並無違誤。另所稱最高行政法院92年度判字第1224號判決，因該判決並非判例，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用問題，併予陳明。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：1、‧‧‧5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第32條第1項前段及第43條第1項第5款明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧‧。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又按「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，‧‧‧茲為便民利課計，特予核釋如次：營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者准於領取價款時，開立統一發票。營利事業於銷售貨品予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」及「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰鍰，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案××有限公司承包公路局台北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」復分別為財政部62年2月16日台財稅第31208號及75年7月26日台財稅第0000000號函釋在案。
二、本件原告自87年2月2日起承攬南區工程處東西向快速公路台西古坑線E505標16K＋500～24K＋000中湖土庫段工程，因故於91年2月26日遭南區工程處終止契約，部分工程款依合約遭保留，嗣該工程於92年7月8日由交通部公路總局就其已完工及已進場材料部分驗收完成，並於92年7月28日完成末期估驗計價，原告應領之工程尾款為74,069,566元（含每期保留款58,742,000元及末期款15,327,566元），未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限開立統一發票，並於92年9月15日前申報92年7至8月銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅3,527,122元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經南區工程處通報被告所屬新化稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅3,527,122元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰10,581,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告查明更正原稅款所屬期間及違章期間為93年11至12月期，復查決定乃改依營業稅法第52條前段規定，就其短漏開銷售額按規定稅率5%計算之營業稅額3,527,122元，處3倍之罰鍰10,581,300元，仍予以維持原核定及裁罰處分等情，有被告違章案件罰鍰繳款書、被告93年度財營業字第74093102189號處分書、被告95年3月30日南區國稅法一字第0950067999號復查決定書、系爭工程合約書、系爭工程終止合約時、終止合約後之營繕工程結算驗收證明書、工程估驗款計價表及工程款估驗計價明細等附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非係以：原告在南區工程處之工程款早經法院於90年12月4日核發扣押命令，原告於90年12月間曾向南區工程處開立發票請領工程款即因此遭拒，故原告並非拒絕開立發票；且南區工程處既因收受法院扣押命令而不得給付工程款予原告，其範圍自包含90年12月原告停工前之一切工程款、工程保留款及末期估驗款在內，系爭工程款因遭扣押致原告已無法請領，自無開立發票之義務；且被告既認定原告原稅款所屬期間應為93年11至12月期，則對於93年11月之前之種種行政作為或通知，均不能以之認定原告已知悉應於93年11至12月期開立發票之不利證據；又南區工程處於93年11月18日後續工程完工後，並未函文告知原告，則原告既不知道該工程已經完工，即難認為原告已負有開立發票之義務；至工程保留款依約須待工程結算後，扣除費用差額後才能請領，且依南區工程處之說法，系爭扣除費用差額後，尚有不足，故原告得請領之工程保留款為「零」，則原告亦無開立發票請款之義務；又被告爰引作為本件原告應於特定時間內開立發票請款之依據「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，欠缺法源授權依據，被告之主張於法有違；末按營業稅法第51條所定之漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，本件後續工程完工後，原告已無從再自南區工程處請領任何款項，依最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨，原告並無逃漏營業稅之實質結果，自不得裁罰云云，茲為爭執。惟查：
（一）本件原告承作南區工程處之系爭工程，卻於90年11月起，因工程進度嚴重遲緩，工人料具設備不足之情事，經南區工程處認為其顯無法依限完工，乃依其與原告訂立之工程合約第19條規定，委由律師於91年2月26日起向原告為終止合約之意思表示，此有該工程合約及汪玉蓮、蔡碧仲律師聯合法律事務所91年2月26日中仲律字第0226號函附於原處分卷可憑。又原告所從事之營業活動為承包土木建築工程，屬包作業，則依營業稅法第32條第1項所定「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，其開立憑證之時限為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，另系爭工程之付款方式，依原告與南區工程處簽訂之工程合約第7條約定：「付款辦法：（一）本工程不預付工程款，開工後每月5日及20日各估驗一次，每月5日估款計價至上月底完成數量，每月20日估款計價至該月15日完成數量，按已完成數量計價付款百分之95，其餘百分之5保留至全部工程完工經甲方（南區工程處）正式驗收合格後一次付清，春節前得增加估驗一次。」故原告依該約定於每期估驗時均開立完成數量計價付款百分之95發票金額請領工程款，至每期按已完成數量計價百分之5保留款，須留待全部工程完工經驗收合格後一次付清。嗣因系爭工程經甲方（即南區工程處）終止合約，故上開保留款及工程末期款金額即本件之工程尾款之付款方式即應改依該合約第19條約定支付，依第19條約定：「甲方（即南區工程處）之終止合約權：‧‧‧（二）乙方（即原告）有左列各款之一者，甲方得終止合約，甲方因此而受有損失，乙方應負賠償之責。‧‧‧2.乙方逾規定期限尚未開工，或開工後工程進行遲緩，作輟無常逾越各分段規定工期達三分之一時，或工人料具設備不足，甲方認為不能依限完工時。‧‧‧乙方因右列情事之一而終止合約時，應即停工負責遣散工人，並將到埸材料工具等交由甲方使用，已做之工程由雙方會同丈量計算之，‧‧‧至於乙方應得之工款由甲方保留至本工程經甲方自辦或另行招商承辦完工後，如甲方為完成本工程所支付之一切費用，大於乙方依約完成可得之工款，乙方應將其差額賠償甲方，該金額得自保留款及履約保證金內扣還，如有不足則由乙方補足清償。」故原告對於本件課稅標的即系爭工程之工程尾款74,069,566元（含87年8月5日起至90年11月23日計80期之保留款58,742,000元及因終止契約中途辦理結算末期工程估驗款15,327,566元）應由南區工程處保留至系爭工程經其自辦或另行招商承辦完工後，始能支付予原告；又系爭工程合約既已終止，原告應領之工程尾款依工程合約第19條約定，係應於系爭工程完工之日即93年11月18日，開立統一發票，方符合「營業人開立銷售憑證時限表」有關承包土木建築工程開立憑證時限之規定。第查，南區工程處終止系爭工程契約前，原告已完工及已進場材料部分，經交通部公路總局於92年
7 月8日正式驗收完成，終止契約後之後續工程，亦於93年11月18日由南區工程處另行招商承辦完工，則原告依系爭工程合約第19條約定即可向南區工程處請領工程尾款，並就系爭工程尾款開立統一發票給南區工程處，惟原告迄未請領系爭工程尾款，亦未開立統一發票，顯已違反營業稅法第32條第1項前段之規定，被告乃依查得資料，核定其銷售額為70,542,444元及應納稅額為3,527,122元，並補徵之，依法並無不合。
（二）原告雖主張：系爭工程尾款已因遭法院扣押，致其無從請求給付，且經結算結果，扣除費用差額後，尚有不足，故原告得請領之工程保留款為零，則原告就系爭工程尾款當無開立發票之義務云云。惟查，法院針對工程款核發扣押命令，尚無統一發票使用辦法第4條得免用或免開統一發票規定之適用，又依前揭「營業人開立銷售憑證時限表」規定，原告應依工程合約所載每期應收價款時開立統一發票，並依規定申報銷售額及繳納應納稅額，上述開立統一發票之法定義務與原告開立後是否確能請領工程款無涉，況被告所屬新化稽徵所並未對原告作成停止營業處分，並通知原告停止發售統一發票之情形，此為原告所不爭，故並無不發售統一發票予原告之情形，是原告主張系爭工程尾款已因遭法院扣押，致其無從請求給付，自無開立發票之義務云云，委無可採。另依營業稅法第1條規定及財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋意旨，出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限，易言之，承包人被處罰款與其應依限開立發票係屬二事，故縱如原告所稱工程結算結果，系爭工程尾款扣除費用差額後尚有不足，其尚須賠償南區工程處，原告亦不得因此而免除開立發票之義務。
（三）原告雖又訴稱：南區工程處於93年11月18日後續工程完工後，並未函文告知原告，則原告既不知該工程已經完工，即難認為原告已負有開立發票之義務云云。然按「營業人開立銷售憑證時限表」關於包作業之銷售憑證開立時限僅規定「依其工程合約所載每期應收價款時」，且原告與南區工程處所訂之工程合約第19條亦僅載明：「乙方（即原告）應得之工款由甲方（即南區工程處）保留至本工程經甲方自辦或另行招商承辦完工後，如甲方為完成本工程所支付之一切費用，大於乙方依約完成可得之工款，乙方應將其差額賠償甲方，該金額得自保留款及履約保證金內扣還，如有不足則由乙方補足清償」等語，並未約定南區工程處於後續工程完工後必須通知原告，是原告本即有主動了解其已終止契約之系爭工程何時完工之義務，無待南區工程處之通知，況本件南區工程處曾於終止契約後之92年8月25日寄發存證信函予原告，就系爭工程因終止契約中途辦理結算及驗收完成，有關末期估驗計價表、工程保固計算表及切結書，請原告於文到7日內派員至該處開具發票及用印，並經原告收受無訛，有上開存證信函及蓋有原告公司收信章之郵件收件回執附於本院卷可憑，惟原告於期限內並未派員至該處辦理，是南區工程處縱未在後續工程完工之93年11月18日後即予以通知，應認已有提醒原告就系爭工程尾款開立統一發票之義務，另被告所屬新化稽徵所亦於93年9月8日以南區國稅新三字第0930060499號函通知原告至該所辦理本件營業稅相關事宜，亦據原告代表人甲○○於93年9月13日至該所陳稱：原告未收到系爭工程尾款，故無開立發票等語，足見原告係因未能請領系爭工程尾款，而拒絕開立發票，則原告主張因不知後續工程已完工，就系爭工程尾款尚無開立統一發票之義務云云，亦屬卸責之詞，核無足採。末按「營業人開立銷售憑證時限表」乃營業稅法第32條第1項於74年11月15日修正時所規定，屬營業稅法第32條第1項條文中之一部，內容係審酌各個不同行業之交易特性，分別規定其不同之開立憑證時限，並非法規命令或授權命令，不須有授權之法律依據，故其為規範稅捐事項之「適格法規範」應無疑義。則原告主張被告爰引作為本件原告應於特定時間內開立發票請款之「營業人開立銷售憑證時限表」，欠缺法源授權依據云云，亦不足採。
貳、營業稅罰鍰部分：
一、按「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。」為營業稅法第52條前段所明定。次按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第52條、營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處1倍至10倍罰鍰。1年內經查獲達3次者，並停止其營業。違章情形：一、1年內經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按短漏開銷售額依規定稅率計算之稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」復為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、本件原告承包系爭工程，因遭南區工程處終止契約，嗣由交通部公路總局就其已完工及已進場材料部分驗收完成，並於92年7月28日完成末期估驗計價，末期估驗款（含每期5％保留款）合計74,069,566元，終止契約後之後續工程，亦於93年11月18日由南區工程處另行招商承辦完工，惟原告未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限於93年11月18日開立統一發票，有系爭工程合約書、系爭工程終止合約時、終止合約後之營繕工程結算驗收證明書及南區工程處工程估驗款計價表附原處分卷可稽，違章事證明確，業如前述，而原告既以承包土木建築工程為業，自應知悉有依上開時限表規定之時限開立統一發票之義務，其未依規定開立統一發票，縱非故意亦難謂無過失，故被告以原告未於裁罰處分核定前以書面或承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰10,581,300元（計至百元止）。嗣經被告查明更正原稅款所屬期間及違章期間為93年11至12月期，遂於復查決定改依營業稅法第52條前段規定，就其短漏開銷售額按規定稅率5%計算之營業稅額3,527,122元，處3倍之罰鍰10,581,300元，於法並無違誤。原告雖主張：營業稅法第51條所定之漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，原告既已無從再自南區工程處請領任何款項，依最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨，原告並無逃漏營業稅之實質結果，自不得裁罰云云。惟如前述，本件被告於復查程序，已將原核定所認定之原稅款所屬期間及違章期間，由92年7至8月期更正為93年11至12月期，並其處罰之法條，亦由營業稅法第51條第3款，改依同法第52條前段之規定處罰。而營業稅法第52條所定漏開統一發票之處罰，係屬行為罰之性質，是原告漏開統一發票之行為，縱未發生漏稅之結果，被告亦得依該條規定予以處罰，故原告上開主張，尚有誤解，亦無可取。
參、綜上所述，原告上開主張既均不足取，則被告以其應領之工程尾款74,069,566元，未依「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限開立統一發票，除核定補徵營業稅3,527,122元外，並依營業稅法第52條前段規定，就其短漏開銷售額按規定稅率5%計算之營業稅額3,527,122元，處3倍之罰鍰10,581,300元，其認事用法，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，自無審酌必要，併予敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 24 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 簡慧娟法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 24 日
書記官 涂瓔純