高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00109號原 告 南和興產股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 柯尊仁 律師複 代理人 黃偉欽 律師
丙○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國94年12月8日高市府法一字第0940061804號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣高雄市○○區○○段○○○號（重測前為林德官段157-7地號，面積8,915平方公尺）土地為原告所有，民國（下同）
65 年以前為11號綠地，65年5月間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地。原告於67年5月2日以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，高雄市政府為求早日開發都市計畫編定之公共設施保留地，乃以67年5月26日高市府工觀字第43765號函同意辦理。原告將其中面積4,410.11 平方公尺作為五福公園使用（此部分經被告免徵地價稅在案）；另面積4,504.89平方公尺部分興建游泳池（此部分土地被告93年之前原按公共設施保留地稅率課徵地價稅在案），興建游泳池部分經高雄市政府工務局核發67年10月2日高市工都築字第10105號建造執照，並於建造完成後再取得該局 (70)高市工建築使字第785號使用執照，原告即以南和游泳池名義對外收費營運至今。嗣經被告苓雅分處以93年8月27日高市稽苓地字第0930019881號函通知原告，上述供南和游泳池使用之系爭土地，將自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅；復以94年1月7日高市稽苓地字第0940000447號函略以：○○○區○○段○○○號土地‧‧‧經市府核准辦理及核發建造執照，對外收費營運至今，目的業已達成，已無留待高雄市政府徵收，故應屬已開闢完成之公共設施，核與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件有所不合，自應全部依一般稅率課徵地價稅」為由，通知原告就供游泳池使用之土地應自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年差額地價稅。原告不服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：㈠查系爭高雄市○○區○○段○○○號土地為主管機關依都市計
畫法在都市計畫地區範圍內所設置之公共設施用地－公園用地，且因高雄市公園綠地面積迄今尚不足法定面積，歷年來系爭土地之都市計畫通盤檢討結果皆維持公園用地未予變更，亦有高雄市政府都市發展局93年10月6日高市都發二字第0930012294號函可考，又系爭土地迄今仍為原告所有，高雄市政府未依法徵收，依司法院釋字第336號解釋意旨揭示：
「按主管機關為實現都市有計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前為公共設施保留地。」系爭土地自屬公共設施保留地無疑。
㈡另依財政部87年7月15日台財稅第000000000號及內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋內容揭示：
⑴都市計畫法所稱之「公共設施保留地」依都市計畫法第48至
51條立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定，變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構，各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。
⑵至「非屬公共設施保留地者」為已取得或非留供各事業機構
、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又下列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。①經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。②依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。③配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。④經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。
㈢系爭土地於65年以前為11號綠地，65年11月10日高雄市政府
公告將原11號綠地改為40號公園用地，高雄市政府迄今尚未徵收或取得，亦未變更為一般用地，依法仍屬公共設施保留地。而南和游泳池之開發興建係主管機關為都市之均衡發展擬於每區有一座游泳池供民眾遊憩活動，於公園預定地內，由原告申請，經主管機關准許後自營蓋建，供公眾使用之私有財產，非政府所有之公共設施。又南和游泳池係在高雄市政府依都市計畫法第30條規定於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成，且開始營運，故南和游泳池並非依都市計畫法第30條、第61條及政府私人舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。是依上開財政部、內政部函釋內容所示系爭土地於經地上物南和游泳池蓋建完成後，留待徵收或取得前，自屬公共設施保留地至為明顯，並不因高雄市政府尚無徵收計畫或取得，而有所更易，法理臻明。
㈣又被告於原處分稱「系爭土地原屬公園設施保留地，惟原告
既於67年向高雄市政府申請自行開發及建造收費游泳池使用，並經市府核准辦理及核發建造執照，對外收費營運至今，目的業已達成，已無留待高雄市政府徵收，故應屬已開闢完成之公共設施。」惟查：
⑴都市計畫法第48條規定「依本法指定之公共設施保留地供公
用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買。」系爭土地既編定為公園用地，其目的事業主管機關自應依法徵收取得，作為公園使用，茲系爭土地仍為原告所有，並未經徵收，高雄市政府亦未購買或取得，被告所謂「目的業已達成」顯與事實不符。
⑵又原處分謂「已無留待高雄市政府徵收」，惟其含意究係謂
高雄市政府已不將系爭土地規劃為公園用地致不徵收？抑或係謂既已作為公園用地，故可不徵收？但為何迄今尚未將系爭土地變更為「一般用地」或有所修法，益見其所謂「已無留待徵收」明顯規避依法應為徵收之程序而已。
⑶被告另謂「應屬已開闢完成之公共設施」云云。查南和游泳
池為原告所有，非高雄市政府所蓋建之公共設施，此私人之設施如何認定係屬「已開闢完成之公共設施」？豈非將私人設施視為市府所有，而屬公共設施？㈤另查，訴願決定書錯將系爭土地誤認為係「高雄市政府為達
成早日開發都市計畫編定之公共設施保留地及獎勵民間資力協助政府開發公共設施保留地等行政目的，而依行為時都市計畫法第30條獎勵民間投資之精神，特許申請人於系爭土地上興建游泳池取得使用執照，並由申請人收費營運。」並錯引內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地」，遽認系爭土地非屬公共設施保留地，其認事用法明顯違背法令，尤有甚者，尚且引用司法院釋字第287號解釋認「內政部93年1月14日台內營字第0930088212號函及94年1月24日台內營字第0940002371號函對本案67年5月26日同意原告開發系爭土地亦有適用」云云；然查系爭土地並非公共設施用地，且系爭游泳池並非公共設施，且違背司法院釋字第287號解釋指示：「行政主管機關就行政法規所為之釋示‧‧‧於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」意旨，遽認本件有其適用，其認事用法，明顯違法。
二、被告之答辯略謂：㈠卷查原告所有位於高雄市○○區○○段○○○號土地，宗地面
積8,915平方公尺，屬高雄市都市計畫第40號公園預定地，原告申請自行開發經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用，其中一部分面積4,410.11平方公尺作為公園使用，另一部分面積4,504.89平方公尺（即系爭土地）則建造為收費游泳池，並經高雄市政府67年10月2日以高市工都築字第10105號函核發建造執照開闢完成相關設施營運至今，系爭土地屬自行開發完成之公園用地，且高雄市政府亦無計畫徵收，核非都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，被告苓雅分處核定收費游泳池使用之土地面積4,504.89平方公尺，應按一般用地稅率課徵地價稅（原按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅），並依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至93年差額地價稅，於法並無不合。
㈡查土地稅法第19條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在
保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；．．．。」惟所謂「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，前行政法院74年判字第1307號判決請參酌。
茲查系爭土地使用分區雖編為「公園用地」，惟系爭土地乃高雄市政府為達成早日開發都市計畫編定之公共設施保留地及獎勵民間資力協助政府開發公共設施保留地等行政目的，而依行為時都市計畫法第30條獎勵民間投資之精神，特許原告於系爭土地上興建游泳池取得使用執照，並由原告收費營運，依上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋，經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。
㈢次按「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用
。」「公共設施保留地申請為臨時建築使用，應具申請書‧‧‧向直轄市、縣（市）主管建築機關申請建築許可證後始得為之。」分別為都市計畫法第50條及都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第8條所明定，查本件系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依據高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函示，查該游泳池係由原告申請投資興辦，並經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用在案，並非依建築法（附註：應為都市計畫法之誤）第50條規定申請之臨時建築使用。是該「南和健身中心游泳池新建工程」，既非臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由原告申請投資興辦至明，此有建造執照申請書影本附案可稽，依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地；同函亦釋示「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管機關會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如認有重新獎勵投資興辦或由政府取得開闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地」，是系爭土地未解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地前，自非公共設施保留地。又查，系爭公共設施游泳池既興建完成，且原告亦獲得游泳池營運利益之獎勵，系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及為開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫（高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函），則系爭土地顯非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，應無疑義。是以，原告以游泳池所使用之土地，係屬公共設施保留地，應依土地稅法第19條按千分之6計徵地價稅云云，容係對「公共設施保留地」與「公共設施用地」之涵義有所誤解，故其所訴核無足採。
理 由
一、按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為都市計畫法第42條、土地稅法第14、16、19條及稅捐稽徵法第21條所明定。
二、查上開事實概要項下所載系爭原告所有供游泳池使用之土地，經被告以係屬已開闢完成之公共設施，核與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件有所不合，應自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年差額地價稅之事實，有土地登記謄本、高雄市政府上開各函、工務局建造執照、使用執照、都市發展局土地使用分區證明書、高雄市40號公園地主投資興建公共設施之使用及管理有關問題協調會會議紀錄及被告上開各函附原處分卷可按，並經兩造各自陳明於卷，堪可認定。
三、原告提起本件訴訟，係以系爭土地既屬都市計畫公園預定地，且尚未依法徵收，亦未變更為一般用地，自屬公共設施保留地；且南和游泳池係由原告申請經主管機關准許後自營蓋建，供公眾使用之私有財產，並非政府之公共設施，則被告改按一般用地稅率課徵地價稅，於法即有違誤云云，茲為爭執。是本件雙方當事人對於系爭土地沿革、使用現況等事實部分並無爭執，僅係對於系爭土地究應按公共設施保留用地優惠稅率或一般用地稅率課徵地價稅有所爭執，合先敘明。
四、則查：㈠按土地稅法第19條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在
保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；．．．。」惟所謂「公共設施保留地」依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有最高行政法院74年度判字第1307號判決可參。
㈡查91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定「都市計畫地
區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣 (市)( 局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由 (市)政府定之。」高雄市係於70年3月10日依該規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。至本件原告67年間向高雄市政府申請自行開發當時，上開獎勵民間投資興建公共設施辦法雖尚未訂定，且內政部曾以
67.11.16台內地字第819385號函規定「．．．二、 為便於嗣後審核投資計畫，達到獎勵民間投資開發都市計畫公共設施用地之目的，應請省、市政府儘速制訂獎勵民間投資興建公共設施辦法，在該項辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理。」在案；然原告申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府以期能早日開發都市計畫編定之公共設施保留地之理由，於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予原告興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，原告因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池如上所述，係在高雄市政府依都市計畫法第
30 條規定於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地，亦堪認定。
㈢再按「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用
。」「公共設施保留地申請為臨時建築使用，應具申請書‧‧‧向直轄市、縣（市）主管建築機關申請建築許可證後始得為之。」為都市計畫法第50條及都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第8條所明定。系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函稱：「查該游泳池係由原告申請投資興辦，並經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用在案，並非依建築法（附註：應為都市計畫法之誤）第50條規定申請之臨時建築使用。」等意旨以觀，顯非臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由原告申請投資興辦至明，此亦有建造執照申請書影本附案可稽，依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地；同函亦釋示「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管機關會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如認有重新獎勵投資興辦或由政府取得開闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地。」系爭土地經查並未有解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地之情形，參諸上開內政部函示，自非公共設施保留地。又查，系爭公共設施游泳池既興建完成，且原告亦獲得游泳池營運利益之獎勵，則系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫各情，亦有高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函在卷足佐，是系爭土地顯非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，應無疑義。因此，原告主張系爭供游泳池使用之土地，乃公共設施保留地，應依土地稅法第19條按千分之6計徵地價稅云云，容係對「公共設施保留地」與「公共設施用地」之涵義有所誤解，所訴核無足採。
五、綜上所述，原告之主張，均不足採。本件原告所有上開土地，既於68年間申請獲准在其上興建收費游泳池營運迄今，被告認定該供作游泳池之土地自68年起，已非屬公共設施保留地，應依一般稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條補徵89至93年之差額地價稅，揆諸首揭規定及說明，認事用法，均無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 洪美智