高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一０六八號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○
張芷會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部九十五年九月二十八日台財訴字第０九五００四二四０九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以佳特健康事業股份有限公司（以下稱佳特公司）八十七年度至八十九年度給付原告之配偶丙○○等醫師薪資及佣金收入未依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲，通報財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）核處，台北市國稅局遂通知佳特公司限期補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，該公司已依限補繳及補報。嗣被告經台北市國稅局之通報，依佳特公司補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，核定原告配偶丙○○八十九年度漏未申報取自佳特公司之薪資所得新台幣（下同）四、一七八、九一０元，併課原告綜合所得稅，另查獲原告短漏報營利及利息所得一一、０二八元，合計漏報
四、一八九、九三八元，並按所漏稅額一、二一四、七九四元，處以罰鍰六０六、五００元。原告不服，申請復查結果，罰鍰獲准追減三六三、六００元。原告猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
（一）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」分別經最高行政法院民國（下同）三十二年判字第十六號及六十一年判字第七０號著有判例可資遵循。此在行政程序法第五條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八點亦分別規定：「行政行為之內容應明確」及「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、事、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令應具體明確，不得推測臆斷。」甚明。又依行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意」，從而，本件被告既為稅捐稽徵之執行單位，本應遵循行政程序法之規定，善盡調查義務，應不得僅憑查扣資料及推斷臆測，而未就原告所提之事證予以審理，即作為認定違章事實之依據，甚為明灼。
（二）依所得稅法第十四條第一項第二類規定執行業務者應就其執行業務之業務收入，減除業務所須之成本及費用後之餘額即執行業務所得額，於申報個人綜合所得稅時，按執行業務所得查核辦法第五條之規定，檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表併同申報。再按「私人醫院診所之所得應歸課出名設立醫師之綜合所得稅無盈虧互抵之適用。主旨：個人與他人合夥經營兩家以上醫院或診所，其同一年度核定之執行業務所得，得否盈虧互抵，並以餘額為所得額乙案，查合夥開設醫院或診所依本部六十八年一月九日台財稅第三０一二三號函釋（下稱六十八年函釋）規定，仍應就各該醫院或診所出名設立之醫師依所得稅法第十四條第一項第二類之規定計課其綜合所得稅之規定辦理，是無盈虧互抵之適用。」為財政部八十八年四月一日台財稅第000000000號函釋（下稱八十八年函釋，雖九十年度所得稅法令彙編免列，惟仍屬行為時有效之法令）所規定。從而，倘屬醫療法第十三條規定設立之個人或與他人合夥設立之私立醫療機構，為醫院之個人執業或聯合執業醫師者，其相關之執業所得計算，除應依所得稅法第十四條第一項第二類規定計課其綜合所得稅外，仍須參照前開八十八年函釋規定辦理，洵屬適法。則本件新興醫院透析中心之醫師所得，應視其於醫療院所之職務及身分，再行區分自醫療院所收受款項之性質及種類，方屬適法。
（三）本件丙○○於八十六年以前為新興醫院之聯合執業醫師，而自八十六年起因施行全民健保制度後，因其他聯合執業醫師皆退出，遂由丙○○實際負責經營新興醫院。然因丙○○之個人事業規劃，在無法擔任新興醫院院長之職務下，乃於八十六年七月一日至九十年七月三十一日間先後正式委託王志堅醫師（八十六年七月一日至八十七年七月三十一日）及魏敏雄醫師（八十七年八月一日至九十年七月三十一日止）出名擔任新興醫院院長之職，有兩造訂定之委託經營合約附案可稽。則按前揭八十八年函釋及六十八年函釋規定，個人與他人合夥經營兩家以上醫院或診所，其同一年度核定之執行業務所得，仍應就各該醫院或診所出名設立之醫師，應依所得稅法第十四條第一項第二類之規定計課其綜合所得稅之規定辦理。準此，新興醫院於八十九年度既已由魏敏雄擔任院長之職，有關該醫院八十九年度之執行業務所得申報，自應由該出名之醫師，依所得稅法第十四條第一項第二類之規定申報其綜合所得稅，殊無疑義。從而，本件丙○○於計算八十九年度綜合所得稅申報時，除在新興醫院領取之固定薪資，已由醫院辦理扣繳併列薪資所得核課，至台北市國稅局依醫療院所透析中心制式薪資表所認定之差額，實應為取自新興醫院之盈餘部分，惟該部分盈餘已由該出名醫師依所得稅法第十四條第一項第二類之規定辦理申報及核課所得稅在案，此亦為被告所不否認，則原告自無須列入併課，更無漏報所得之情。
（四）就新興醫院業務所得申報及系爭所得已課徵所得稅，且被告重複課稅於新興醫院魏敏雄與原告之間情形，分述如後：
１、依新興醫院八十九年度執行業務所得申報核定情形①本年度收入總額一二一、六一二、四六三元②本年度費用總額
一一一、三八三、三九四元③所得總額（收入總額－費用總額）一０、二二九、０六九元（已併入魏敏雄綜合所得稅結算申報之執行業務所得），故丙○○薪資所得及執行業務所得正確課稅情形：①丙○○薪資所得併入原告綜合所得課徵所得稅六九一、０九０元②執行業務所得（以出名人魏敏雄八十九年之綜合所得額申報繳稅）一０、二二
九、０六九元 ③合計一０、九二０、一五九元。
２、倘依被告核增丙○○自新興醫領取薪資四、一七八、九一０元，則執行業務所得應予同額調減即新興醫院八十九年度收入總額一二一、六一二、四六三元扣除該年度費用總額（即一一一、三八三、三九四元＋丙○○自新興醫院領取薪資四、一七八、九一０元），即其所得收入六、０五
０、一五九元（併入魏敏雄綜合所得稅結算申報之執行業務所得。如此一來丙○○之薪資所得及執行業務所得應課稅之情形為：薪資所得併入原告綜合所得課徵所得稅六九
一、０九０元＋執行業務所得（以出名人魏敏雄八十九年之綜合所得稅申報繳稅）六、０五０、一五九元＋丙○○被核增之新興醫薪資所得四、一七八、九一０元，合計一
０、九二０、一五九元。惟被告卻將以出名人魏敏雄八十九年之綜合所得額申報繳稅一０、二二九、０六九元及丙○○被核增之新興醫院薪資所得四、一七八、九一０元，即重複核課系爭丙○○之薪資所得四、一七八、九一０元。
（五）按「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則」為台北高等行政法院九十年度訴字第三八三號判決所闡明，此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第一條、第九條之制訂。被告僅憑台北市調處對佳特公司搜索所獲資料中即據以核定，顯未依據職權調查證據，即逕予認定原告有漏報所得之情，此與行政程序法第二十六條及實質課稅原則之規定有違，難謂有合。況原告於復查階段業已提供新興醫院委託經營合約及八十八年度新興醫院執行業務所得核定通知書，足證本件確無漏報薪資所得之情，惟被告既不否認本件丙○○取自新興醫院之盈餘，業已全數併入新興醫院所申報之執行業務所得，卻又認定原告漏報丙○○之薪資所得，顯有未當。
（六）又本件丙○○與佳特公司並無聘僱關係，被告僅單方面認定為佳特公司支付系爭醫師薪資支出，卻未察佳特公司並未列報系爭薪資費用，倘被告執意認定系爭所得係屬佳特公司薪資支出，卻未見被告主動核增佳特公司營利事業所得稅之薪資支出，顯然未對納稅義務人有利及不利之事項一併注意，是被告認定本件有漏報薪資所得之情，已生矛盾。況佳特公司負責人業已就台北市國稅局核處本件未依規定扣繳稅款暨罰鍰事件，提起行政救濟在案，足見佳特公司亦不認同系爭所得係該公司所支付。又佳特公司因執行醫療院所透析中心之管理顧問服務，遂與新興醫院有簽定血液透析中心業務合作契約書，而依據被告所援引「血液透析中心業務合作契約書」，雖有訂定相關人事規範，惟有關從事血液透析之合格專科醫師及醫事人員均受各醫療院所委任或僱傭，並非佳特公司所能聘用。此按「血液透析中心業務合作契約書」之內容，有關人事規範相關重要條文列舉如后：「貳、人事規範篇：第一條：人員選用
（一）於本合約成立時起一個月內，乙方（即佳特公司）需為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員受甲方（為新興醫院）委任或僱傭；其人數總數與資格應符合甲方醫院評鑑級數之標準。（二）前述專科醫師（以下簡稱合作醫師）需與甲方簽立委任合約，並將執照登記於甲方醫院；而其他醫事人員，由甲方僱傭(以下簡稱聘任人員），其執照亦應登記於甲方醫院。（三）合作醫師及聘任人員應遵守甲方醫院之人事規章及其它相關規定，如有違反規定情節嚴重或其他致生甲方損害之行為時，甲方得經乙方同意後終止其委任或僱傭合約。（四）甲方基於前項約定終止合作醫師或聘任人員之委任或僱傭合約，致醫師及醫事人員總數或資格不符合醫院評鑑之標準時，乙方仍應依第一項約定為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員。
（五）第一項之醫師及醫事人員未與甲方簽立委任或僱傭合約前，不得於甲方醫院執行任何職務工作，甲方亦不給付報酬予前述醫師及醫事人員。惟依醫療法支援之醫師及醫事人員除外。（六）為控制人事薪資成本及確保透析中心之服務品質，乙方對於透析中心之醫師及醫事人員、行政人員皆有獨立管理之權利（不含醫療行為之管理），如乙方認該等人員不適任時，得要求甲方解雇之，惟如有第四項所生情事時，乙方應依第四項規定辦理之。第二條：醫師所得及員工薪資制度（一）合作醫師及聘任人員之薪資由甲方會同乙方共同決定。（二）甲方醫院依勞動基準法等法令所實施之各項津貼、獎金等，為薪資之一部分，乙方不得拒絕聘任人員適用之。第三條：工作時間：甲乙雙方同意合作醫師及聘任人員之工作時間、加值班、暫停執業、休假．．．等，均依甲方醫院人事制度及相關法令規定。．．．」等語。由此觀之，從事血液透析之合格專科醫師及醫事人員需與醫療院所簽立委任或僱傭合約，方能於醫院執行相關血液透析醫療，且該等醫師及聘任人員亦應遵守醫院人事規章及其它相關規定，此足證佳特公司與新興醫院之醫師並未有任何聘僱關係，自無佳特公司須支付本件丙○○薪資所得之情。至有關前開合約規定，當合作醫師及聘任人員有違反規定情節嚴重或其他致醫療院所損害之行為時，新興醫院方得經佳特公司同意後終止其委任或僱傭，此係雙方為維持血液透析診療服務品質，以確保就醫病人之生命安全之必要管理措施，係屬允當，惟被告在未予全面審酌本件「血液透析中心業務合作契約書」之規定意旨，逕認「佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利」，顯然僅片段取捨，與實情未符，嫌有未洽。
（七）本件被告所處按漏稅額一、二一四、七九四元，依漏報所得屬有無扣免繳憑單分別裁處０．二倍及０．五倍罰鍰合計六０六、五００元，雖經復查決定改按所漏稅額０．二倍之課處罰鍰，惟按司法院釋字第二七五號解釋理由書之意旨，人民倘無故意或過失者，縱使發生違反租稅法規定之效果，行政機關亦不得對其課處租稅行政罰。本件丙○○於八十九年度除在新興醫院領取之固定薪資，已由醫院辦理扣繳併列薪資所得核課外，餘所領取之所得部分實為新興醫院之盈餘，此部分業由新興醫院出名醫師辦理申報及核課在案，詳如前述。是被告依醫療院所透析中心制式薪資表，所認定之系爭所得，既非丙○○所領取，則原告自無從知悉系爭所得應予列入所得申報，據此以觀，本件原告並無怠於履行客觀上之注意及義務，益證無涉過失之情，是本件課處罰鍰之處分，難謂適法，應予撤銷等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
甲、薪資所得：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．
．」行為時所得稅法第十四條第一項第三類所明定。原告配偶丙○○八十九年度領取佳特公司公司給付之薪資所得四、
一七八、九一０元，有佳特公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽。被告據以核定原告配偶薪資所得四、一七
八、九一０元，併課其綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
二、本件經台北市調處於九十年六月間查獲扣押佳特公司違章證物，經該公司負責人王偉斌完成啟封，且於九十年九月十日坦承係於佳特公司查獲，依查扣資料其中新興醫院報表之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等相關資料，載明每月給付丙○○薪資及未稅薪資金額，八十九年度總計丙○○應稅薪資金額六二六、二五０元、未稅薪資四、二四三、七五０元，並經王偉斌說明，依查扣各醫院所洗腎室基本資料檔，就該公司薪資表所載金額與合作醫師已申報扣繳憑單所載薪資所得金額之差異數，補繳八十九年度原已給付合作醫師未課稅薪資部分之扣繳稅額及補報各類所得扣繳暨免扣繳憑單。又依佳特公司與合作醫院之契約書所載，佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員受各醫療院所委任或僱傭，其薪資並由佳特公司決定；如認該等人員不適用時，得由佳特公司逕行解僱，佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利。且由佳特公司管理帳戶支付相關費用，涉及漏報合作醫療院所醫師薪資所得，此有九十年九月十日王偉斌於台北市調處調查筆錄、「台北市稅捐稽徵處、台北市國稅局及台北市調處會審報告」、台北市調處於佳特公司查扣新興醫院報表之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單、新興醫院與佳特公司血液透析業務合作契約書及台北市國稅局王偉斌復查決定書稿等相關證明文件資料附案可稽。是被告乃依該公司所補申報原告配偶之薪資所得四、一七
八、九一０元（計算式：應稅薪資金額六二六、二五０元＋未稅薪資四、二四三、七五０元－新興醫院已申報扣繳憑單所載薪資所得金額六九一、０九０元＝四、一七八、九一０元），併計原告八十九年度綜合所得課稅，洵非無據。
三、原告雖主張系爭薪資所得乃為取自新興醫院之盈餘部分，經查新興醫院八十九年度係獨資經營，其負責人為魏敏雄，與原告配偶並無合夥關係，而如何分配盈餘，參照最高行政法院三十六年判字第一六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告自應就其有利之事實負舉證之責，然原告除執言主張該筆所得為取自新興醫院之盈餘及該醫院所得總額中已包含原告配偶之盈餘外，迄今並未舉證以實其說，所稱核無足採。又本件查獲違章資料既經佳特公司負責人王偉斌承認係其公司所有，被告採為證據資料，應無不合。又原據以核定之資料，既有八十九年度給付原告配偶薪資憑證資料可稽，無礙於認定其違章事實。是本案經復查及訴願結果，並無違誤，且未違背前開法規之情形；次查台北市國稅局就佳特公司負責人王偉斌八十九年度扣繳稅款及罰鍰復查事件，復查結果業已復查駁回在案，是所稱容有誤解。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、原告辦理本年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶丙○○營利、薪資及利息等所得計四、一八九、九三八元，致短繳所得稅額一、二一四、七九四元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告按所漏稅額一、二一四、七九四元，依漏報所得屬有無扣免繳憑單分別裁處０．二倍及０．五倍之罰鍰合計六０六、五００元，原無不合；惟審酌其違章情節，得改處０．二倍罰鍰二四二、九００元，與原處罰鍰六０六、五００元之差額三六三、六００元，乃予追減。另參最高行政罰法第七條第一項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失仍應予處罰。本件原告既漏報配偶薪資所得四、一七八、九一０元，縱非故意漏報，亦難卸過失之責，所稱核無足採等語。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」固分別為行為時所得稅法第十四條第一項第三類及第一百十條第一項所明定。
二、本件被告以佳特公司八十七年度至八十九年度給付原告之配偶丙○○等醫師薪資及佣金收入未依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，經台北市調處查獲，通報台北市國稅局核處，台北市國稅局通知佳特公司限期補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，該公司依限補繳及補報後，被告乃經台北市國稅局之通報，依佳特公司補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，核定原告配偶丙○○八十九年度漏未申報取自佳特公司之薪資所得四、一七八、九一０元，併課原告綜合所得稅，另以原告短漏報營利及利息所得一一、０二八元，合計漏報四、
一八九、九三八元，並按所漏稅額一、二一四、七九四元，處以罰鍰六０六、五００元。原告不服，申請復查結果，罰鍰獲准追減三六三、六００元等情，為兩造所不爭執，並有原告八十九年度綜合所得稅結算申報書、被告九十一年度財高國稅法違字第０四０九一一００六０六號處分書、違章案件罰鍰繳款書、八十九年度綜合所得稅核定稅額繳款書及復查決定書等附於原處分卷內可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟乃以佳特公司支付丙○○薪資部分並未查獲任何證據資料；新興醫院支付給佳特公司百分之四十六之合作費用並不包括醫師薪資；且縱使被告確有查獲未稅薪資之證據資料，此部分未稅薪資屬於自新興醫院所取得之盈餘，依所得稅法規定盈餘部分不列入扣繳範圍，不須再扣繳，故註明未稅，且依財政部八十八年函釋，該部分亦應由出名醫師魏敏雄申報執行業務所得；另調查局係在佳特公司查獲相關資料，並非在新興醫院，佳特公司與新興醫院是合作關係，佳特公司與新興醫院之醫師並無任何僱傭關係，故被告認定佳特公司支付薪資予丙○○，顯然不合等語，茲為爭執。
三、經查：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。本件被告無非以台北市調處於九十年六月查扣佳特公司帳證，依查扣資料其中以新興醫院名義之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等相關資料，載明每月給付丙○○薪資及未稅薪資金額，八十九年度總計丙○○應稅薪資金額六二六、二五０元、未稅薪資四、二四三、七五０元；又於佳特公司查到以新興醫院名義之洗腎外帳憑證所載未稅薪資及薪資彙總表所載未稅薪資相符；參以依佳特公司與新興醫院簽訂之合作契約書之記載，係由佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員，其薪資並由佳特公司決定；且認該等人員不適任時，得由佳特公司逕行解僱，故佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利，而認上開於佳特公司查獲之資料中帳載丙○○之未稅薪資屬實，而採為補稅之依據。惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付丙○○薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。
（二）經查，據被告訴訟代理人於本院行言詞辯論時承認被告就此部分僅有於佳特公司所查獲以新興醫院名義之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等記載丙○○八十八年度之應稅、未稅之薪資資料，並無法提出佳特公司有匯款至丙○○或其相關親屬帳戶之資金流程（參見本院九十六年三月六日言詞辯論筆錄）。惟查扣之上開資料為佳特公司所有，此據佳特公司負責人王偉斌於調查筆錄供述綦詳，足認系爭查扣資料雖以新興醫院名義登載，然非新興醫院所有之帳證，其上又無原告簽名具領之憑據，則原告是否確受領該項薪資，已有疑義，被告就此復未舉證以實其說，已有未洽。
（三）復依原處分卷附新興醫院與佳特公司所簽訂之八十九年一月一日至八十九年十二月三十一日之血液透析業務合作契約書所載條款可知，其壹之第五條（一）之２、規定新興醫院（甲方）之義務包括對於佳特公司（乙方）覓得之醫事人員，由新興醫院聘僱後為接受血液透析治療之病患進行診斷治療及服務，並自透析中心血液透析醫療業務收入中給付各項薪資及所需的福利。其貳之第一條人員選用（二）規定由佳特公司覓得之專科醫師需與新興醫院簽立委任合約，並將執照登記於新興醫院。其（五）亦規定佳特公司覓得之醫師或醫事人員未與新興醫院簽立委任或僱傭合約前，不得於新興醫院執行任何職務工作，新興醫院亦不給付報酬予前述醫師及醫事人員。由上開合約條款規定可知，透析中心之醫事人員係和新興醫院簽約，而非受佳特公司所僱傭，且該醫事人員之薪資係由新興醫院所給付。至其貳之第二條（一）規定合作醫師及聘任人員之薪資由新興醫院會同佳特公司共同決定。其肆之第二條、第三條規定有關醫療費用及自費款項原則上均由新興醫院統一收取。其伍之第五條血液透析醫療業務費用涵蓋下列項目，（一）人事費用包括因血液透析醫療業務依新醫院人事作業規定辦理各項薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、合作醫師執業所得及其他給與等等。其伍之第六條（一）規定新興醫院同意給付佳特公司血液透析醫療業務收入淨額百分之四十五作為佳特公司依本合約規定提供設備．．．所得請領之報酬，除此數額及下（二）項所述數額外，新興醫院不再給付其他款項。至血液透析醫療業務收入淨額依伍之第四條規定係指伍之第二條血液透析醫療業務收入減除第三條血液透析醫療業務申復後核減金額之餘額。而伍之第三條（一）規定血液透析醫療業務申復後核減金額係指血液透析醫療業務保險被核減金額。（二）核減金額其內容包含所有因血液透析醫療業務，向保險機構申報項目被核減者。故依其伍之第三條、第四條、第五條之規定可知，血液透析醫療業務收入淨額係指血液透析醫療業務收入減除血液透析醫療業務申復後核減金額（依伍之第五條規定包含血液透析醫療業務之各項薪金、俸給、工資）之餘額。由上開合約條款規定可知，佳特公司所覓得透析中心之醫事人員之薪資非由佳特公司所決定，又透析中心之收入原則上均先由新興醫院收取，嗣再扣除血液透析醫療業務申復後核減金額之餘額後（即為血液透析醫療業務收入淨額），新興醫院再給付該淨額之百分之四十五予佳特公司，故新興醫院依合作契約伍之第六條給付予佳特公司之血液透析醫療業務收入淨額百分之四十五，已先扣除血液透析中心所應支出之薪金、俸給、工資，則依此契約內容所聘僱之醫師，薪資部分係由聘僱之新興醫院給付，佳特公司取得扣除血液透析中心所應支出之薪金、俸給、工資淨額之百分之四十五，是佳特公司自無再支付丙○○薪資之餘地。此參佳特公司負責人王偉斌九十年九月十日之調查筆錄供述：「（問上述醫生薪資係由何人發放？）答：由佳特公司為『醫院』管理之帳戶中支應。」足認該血液透析中心醫生薪資確由合作之醫院支付而非佳特公司支給。另被告訴訟代理人於本院行準備程序時並坦承佳特公司是否係用新興醫院所給付之合作費用支付丙○○薪資並不清楚。準此以觀，佳特公司所查扣新興名義帳證，應僅係佳特公司與新興醫院分帳明細，即兩者之結帳明細，尚非可作為佳特公司逕給付原告或其他醫療人員之憑證。則縱查扣前揭佳特公司帳證有支出新興醫院洗腎室支付「陳醫師」薪資之記載，亦僅係佳特公司與新興醫院依前述液透析業務合作契約書內容得扣除之人事費用細目，佳特公司本身既無須負擔醫師薪資，即不得憑此認定佳特公司有給付薪資予原告配偶丙○○。本件被告逕以該表冊等資料認定訴外人佳特公司有給付原告配偶薪資，即有可議。
（四）復依原處分卷附之佳特公司負責人王偉斌九十年九月十日之調查筆錄記載：「（問：提示：扣押物２請詳視這份帳冊，內載新泰醫院專任醫師上稅百分之七十，仁康醫院專任醫師（李）固定上稅二十二萬等，計有十七位醫師未全額上稅，是否實在？答：（經檢視後作答）實在，這些內容是應簽約醫師所提之簽約條件寫的，但經過公司內部查證，其金額與比例均非如此記載。」「（問：上述醫師總計漏報金額若干？答有關醫師總計漏報金額必需經過查核後才知道。」「佳特公司不會幫助醫師逃漏稅捐，至於醫師有無漏報所得，我需要等查帳之後才知道。」及「依據健保局之規定，洗腎醫師在病人洗腎時必須全程在場，洗腎醫師的工作時間從早上八點到晚上十時，所以洗腎醫師有時會要求他的部分薪資作為加班費，可以依稅法規定不上稅，所以會在資料上顯示不上稅，但申報情形仍需依據實際申報數認。」觀諸上開供詞，佳特公司負責人王偉斌並未供認佳特公司確有支付薪資予合作醫師，且稱佳特公司不會幫助醫師逃漏稅捐，而對於經查獲之資料內載上稅及不上稅之比例，亦說明係應洗腎醫院醫師要求列為免稅之加班費，依稅法規定得列為不上稅等語。故查扣帳證中有「未上稅之薪資」記載，即難等同漏稅，是以被告亦不得以查有未上稅所得之記載，即推定有漏稅之事實。
（五）另查，原告配偶丙○○與訴外人魏敏雄訂有醫療業務委任經營契約書，依該合約書內容，丙○○授權魏敏雄經營管理新興醫院，有契約書附於原處分卷足佐，且前揭血液透析業務合作契約書係以新與醫院負責人魏敏雄訂立，亦有前揭血液透析業務合作契約書可證。而八十九年度訴外人魏敏雄確實申報新興醫院執行業務所得，並有財政部南區國稅局八十九年度申報核定通知書附同卷可稽。則原告主張新興醫院與佳特公司合作之所得，由出名執行業務之魏敏雄申報，尚屬非虛。另新興醫院與佳特公司依血液透析業務合作契約書所分得之款項（即血液透析醫療業務收入淨額百分之四十五以外之總額），既非由佳特公司逕支給原告配偶丙○○受領，則除被告證明新興醫院有將前述佳特公司帳列之丙○○薪資，確已實際支給外，實無再由丙○○申報所得之餘地。然查，被告對此亦未提出其他證明，則其逕核定原告配偶丙○○有來自佳特公司之所得，其認定與上開事實不符，自有未合。
（六）至佳特公司雖就系爭所得補開立扣繳憑單，然依前揭王偉斌調查筆錄所示，佳特公司並未承認該公司支薪情事，又該血液透析中心醫生薪資係由合作之醫院支付而非佳特公司支給，故佳特公司事後開立之扣繳憑單，仍不足以憑為認定有支薪事實。況佳特公司負責人王偉斌補開扣繳憑單後，仍就佳特公司未聘僱原告配偶及無支薪事實，對於台北市國稅局核定其未依所得稅法第八十八條及九十二條規定辦理扣繳一事，循序提起行政救濟，有卷附之台北市國稅局復查決定可參，則亦不得以事後佳特公司開立扣繳憑單，逕認原告有取自佳特公司之系爭薪資所得。
四、綜上所述，被告就佳特公司支付丙○○薪資部分難認已盡其舉證責任，其逕以佳特公司之帳目明細，據以推定原告配偶丙○○漏報未稅薪資，即有未合。從而，被告以原告配偶丙○○八十九年度漏未申報取自佳特公司之薪資所得四、一七
八、九一０元及原告短漏報營利及利息所得一一、０二八元，合計漏報四、一八九、九三八元，並按所漏稅額一、二一
四、七九四元，處以罰鍰六０六、五００元（嗣復查決定就罰鍰部分追減三六三、六００元），其中就佳特公司薪資部分所為之補稅及裁罰處分，於法尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告求為撤銷，為有理由。又扣除前揭薪資所得四、一七八、九一０元後，本件漏報金額僅餘營利及利息所得一一、０二八元，則原告本年度稅率及罰鍰均將變更，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為核定，以期適法。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十 日
書記官 陳嬿如