高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一０七八號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師
丙○○ 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月二十八日台財訴字第０九五００三一四五九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶丙○○取自安侯建業會計師事務所退職所得計新台幣（下同）一、三二二、０三二元，被告初查依查得資料核定原告配偶丙○○應稅之退職所得為一三、九九八、０二二元，併課原告當年度綜合所得稅，除核定應補稅額四、一三三、四八五元外，並以原告短漏報其配偶退職所得一二、六七五、九九０元（下稱系爭退休金），致短漏所得稅額四、一三三、四八五元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以０．二倍之罰鍰計八二六、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、訴願決定及原處分均認為：原告之配偶丙○○與張龍憲、林賢郎、陳渭淳四人均為安侯建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人。於民國（下同）八十七年間與ＫＰＭＧ國際總部（ＫＰＭＧ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ）協議合併事宜，經於八十七年十二月二十日簽訂之合併協議書，其中第十一條第（三）項載明四位資深會計師如於合併調整期間退休者，依第（一）項第一款實際應支付之退休金由ＫＰＭＧ國際總部補貼安侯建業會計師事務所，惟補貼總額以六０、
０００、０００元為限，故ＫＰＭＧ國際總部乃於九十一年二月二十日自國外匯款二、０一九、一八二．二美元（屬退休金補助款為一、七００、０００美元）匯入安侯建業聯合會計師事務所台北富邦商業銀行帳戶，安侯建業聯合會計師事務所並於九十一年二月二十二日將上述補助款帳列為該年度其他收入，且相對退休金費用為給付四人退休金，有合併協議書、ＫＰＭＧ國際總部匯款收據、安侯建業聯合會計師事務所九十一年二月二十二日帳證資料附原處分卷可稽。基此，系爭補助款核屬對安侯建業聯合會計師事務所之補助，並非對原告配偶及其他會計師之補助，因認原告訴稱ＫＰＭＧ國際總部從國外匯款補貼退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，即無可採。從而，本件安侯建業會計師事務所補助款來自非中華民國之ＫＰＭＧ國際總部為雙方所不爭。
二、系爭退職補助款收入，依合併前安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所八十七年十二月二十日簽訂合併協議書第十條第（三）項第三款損益分配規定：前述盈餘之計算，將雙方Ｐａｒｔｎｅｒ支領退休金及第十一條第（三）項之ＫＰＭＧ國際總部補助款（即系爭原告配偶等三人退職補助款六０、０００、０００元）予以排除。由此可知，ＫＰＭＧ國際總部ＫＰＭＧ補助款，並未計入事務所合夥人盈餘分配計算範疇，亦即，該項補助款係專屬為獎勵原告配偶退休之專款補助。因原告配偶等個人提早退休行為，ＫＰＭＧ國際總部給予個別補助款，為與事務所執行業務收入區別，因此合作協議書上特別載明：ＫＰＭＧ國際總部補助款排除適用於合併後各合夥人之盈餘比例分配的計算，換言之，ＫＰＭＧ國際總部補助款六０、０００、０００元係專屬為獎勵原告配偶等退休之個別補助專款，各合夥人所獲分配盈餘款並不包括給予原告配偶之補助款，此與一般聯合執行業務補助款，合併計入事務所收入，扣除成本、費用後之盈餘，再按合夥出資比例分配，各會計師就獲配盈餘列報綜合所得稅，截然不同。顯見系爭補助款，具有個別獨立性。又原告配偶從未對ＫＰＭＧ國際總部提供任何勞務行為，並且於安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所正式合併前（即八十九年九月三十日）即辦理退休，是原告配偶自ＫＰＭＧ國際總部領取之補助款自屬非中華民國來源所得。本件原告配偶於八十九年九月三十日自安侯建業會計師事務所退職，得領退職金四三、九四四、０六０元，分三年六期領取，其中二三、九四四、０六０元係由安侯建業會計師事務所支付。另六０、０００、０００元則由ＫＰＭＧ國際總部從國外匯款補貼。又ＫＰＭＧ國際總部自國外給付之六０、０００、０００元，其中一二、六七五、九九０元於九十一年度給付，餘款七、三二四、０一０元於九十二年度給付），故由ＫＰＭＧ國際總部從國外匯款補貼之退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，依法自應免徵個人綜合所得稅。
三、會計師事務所為所得稅扣繳單位，非所得稅納稅單位；會計師事務所之所得稅扣繳義務人，非事務所所得之所得稅納稅義務人。
（一）所得稅扣繳義務人依所得稅法第七條第五項規定，係指依所得稅法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅之人。扣繳義務人所應履行義務，於給付同法第八十八條規定各類所得時，應依照各類所得扣繳率標準及薪資所得扣繳辦法規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依所得稅法第九十二條規定繳納，及填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單。所得稅扣繳義務人依同法第八十九條、第八十九條之一規定，計有（１）事業負責人。（２）機關、團體、學校責應扣繳單位主管。（３）破產財團之破產管理人。
（４）執行業務者。（５）信託契約（特定情況）之受託人等。簡言之，扣繳義務單位從形式上分類，包括：營利事業單位（公司、合夥、獨資事業）及非營利事業單位兩大類。其中非營利事業單位涵蓋：（１）法人組織：教育、文化、公益、慈善機關或團體、政府機關、學校教育事業及其他非營利事業組織。（２）非法人組織：執行業務事務所、診所、補習班、幼稚園、托兒所等等。扣繳義務人設立目的旨在確保所得人課稅資料蒐集，及便利所得人分期繳稅減輕租稅痛苦感。
（二）按「本法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「本法所稱人，係指自然人及法人。本法所稱個人，係指自然人。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」分別為所得稅法第七條第四項、第一項、第二條第一項、第三條第一項所明定。
營利事業所得稅申報繳納對象除營利事業單位法人外，僅包括同法第七十一條之一第三項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體法人組織。參照所得稅法第七十七條第一項、同法施行細則第五十七條之二第二項有關營利事業所得稅結算申報書使用規範（１、經稅務機關核准適用藍色申報書之營利事業，使用藍色申報書。２、一般營利事業，使用普通申報書。３、小規模營利事業，使用簡易申報書。４、教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，使用機關團體作業組織結算申報書。）可資佐證，營利事業所得稅申報繳納對象不包括執行業務會計師事務所之非法人組織。
（三）由於執行業務所得為個人勞務所得，依所得稅法第十四條第二類第二目規定，執行業務者至少應設日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，復依會計師法第十條規定：「會計師得單獨開業，設立會計師事務所執行業務，或由兩個以上開業會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務，．．．。」故執行業務會計師事務所設置係基於會計師執行業務需要設立。參照執行業務所得查核辦法第四條規定：「執行業務所得應由主事務所所在地之稽徵機關調查核定，但結算申報及行政救濟，應向執行業務者戶籍所在地稽徵機關提出。」、第七條規定：「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支項目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及第五條規定：「執行業務者聯合職業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」執行業務事務所收支報告表僅為稽徵機關核定事務所各合夥人之執行業務所得額依據，俾便稽徵機關歸戶課徵事務所各合夥人綜合所得稅之用，而非以該收支報告表為事務所所得稅結算申報書，核定繳納事務所所得稅。
（四）據上可知，綜合所得稅納稅主體為各個聯合執行業務者個人，即自然人，不包括執行業務事務所之非法人組織。故，基於所得稅稽徵制度設計，會計師事務所雖為所得稅扣繳單位，但現行所得稅法無會計師事務所應辦理所得稅結算申報，以及稽徵機關核定補徵會計師事務所所得稅規定，因此會計師事務所並非所得稅納稅單位；會計師事務所之所得稅扣繳義務人，非事務所所得之所得稅納稅義務人。
四、會計師事務所為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之執行業務所得，該所得納稅主體即納稅義務人為各個聯合執業會計師。
（一）按「稅捐主體（在此意指稅捐債務人）乃是稅法的權利主體，而為稅捐客體以及其所連結的稅捐債務所歸屬的人。
．．．凡是可以作為稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）的權利與義務的主體的，便具有稅捐權利能力，而為稅捐權利主體或稅捐主體。．．．稅法對於具有稅捐權利能力的主體並沒有統一規定，而是依據各個稅法（稅目）的不同而異其範圍。例如其具有權利能力者，在綜合所得稅為個人，．．．。」為陳清秀所著稅法總論第三五三頁所論述。又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：
凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、．．．
」為所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項定有明文。復按會計師法第十條第一項規定會計師得單獨開業，設立會計師事務所，執行業務；或由兩個以上會計師組織聯合會計師事務所，共同執行業務。是以，不論單獨開業或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係（稅捐債務關係或稅捐義務關係）之權利與義務主體，應為個人（會計師），而非會計師事務所，應無疑義。
（二）按「執行業務所得應由主事務所所在地之稽徵機關調查核定，但結算申報及行政救濟，應向執行業務者戶籍所在地稽徵機關提出。」「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支項目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」及「執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」分別為執行業務所得查核辦法第四條、第七條及第五條第二項規定。據此，聯合會計師事務所僅為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之結算單位，而非營利事業單位或綜合所得稅之課稅主體，各聯合執業之會計師方為執行業務所得及該所得所連結的稅捐債務所歸屬課稅主體之人，亦即各聯合執業之會計師才是綜合所得稅的納稅義務人。
五、聯合執行業務會計師事務所彙整收入之應稅、免稅所得，與單獨執行業務會計師事務所個人應稅、免稅所得計算應相一致。
（一）依所得稅法第二條規定個人綜合所得稅稽徵係以中華民國來源所得為限。又「國外律師（執行業務者）在台期間執業辦案之報酬屬中華民國來源所得。」「我國會計師受託在國外提供勞務之所得非屬中華民國來源所得，依法免納我國綜合所得稅。」分別為財政部六十六年二月二十二日台財稅第三一一九六號函及六十八年八月三十日台財稅第三六０三四號函釋示在案。換言之，有關執行業務勞務報酬適用所得稅法第八條中華民國來源所得之認定，係以執行業務者受託執行勞務之提供地為依據；個人或執行業務者，如未受境外給付人之委託在我中華民國提供勞務，取得境外給付款項，自非屬上開法條規定之中華民國來源所得，可免納個人綜合所得稅，當無疑議；聯合執行業務事務所既為聯合執行業務者彙整收支結算單位而為綜合所得稅稽徵作業一環，因此聯合會計師事務所收取是類無對價因素給予，其計入事務所其他收入核計所得額時，亦應區分為中華民國來源之應稅所得收入，或非中華民國來源之免稅所得收入，方能與單獨執行業務者個人應稅、免稅所得額計算結果一致。故，聯合執行業務事務所計算執行業務所得額徵免所得稅原則，與個人單獨執行業務徵免所得稅核課認定原則概屬相同。
（二）本件原告配偶非ＫＰＭＧ國際總部員工，亦未受ＫＰＭＧ國際總部委任辦理任何執行業務或提供任何勞務；安侯建業會計師事務所亦未受ＫＰＭＧ國際總部委託辦理任何事宜。系爭補助款六０、０００、０００元無對價因素補助專款，實質課稅主體為原告，由安侯建業會計師事務所收付，其於會計處理上計入其他收入科目，自有所據。惟該收入既非我中華民國來源所得，免課徵個人綜合所得稅，該會計師事務所轉付原告等該項非我中華民國來源所得補助款，自亦免課原告綜合所得稅，其理至明，原告減除該項境外來源專案補助款自無違誤。
六、又基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰法第一條明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予處罰。」司法院釋字第二七五號解釋謂：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」原告結算申報時，基於配偶取自安侯建業聯合會計師事務所退職所得一三、九九八、０二二元，其中一二、
六七五、九九０元係ＫＰＭＧ國際總部自國外之給付，應屬免稅所得，自行扣除，且於結算申報書中充分揭露，註明系爭退職所得詳說明書等語，自無違章漏稅之適用。且上開所得安侯建業會計師事務所業已填報扣繳憑單，向稽徵機關申報核備在卷，故不論從形式上稽徵機關所得憑單掌控、或實質上原告於結算申報書上充分揭露並檢附說明備審，原告業無逃漏匿報收入所得空間，主、客觀足以顯示，原告無逃漏所得意圖。稽徵機關應不能以短漏申報處罰。
七、綜上所述，原告配偶取自境外ＫＰＭＧ國際總部專屬退職補助之非中華民國來源所得，核應免納個人綜合所得稅稅款，訴願決定及原處分未探求實質來源性質，卻依據事務所合併協議書、ＫＰＭＧ國際總部匯款收據、安侯建業會計師事務所九十一年二月二十二日帳證資料等，將之認屬中華民國來源所得，補徵原告九十一年度綜合所得稅稅額及罰鍰，顯有違誤。被告以系爭專案補助款顯屬對安侯建業會計師事務所之補助，而非對個人之補助款項，應屬中華民國來源所得之退職所得，無免稅適用，即有未合等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。．．．一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿六個月者，以半年計；滿六個月者，以一年計。二、分期取得者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」及「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳」分別為所得稅法第十四條第一項第九類及第十五條第一項所明定。
二、原告配偶丙○○與訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳四人均為建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人，為提昇競爭力，渠等乃於八十七年間與ＫＰＭＧ國際總部協議合併事宜，即與該總部之台灣會所－安侯協和會計師事務所合併。依八十七年十二月二十日簽訂之合併協議書第十一條約定：退休辦法第（一）項明定建業聯合會計師事務所四位資深會計師應於屆滿六十五歲前退休，其退休金之支付方式有二種（一）如能於合併調整期間（ Ｔｒａｎｓｉｔｉｏｎ Ｐｅｒｉｏｄ；以下簡稱ＴＰ），退休金依建業聯合會計師事務所原有退休辦法計算給付。（二）ＴＰ期間屆滿後退休時，退休金依安侯協和事務所原有退休辦法計算給付。原告配偶於八十九年九月三十日退休，依安侯建業會計師事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業聯合會計師事務所『八十六年九月二日實施之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」』第四條及第七條之規定計算，得支領退休金總額為四三、九四四、０六四元，並於第八條規定：依第七條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分三年六期給付；其由安侯建業事務所掣發之九十一年度扣免繳憑單列載之退職所得為一三、九九八、０二二元（即43,944,064元Ｘ1/3＝14,648,022元減除退職所得免稅額650,000元），有安侯建業會計師事務所九十三年十月四日安建（九三）總字第０００六五Ｄ號函、合併協議書、建業聯合會計師事務所會計師之退休、資遣及撫恤辦法及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽。是被告據以併入核課其本年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、上述合併協議書第十一條第（三）項明定建業聯合會計師事務所四位資深會計師如於合併調整期間退休者，依第（一）項第一款實際應支付之退休金由ＫＰＭＧ國際總部補貼安侯建業事務所予以支應，惟補貼總額以六０、０００、０００元為限。ＫＰＭＧ國際總部於九十一年二月二十日自國外匯入二、０一九、一八二．二美元（屬退休金補助款為一、七
００、０００美元）予安侯建業會計師事務所台北富邦商業銀行帳戶，以及安侯建業會計師事務所本年度將上述補助款帳列其他收入，相對退休金費用為給付原告配偶之退休金，有合併協議書、ＫＰＭＧ國際總部匯款收據、安侯建業聯合會計師事務所九十一年二月二十二日帳證資料附卷可稽。系爭補助款顯屬對安侯建業會計師事務所之補助，而非對個人之補助款項，原告訴稱ＫＰＭＧ國際總部從國外匯款補貼退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，應無課稅規定，自不足採。
四、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」復為財政部八十八年四月二十九日台財稅第000000000號函釋甚明。
（二）原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶丙○○君取自安侯建業會計師事務所退職所得計一、三二二、０三二元，經被告以安侯建業會計師事務所掣發之扣免繳憑單所載給付總額一三、九九八、０二二元，原告涉短漏報退職所得一二、六七五、九九０元，經審理違章成立，乃按所漏稅額四、一三三、四八五元，裁處０．二倍罰鍰計
八二六、六００元（計至百元止）。原告雖主張其配偶取自安侯建業事務所九十一年度退職所得一三、九九八、０二二元，其中一二、六七五、九九０元係屬ＫＰＭＧ國際總部自國外之給付，應屬免稅所得，方自行扣除，又申報時已在申報書中充分揭露，自無違章漏稅之適用云云。惟查，原告雖於申報書上就安侯建業會計師事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以ＫＰＭＧ國際總部對安侯建業會計師事務所之補助款視為對其配偶之補助款項，自行以免稅所得扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用。是被告依法裁處原告罰鍰八二六、六００元，並無違誤。
（三）又安侯建業會計師事務所開立之九十一年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除免稅部分六五０、０００元，復據上開合併協議書及相關事證資料所示，系爭退職所得並非屬來自國外之免稅所得。原告主觀以系爭退職所得屬國外補助免稅所得自行扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用，且原告亦未依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補辦申報並補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，自仍應受罰，核又原告違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，原告所訴委無足採，請予駁回等語。
理 由
甲、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在十五萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過十五萬元乘以退職服務年資之金額，未達三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過三十萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。二、分期領取者，以全年領取總額，減除六十五萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第九類及第八十八條第一項第二款所明定。又按八十七年六月二十日修正公布所得稅法第四條及同法第十四條之規定前，退職所得係屬免稅所得，惟至八十七年六月二十日以後退職所得因法律修正而成為「課稅所得」。而立法者基於「變動所得」法理，並非將納稅義務人領取之全部退休給予全部定性為「退職所得」，而係依所得稅法第十四條第一項第九類之規定，依法定之計算方式將其中之一部或全部扣除，以其餘額為退職所得。是依現行所得稅法第十四條第一項第九類規定，凡個人退職金所得均應依法定計算式課徵所得稅，並非免稅所得，且扣繳義務人於給付時，應依所得稅法第八十八條第一項第二款予以扣繳稅款，合先敘明。
二、經查，本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，列報配偶丙○○取自安侯建業會計師事務所退職所得一、三二二、０三二元，被告初查核定原告配偶丙○○應稅之退職所得為一
三、九九八、０二二元，併課原告當年度綜合所得稅，除核定應補稅額四、一三三、四八五元外，並以原告短漏報其配偶退職所得一二、六七五、九九０元，致短漏所得稅額四、
一三三、四八五元，乃依所得稅法第一百十條條第一項規定，按所漏稅額處以０．五倍罰鍰計八二六、六００元（計至百元止），有原告九十一年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、各類所得暨免扣繳憑單、被告九十三年度財高國稅法字第０二０九三一００一五三號處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）按會計師法第十條第一項、所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項規定，不論單獨開業或聯合執業之會計師事務所，其稅捐法律關係之權利與義務主體，應為會計師個人，而非會計師事務所，應無疑義。又依執行業務所得查核辦法第四條、第七條及第五條第二項規定，聯合會計師事務所僅為聯合執行業務者設置帳簿，彙整計算聯合執行業務者收支之結算單位，而非營利事業單位或綜合所得稅之課稅主體，各聯合執業之會計師方為執行業務所得及該所得所連結的稅捐債務所歸屬課稅主體之人，亦即各聯合執業會計師為綜合所得稅納稅義務人。因此聯合會計師事務所收取係無對價因素，其計入事務所其他收入核計所得額時，亦應區分為中華民國來源之應稅所得收入，或非中華民國來源免稅所得收入，方能與單獨執行業務者個人應稅、免稅所得額計算結果一致。另執行業務勞務報酬適用所得稅法第八條規定，中華民國來源所得之認定，係以執行業務者受託執行勞務之提供地為依據；個人或執行業務者，如未受境外給付人之委託在我中華民國提供勞務，取得境外給付款項，自非屬上開法條規定之中華民國來源所得，可免納個人綜合所得稅。本件原告配偶非ＫＰＭＧ國際總部員工，亦未受ＫＰＭＧ國際總部委任辦理任何執行業務或提供任何勞務；安侯建業會計師事務所亦未受ＫＰＭＧ國際總部委託辦理任何事宜。系爭六０、０００、０００元無對價因素補助專款，實質課稅主體為原告，由安侯建業會計師事務所收付，其於會計處理上計入其他收入科目，自有所據。惟該收入既非中華民國來源所得，免課徵個人綜合所得稅，該會計師事務所轉付原告等該項非我中華民國來源所得補助款，自亦免課原告綜合所得稅。（二）原告配偶退職之補助款收入，係依安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所於八十七年十二月二十日簽訂合併協議書第十條第（三）項第三款損益分配規定，前述盈餘之計算，將雙方Ｐａｒｔｎｅｒ支領退休金及第十一條第（三）項之ＫＰＭＧ國際總部補助款（即系爭原告配偶等三人退職補助款六０、０００、０００元）予以排除。由此可知，ＫＰＭＧ國際總部補助款，並未計入事務所合夥人盈餘分配計算範疇，該項補助款係專屬為獎勵原告配偶等退休之專款補助。因原告配偶提早退休行為，ＫＰＭＧ國際總部給予個別補助款，與事務所執行業務收入區別。換言之，ＫＰＭＧ國際總部補助款六０、
０００、０００元係專屬為獎勵原告配偶等退休之個別補助專款，各合夥人所獲分配盈餘款並不包括給予原告配偶等之補助款；與一般聯合執行業務補助款，合併計入事務所收入，扣除成本、費用後之盈餘，再按合夥出資比例分配，各會計師就獲配盈餘列報綜合所得稅，截然不同。顯見系爭補助款，具有個別獨立性。又原告配偶從未對ＫＰＭＧ國際總部提供任何勞務行為，並且於安侯協和會計師事務所及建業聯合會計師事務所正式合併前（即八十九年九月三十日）即辦理退休，是原告配偶自ＫＰＭＧ國際總部領取之補助款自屬非中華民國來源所得。則ＫＰＭＧ國際總部從國外匯款補貼之退職所得，非屬中華民國境內之來源所得，依法自應免徵個人綜合所得稅。再者，ＰＭＧ國際總部之補助款，此係專案補助原告配偶丙○○及訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳四人提早退休，此撥付款項為專款專用之代收代付性質，與執行業務收入不同，係列為其他收入，且代收轉付並無差額，依所得稅法第八條規定，亦毋庸課徵綜合所得稅。（三）原告結算申報本件綜合所得稅，原告配偶取自安侯建業聯合會計師事務所退職所得一三、九九八、０二二元，其中一二、
六七五、九九０元係ＫＰＭＧ國際總部自國外之給付，應屬免稅所得，自行扣除，且於結算申報書中充分揭露，註明系爭退職所得詳說明書，自無違章漏稅之適用。且上開所得安侯建業會計師事務所業已填報扣繳憑單，向稽徵機關申報核備在卷，故不論從形式上稽徵機關所得憑單掌控、或實質上原告於結算申報書上充分揭露並檢附說明備審，原告無逃漏所得意圖，稽徵機關應不能以短漏申報處罰云云，資為爭議。
四、經查，本件原告配偶丙○○及訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳四人為建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人，四人於八十七年間與安侯協和會計師事務所協議合併事宜，乃於八十七年十二月二十日簽訂合併協議書。依安侯會計師事務所與建業聯合會計師事務所簽訂合併協議第三條記載：「行業專業化：甲方（即安侯協和會計師事務所）目前為ＫＰＭ
Ｇ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ在台會員所，依甲方與Ｋ
ＰＭＧ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ所簽訂之Ｍｅｍｂｅｒｓｈｉｐ Ａｇｒｅｅｍｅｎｔ，甲方有義務儘速規劃實施專業化．．．」、第五條記載：「組織名稱：雙方合併後之組織統稱為ＫＰＭＧ台灣所，英文泛稱ＫＰＭＧ：（一）會計師事務所中文名稱：安侯建業會計師事務所。於１２／３１／二００六前，非經本所聯合會議表決權數四分之三以上之同意，不得變更事務所中文名稱；惟國際統一中文名稱時不在此限。．．．」、第十條第三款記載：「ＴＰ後損益分配架構原則如下：３、前述盈餘之計算，應將雙方Ｐａｒｔｎｅｒ支領之退休金及第十一條第（三）項之ＫＰＭＧＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ補助款予以排除。」、第十一條第（三）項記載：「乙方（建業會計師事務所）上述四位資深會計師如於ＴＰ期間退休者，依本條第（一）項第一款實際應支付之退休金由ＫＰＭＧ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ補貼予本所予以支應，惟補貼總額以新台幣陸仟萬元為限。」等語。ＫＰＭＧ國際總部復於九十一年二月二十日自國外將二、０一九、一八二．二美元（屬退休金補助款為一、七００、０００美元）匯入安侯建業會計師事務所台北富邦商業銀行之帳戶。原告配偶丙○○於八十九年九月三十日退休，安侯建業會計師事務所依合併協議書於九十一年度給付退休金一四、六四八、０二二元。其後安侯建業會計師事務所掣發九十一年度扣免繳憑單，列載原告配偶丙○○退職所得一三、九九八、０二二元，有合併協議書、ＫＰＭＧ國際總部匯入匯款交易憑證、富邦商業銀行匯入匯款通知書及安侯建業會計師事務所掣發九十一年度扣免繳憑單附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。本件原告配偶丙○○係於八十九年九月三十日退休，並於九十一年度領取安侯建業聯合會計師事務所給付退休金一四、六四八、０二二元，上開退休金中部分金額係ＫＰＭＧ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ補貼安侯建業會計師事務所，再由安侯建業會計師事務所依原建業聯合會計師事務所之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法第七條」分三年六期給付退休金予原告配偶丙○○，堪以認定。
五、雖原告主張ＰＭＧ國際總部之補助款，係專案補助原告配偶丙○○及訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳四人提早退休，此撥付款項為專款專用之代收代付性質，與執行業務收入不同，係列為其他收入，且代收轉付並無差額，依所得稅法第八條規定，毋庸課徵綜合所得稅云云。然查，原告於本院九十六年一月十六日準備程序陳稱：「（問：安侯建業會計師事務所與ＫＰＭＧ國際總部有何關係？）是會員關係，ＫＰＭＧ國際總部設在瑞士，是合作性組織，台灣安侯建業會計師事務所加入ＫＰＭＧ國際總部的會員事務所，國際總部會鼓勵台灣之會員事務所合併，擴大台灣會員事務所規模以符合國際需要．．．。」等語；另於本院九十六年三月六日言詞辯論陳稱：「（問：ＫＰＭＧ國際總部何以不直接補助退休會計師而要將補助款匯給安侯建業會計師事務所？）因個人與ＫＰＭＧ並無關係，ＫＰＭＧ會員是以事務所名義參加，總部撥款是撥給會員事務所，才能按照聯合執業契約遂行。」等語。又查合併協議第三條記載：「行業專業化：甲方（即安侯協和會計師事務所）目前為ＫＰＭＧ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ在台會員所，依甲方與ＫＰＭＧ Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌ所簽訂之Ｍｅｍｂｅｒｓｈｉｐ Ａｇｒｅｅｍｅｎｔ，甲方有義務儘速規劃實施專業化．．．。」參以原處分卷所附ＫＰＭＧ國際總部二００八年十月九日會議紀錄記載內容，安侯建業會計師事務所與ＫＰＭＧ國際總部間存在合作協議（契約）關係，安侯建業會計師事務所為ＫＰＭＧ國際總部會員之一。又依安侯建業會計師事務所與ＫＰＭＧ國際總部之協議，ＫＰＭＧ國際總部係補助安侯建業會計師事務所給付原告配偶丙○○及訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳四人提早退休之退休金，從而，安侯建業會計師事務所享有或負擔與ＫＰＭＧ國際總部間因協議而生之權利義務，故其得向ＫＰＭＧ國際總部請求補助款項，而原告配偶丙○○並無是項權利，則ＫＰＭＧ國際總部補助款雖限定其用途，然仍係給付予安侯建業會計師事務所，並非丙○○等人。準此，安侯建業會計師事務所受領之補助款項，自非僅為代收代付之性質。
六、再按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。」為民法第六百六十七條第一項所明定。揆諸前揭條文，可知合夥係以二人以上互約出資，以經營共同事業為目的之契約，由該合夥契約所生之法律關係即為合夥關係。各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有，民法第六百六十八條定有明文。又民法第六百六十八條所稱之其他合夥財產，包括因執行業務所獲得之財產、合夥財產所生之天然孳息、或因合夥財產所生對第三人之損害賠償請求權等財產。蓋以合夥並非法人，不能獨立為權利主體，而為維繫合夥事業之經營，合夥之相關財產，亦不能直接歸屬於各個合夥人，民法乃明定為全體合夥人公同共有，有別於各合夥人之財產，具有獨立性。本件原告配偶丙○○及訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳四人原為建業會計師事務所執業會計師兼創辦人，其後建業會計師事務所與安侯協和會計師事務所於八十七年十二月二十日簽訂合併協議書，約定二者於八十九年十月一日合併為安侯建業會計師事務所。又聯合會計師事務所，依會計師法第十條第一項規定，係由兩個以上開業會計師組織，由二以上之會計師應共同執行業務，復依原處分卷附安侯建業會計師事務所九十三年十月四日安建
（九三）總字第０００六五Ｄ函附件所示，原告配偶丙○○分別八十四至八十八年度向合併前聯合會計師事務所領取薪資，各年度並向合併前聯合會計師事務所領取盈餘分配，足認原告配偶與其他聯合會計師間，成立之共同事業且該共同事業有獨立之財產，與民法第六百六十七條第一項規定之合夥相當。是無論為原建業聯合會計師事務所抑或合併後安侯建業會計師事務所，聯合會計師間應屬合夥關係。本件退休金既為ＰＭＧ國際總部匯款予安侯建業會計師事務所合夥之款項，在分析處分前開款項前，即屬安侯建業會計師事務所之合夥財產，而為合夥人全體之公同共有，原告嗣受領系爭退休金則係取自合夥之財產，而非逕自ＫＰＭＧ國際總部受領，此與聯合會計師事務所如何設置帳簿申報稅捐，尚無關涉。
七、次按所得稅法第十四條第一項第九類之退職所得，性質上固為廣義「薪資所得」之下位概念，惟退職所得係「收入在形式上是一次先發生，但此等一次發生之鉅額收入，實質上是已往跨越數個稅捐週期、因工作而生薪資所得之遞延支付，且該等收入也是為了因應往後跨越數個稅捐週期之基本生活之需，是退職所得與狹義「薪資所得」間仍有區別，退職所得實係受僱人或勞工已往工作而生薪資所得之遞延支付。本件依前揭合併協議書第十一條（一）記載：「乙方（建業聯合會計師事務所）四位資深會計師張龍憲、林賢郎、陳渭淳、丙○○應於屆滿六十五歲前退休，其退休金之支付方式如下：１、ＴＰ期間退休時，其退休金依乙方原有退休辦法計算給付。」等語；建業聯合會計師事務所之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法第七條規記載：「符合本辦法各條所列條件而退休或被資遣之會計師，得支領退休金或資遣費，其給付標準如下：１、執業期間滿二十五年者，得支領『全額退休金』。２、執業期間未滿二十五年者，以執業年限佔二十五年之年資比例，乘以前款『全額退休金』，計算應支領之退休金或資遣費。３、第一款所稱『全額退休金』之金額係按退休或資遣前五年度薪資加盈餘分配數乘上下列支領比例計算：．．．。」有合併協議書及建業聯合會計師事務所會計師之退休、資遣及撫卹辦法附於原處分卷可稽。原告配偶丙○○退休金係因在建業聯合會計師事務所工作而生之薪資所得遞延支付，嗣建業聯合會計師事務所與安侯協和會計師事務所合併，承受上開給付義務，故原告配偶丙○○領取退休金來源為合併後之安侯建業會計師事務所，尚非源自ＫＰＭＧ國際總部。從而，原告爭執其配偶丙○○自ＫＰＭＧ國際總部領取之補助款，非屬中華民國來源所得云云，自無可採。
乙、罰鍰部分：
一、另按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「（結算申報）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十五條第一項前段、七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。又按「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第一百十條規定，以短漏報所得額論處。」經財政部八十八年四月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與所得稅法第一百十條第一項之特性相符，本院自得予以援用。此外，我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第七十一條第一項前段規定即明。納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，納稅義務人有將所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。
二、本件原告配偶丙○○於九十一年度取得安侯建業會計師事務所退職所得一四、六四八、０二二元，減除退職所得免稅額六五０、０００元，原告應申報其配偶丙○○於九十一年度取得退職所得一三、九九八、０二二元，原告僅申報一、三
二二、０三二元，致短報所得稅額一二、六七五、九九０元，並有薪資所得扣繳憑單及原告九十一年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可稽。則原告九十一年度申報書申報之退職所得僅一、三二二、０三二元，其他部分則未予申報，難認已充分揭露。雖原告爭執安侯建業會計師事務所業已填報扣繳憑單，向被告申報，被告形式上掌握該扣繳憑單，原告即無逃漏所得稅之意圖云云。惟按所得稅法第八十八條第一項第二款規定，扣繳義務人於給付時，應依予以扣繳稅款，則安侯建業會計師事務所製填扣繳憑單，係安侯建業會計師事務所盡其公法義務，尚無從取代原告應盡之義務。抑且，原告未如數申報，仍可能造成被告查核錯誤而規避稅賦，是其行為仍應處罰。本件原告未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，則被告依前揭所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額四、一三三、四八五元，酌情處０．二倍罰鍰計八二六、０００元（計至百元止），尚非無據。
丙、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採，被告核定原告配偶丙○○九十一年度取得安侯建業會計師事務所給付之退職所得一三、九九八、０二二元，併課原告當年度綜合所得稅，除核定應補稅額四、一三三、四八五元外，並以原告短漏報其配偶退職所得一二、六七五、九九０元，致短漏所得稅額
四、一三三、四八五元，依所得稅法第一百十條條第一項規定，按所漏稅額處以０．二倍之罰鍰計八二六、六００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 三 月 二十 日
書記官 陳嬿如