高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一００三號九原 告 森洋國際貿易有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
鍾維藩上列當事人間因補徵關稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月二十日台財訴字第０九五００二六００六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告分別於民國（下同）九十年八月六日及九十年十二月十一日委由明拓報關企業有限公司向被告報運進口ＦＲＯＺＥＮ ＲＩＢＢＯＮ ＦＩＳＨ ＨＥＡＤＬＥＳＳ ＴＡＩＬＬＥＳＳＦＩＮＬＥＳＳ ＡＮＤ ＧＵＴＴＥＤ 及ＦＲＥＳＨ ＦＲＯＺＥＮ ＲＩＢＢＯＮ ＦＩＳＨ ＨＥＡＤＬＥＳＳ，ＴＡＩＬＬＥＳＳ，ＧＵＴＴＥＤ ＦＩＮ ＯＮ ＢＬＡＳＴ等貨物二批（報單第ＢＣ／ＡＥ／九０／四五二一／０００七號及第ＢＣ／九０／Ｗ０五六／０六０四號）（下稱系爭二批貨物），電腦核定均為Ｃ３（應審應驗）方式通關，經查驗後，以先放後核方式按原申報價格繳稅放行。事後經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）向原告之結匯銀行查證，查得系爭第ＢＣ／ＡＥ／九０／四五二一／０００七號報單之貨物，實際交易價格為ＵＳＤ二七、八００（平均單價為ＣＦＲ ＵＳＤ一．三二三八／ＫＧ）；系爭第ＢＣ／九０／Ｗ０五六／０六０四號報單之貨物，實際交易價格為ＵＳＤ二九、八五０（平均單價為ＣＦＲ ＵＳＤ一．一０五五／ＫＧ），而系爭二批貨物報單原申報金額分別為ＣＥＦ ＵＳＤ六、三００、ＣＦＲ ＵＳＤ八、一００，乃認定系爭二批貨物原申報價格偏低，原告涉有繳驗不實發票、逃漏關稅之情事，驗估處乃於九十四年九月十四日以總驗一一字第０九四一００四一四０號函通知被告上開違章情事。核經被告據此核認原告涉有繳驗不實發票、逃漏關稅情事，乃依海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條及貿易法第二十一條第一項規定，分別以九十四年第00000000號處分書，處原告所漏關稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）七四九、六九六元，並追徵所漏進口稅費三七七、四九九元（包括進口稅三七四、八四八元、商港建設費二、二四九元、推廣貿易服務費四０二元）。乃以九十四年第00000000號處分書，裁處原告所漏關稅額二倍之罰鍰計七四九、八八八元，並追徵所漏進口稅費三七
六、七五四元（包括進口稅三七四、九四四元、商港建設費一、四九九元、推廣貿易服務費三一一元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」行為時關稅法第五條之一第一項定有明文。進口貨物通關先行徵稅驗放，海關如實施事後稽核應於進口貨物放行之翌日起六個月內通知納稅義務人或其關係人始得實施之，逾期視為業經核定。
二、關稅法於九十年十月三十一日修正公布全部條文，其中第十四條第一項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」且第十條第一項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起二年內，得對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施事後稽核。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」惟關稅法於九十三年五月五日又修正公布全部條文，其中第十八條第一項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」且第十三條第一項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之」。
三、揆諸前開條文修正過程意旨，行為時關稅法第五條之一第一項及九十年十月三十一日修正後第十條第一項、第十四條第一項之規定，對於進口貨物先行徵稅驗放，應於貨物放行後六個月內核定，逾期即視為業經核定完成；且為求行政程序上之合法性，避免產生重大瑕疵，如實施事後稽核應配合貨物放行後六個月內核定期間通知，遂於九十三年五月五日關稅法經修正後規定進口貨物通關，得先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內改估核定，且實施事後稽核應於進口貨物放行之翌日起六個月內通知納稅義務人、或其關係人，始得實施之，逾期視為業經核定。
四、原告分別於九十年八月六日及九十年十二月十一日委由明拓報關企業有限公司，向被告所屬前鎮分局申報進口ＦＲＯＺ
ＥＮ ＲＩＢＢＯＮ ＦＩＳＨ等貨物二批，先行徵稅驗放，於上開貨物通關放行已逾六個月後，依法已視為業經核定完成，詎被告竟昧於驗估處違法逾期之查核，果是經核定完成或逾期視為業經核定後，而被告又可恣意將事後審查或事後稽核期限由六個月擴大至五年期限，則關稅法之稽徵程序規定將形同具文，完全無法規範約束被告依法行政。又被告於本件先行處分後，因原告申請復查，被告函請關稅總局驗估處說明，驗估處始於九十四年十二月二十三日發函原告檢送資料說明，程序上已明顯違背法律規定，顯有重大瑕疵，蓋關稅局之行政處分程序均會先要求被處分人檢具資料說明，嗣驗估處得逕予核定價格要求原告補稅等做法，如今驗估處未依法定先行程序請原告說明，即要求被告逕為行政處分，事後因原告申請復查，被告始要求驗估處依法定程序發函原告說明，行政程序顯然不合法。訴願決定書事實欄第四項說明：「．．．惟進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律規定處理，同法第九十四條亦定有明文。本件訴願人繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之情事，業經驗估處及原處分機關查明屬實，且為訴願人所不爭執。」等語。然原告獲悉本件係自接獲被告處分書始知悉，之前未曾獲關稅總局驗估處通知要求查核本案，其事先調查作業亦未通知原告參與答辯說明，被告亦未向原國外廠商查證（違反其相關查核完稅價格慣例），即依據所取得部分資料認定本案違法事實逕為處分，原告收受處分書後，對於被告所認定之事實，對於該處分並非不爭執；原告於復查期間去函驗估處原調閱文件之金融機構，請求調閱原始驗估處調閱文件之公文副本文件瞭解內容及相關法律授權以為答辯，詎原金融機構以驗估處來函係主管機關與該單位之內部秘件公文負有保密之必要不能提供原告，原告於原始交易資料已遺失情況下，自不能就相關事實與之進行答辯，但原調查機關驗估處以保密規定來防止原告知悉其事前調查作為亦有違反法律授權之規定與程序。嗣後被告從其直屬上級機關未依法律程序授權調查結果，逕依關稅法第九十四條不明確之規定而為處分，並刻意忽略同法第二節完稅價格所定之認定方法及稽核程序，同該法施行細則第十三條賦予原告之答辯權利及海關事後稽核實施辦法相關保障原告權利義務相關規定。
五、被告主張本件非屬事後稽核案件，與關稅法無涉，其逕為適用海關緝私條例為處分云云。按海關事後稽核實施辦法第五條規定，海關執行事後稽核時，得函請相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件，海關對前項被稽核人所提供之文件資料，認有進一步查證之必要者，得請其提供承諾書，同意海關向金融機構調取與進出口貨物有關之資料。換言之，海關於法定事後稽核期間執行事後稽核時，始得依上開規定向金融機構調取與進出口貨物有關之資料。惟查被告昧於驗估處違法逾期之查核在先（即已逾法定事後稽核期限），更對於驗估處違法向金融機構取得原告相關進口貨物資料（即違法取得資料），置若罔聞於後，完全未遵守關稅法及海關事後稽核實施辦法之規定，被告違法向金融機構調取與進出口貨物有關之資料，逕行為處分，完全未依法行政，嚴重侵害人民依憲法所保障之財產權。實際上眾所週知，關稅局人員對於進口貨物先行徵稅驗放，鮮少為事後稽核動作（幾乎已成常態通例），然因關稅局人員如適用海關緝私條例規定查緝者，則可獲得相當可觀之緝案獎金，倘嚴格遵守關稅法之事後稽核稽徵程序，則無任何獎金。因此，關稅局人員為個人利益，寧可逃避關稅法事後稽核程序期限之規定，待期限過後，即在事後稽核期限過後至事發未滿五年者，再藉口依海關緝私條例規定之適用，獲取高額緝案獎金，完全無視關稅法之稽徵程序，縱令關稅法有關事後稽核期限之規定經過多次修正，仍舊無法規範關稅局人員之作為，上級行政機關又放任關稅局違背法令之行為，實難令人心服。
六、另被告主張本件係關稅總局驗估處向金融機構調取與進出口貨物相關資料，係依財政部八十三年二月十八日台財融字第八三一九七一一號函規定，直接備文向金融機構調取即可，無需先取得原告承諾書才能調閱云云。惟按關稅法第十三條規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。第一項所稱關係人，指與進出口貨物有關之報關業、運輸業、倉儲業、快遞業及其他企業、團體或個人。海關執行第一項事後稽核工作，得請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。海關實施事後稽核之範圍、程序、所需文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」且銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資料，除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密，銀行法第四十八條第二項定有明文。被告提出之財政部八十三年二月十八日台財融字第八三一九七一七一一號函釋示稱，關稅總局依據關稅法第二十一條第四款規定（即現行法第四十二條第四款規定），直接備文向金融機構調取即可。惟查依關稅法第十三條第四項規定，海關執行事後稽核，尚非屬銀行法第四十八條第二項所稱之「其他法律另有規定」，依舉重明輕之法理，關稅法第四十二條第四款規定，亦非屬銀行法第四十八條第二項所稱之「其他法律另有規定」，因進口貨物之完稅價格，海關得視情況依職權核定（參見關稅法第二十九條至三十四條），且關稅法第十三條規定，海關執行事後稽核工作，得請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件，實施事後稽核之範圍、程序、所需文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。事後稽核程序向銀行調取進出口貨物有關之資料，尚需依海關事後稽核實施辦法第五條規定得原告同意始能為之，遑論是事前完稅價格之核定。因此，關稅法第四十二條第四款規定：「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，得調查其他與核定完稅價格有關資料」，非屬銀行法第四十八條第二項所稱之「其他法律另有規定」，又同法後段所稱之「中央主管機關另有規定」係指法律授權中央主管機關訂定之命令、辦法等行政規則而言，不包括函釋在內。被告提出之財政部八十三年二月十八日台財融字第八三一九七一七一一號函釋，顯有僭越法律位階，侵害人民權益，被告援引為據，難謂適法。
七、被告主張現行海關緝私獎金已經廢除，被告所屬人員均本於職責依法行事，絕無原告所稱「為個人利益，寧可逃避關稅法事後稽核程序期限之規定，待期限過後，即在事後稽核期限過後至事發未滿五年者，再藉口依海關緝私條例規定之適用，大辣辣的獲取高額緝案獎金，完全無視關稅法之稽徵程序，縱令關稅法有關事後稽核期限之規定經過多次修正，仍舊無法規範關稅局人員之作為」云云。惟查，海關緝私獎金制度並未廢止，依財政部核發關務獎勵金作業要點及財務罰鍰給獎分配辦法，長久以來一直為人詬病之緝案獎金制度，始終存在，且由被告提出之原處分卷（本件如成立緝案，請加列出力人員．．．）即可得知。被告無視關稅法之稽徵程序，足認其答辯不實在等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．一五之推廣貿易服務費。」分別為海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條所明定及貿易法第二十一條第一項所規定。原告報運貨物進口，涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之情事，被告依上開規定論處，於法並無不合。
二、本件係驗估處依原告報關時所檢附之發票，函請其結匯銀行（華南商業銀行南京東路分行）查證結果，原告報運貨物進口，繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之情事，業經驗估處及被告查明屬實，涉海關緝私條例第三十七條第一項第三款繳驗不實發票之規定，依關稅法第九十四條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律規定處理。」又因本件屬「其他違法漏稅情事」，故乃依海關緝私條例第四十四條規定之法定處罰期限五年之內而予以處分，非屬原告所稱之事後稽核案件（即未牽涉到海關緝私條例案件），自無關稅法第十三條第一項規定：「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」之適用。揆諸上開規定，自應依海關緝私條例規定處罰，而非適用無關私運或違法漏稅情事之關稅法相關規定，原告所稱，顯係曲解法律規定，實不足採。復行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依行政程序法第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會：．．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政程序法第一百零二條及第一百零三條第七款分別定有明文。本件依海關緝私條例第四十七條規定，受處分人不服處分者，得於收到處分書之日起三十日內，依規定格式，以書面向被告申請復查，是被告未給予當事人陳述意見之機會，其所踐行之程序，並無違法。且被告為求慎重，亦曾在復查階段經由驗估處於九十四年十二月二十三日以總驗通0（0）0000000號函，通知原告陳述意見，原告稱被告之行政程序違法云云。顯係出於誤解，委無足採。又關稅法第四十二條規定：「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，得採取下列措施，被調查人不得規避、妨礙或拒絕；．．．四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」及行政程序法第十九條規定：「行政機關為發揮共同一體之行政機能，應於其權限範圍內互相協助。行政機關執行職務時，有下列情形之一者，得向無隸屬關係之其他機關請求協助．．．四、執行職務所必要之文書或其他資料，為被請求機關所持有者。」本件係關稅總局驗估處向金融機構調取與進出口貨物有關之資料，依財政部八十三年二月十八日台財融字第八三一九七一七一一號函規定，直接備文向金融機構調取即可，無須先要取得原告承諾書才能調閱，原告所稱，顯係不黯法律規定所致。末查，本件原告報運貨物進口之報關日分別為九十年八月六日及同年十二月十一日，此有該二進口報單附卷可稽，而被告之處分書則分別於九十四年十一月二日及同年月三日送達於原告，此亦有該二處分書之送達證書附卷可證。從而，本件罰鍰之裁處及稅費之追繳皆未逾五年之期間，原處分並無違法。又現海關緝私獎金已廢除之下，被告所屬關稅局人員均本著職責依法行事，決無原告所述為個人利益，逃避關稅法事後稽核稽徵程序期限之規定，待期限過後，即在事後稽核期限過後，至事發未滿五年者，再藉口依海關緝私條例規定之適用，藉以獲取高額緝案獎金情形。
三、本件係驗估處於事後審查時，向原告之結匯銀行（華南商業銀行南京東路分行）查證結果，發現原告申報較實際交易價格顯然低報甚多，涉海關緝私條例第三十七條第一項第三款有繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，乃依關稅法第九十四條及海關緝私條例第四十四條規定，於法定處罰期限五年之內而予處分，非屬原告訴稱之「事後稽核案件」，自無原告在上述準備書狀中所舉關稅法第十三條、第十三條第四項及海關事後稽核實施辦法第五條之適用。而依銀行法第十九條，財政部係銀行之主管機關，且財政部八十三年二月十八日台財融字第八三一九七一七一一號函，係由財政部下達給交通銀行等各銀行配合辦理規定之函，財政部關稅總局驗估處依據該函之規定，為查明進口貨物之正確完稅價格，得調查其他與核定完稅價格有關資料，直接備文向金融機構調取即可，無須逐案報財政部核准。符合上述銀行法第四十八條第二項但書規定：「中央主管機關另有規定者」，又依銀行法第四十八條第二項另一但書規定「其他法律另有規定」，須法律賦予機關或人員進行調查，而受查詢之銀行有提供客戶資料之義務者始足當之。財政部關稅總局驗估處即是法律賦予其可依關稅法第二十一條第四款（現為關稅法第四十二條第四款）規定，進行查明進口貨物之正確完稅價格並得調查其他與核定完稅價格有關資料之機關，顯然銀行法第四十八條第二項規定「銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資料應保守秘密之規定」，不適用於財政部關稅總局驗估處，故原告所訴稱均不足採，被告依法處分，應為適法妥當。又海關乃依據財政部關稅總局九十二年三月十三日台總徵字第０九二０六００九四七號所檢附之「海關辦理進出口報單事後審核作業規定」第十七點規定：「各關稅局對於審核績效優異之審核關員，應適時依『海關關員查獲走私漏稅敘獎要點』之標準或相關規定予以獎勵。」給予行政上嘉獎或記功之獎勵，與原告所訴獎勵金無關等語。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之
四．二五之推廣貿易服務費。」分別為海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條前段及行為時貿易法第二十一條第一項前段所明定。
二、經查，原告分別於九十年八月六日及九十年十二月十一日委由明拓報關企業有限公司向被告報運進口ＦＲＯＺＥＮ ＲＩＢＢＯＮ ＦＩＳＨ ＨＥＡＤＬＥＳＳ ＴＡＩＬＬＥ
ＳＳ ＦＩＮＬＥＳＳ ＡＮＤ ＧＵＴＴＥＤ 及ＦＲＥ
ＳＨ ＦＲＯＺＥＮ ＲＩＢＢＯＮ ＦＩＳＨ ＨＥＡＤＬＥＳＳ，ＴＡＩＬＬＥＳＳ，ＧＵＴＴＥＤ ＦＩＮ Ｏ
Ｎ ＢＬＡＳＴ等貨物二批（報單第ＢＣ／ＡＥ／九０／四五二一／０００七號及第ＢＣ／九０／Ｗ０五六／０六０四號），電腦核定均為Ｃ３（應審應驗）方式通關，經查驗後，以先放後核方式按原申報價格繳稅放行。事後經驗估處向原告之結匯銀行查證，查得系爭第ＢＣ／ＡＥ／九０／四五二一／０００七號報單之貨物，實際交易價格為ＵＳＤ二七、八００（平均單價為ＣＦＲ ＵＳＤ一．三二三八／ＫＧ）；系爭第ＢＣ／九０／Ｗ０五六／０六０四號報單之貨物，實際交易價格為ＵＳＤ二九、八五０（平均單價為ＣＦＲ
ＵＳＤ一．一０五五／ＫＧ），而系爭二批貨物報單原申報金額分別為ＣＥＦ ＵＳＤ六、三００、ＣＦＲ ＵＳＤ
八、一００，乃認定系爭二批貨物原申報價格偏低，原告涉有繳驗不實發票、逃漏關稅情事，驗估處乃於九十四年九月十四日以總驗一一字第０九四一００四一四０號函通知被告上開違章情事。核經被告據此核認，原告涉有繳驗不實發票、逃漏關稅情事，乃依海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條及貿易法第二十一條第一項規定，分別以九十四年第00000000號處分書，裁處原告所漏關稅額二倍之罰鍰計七四九、六九六元，並追徵所漏進口稅費三七
七、四九九元（包括進口稅三七四、八四八元、商港建設費
二、二四九元、推廣貿易服務費四０二元）；及以九十四年第00000000號處分書，處原告所漏關稅額二倍之罰鍰計七四九、八八八元，並追徵所漏進口稅費三七六、七五四元（包括進口稅三七四、九四四元、商港建設費一、四九九元、推廣貿易服務費三一一元）等情，有第ＢＣ／ＡＥ／九０／四五二一／０００七號進口報單、第ＢＣ／九０／Ｗ０五六／０六０四號進口報單、驗估處九十四年九月十四日總驗一一字第０九四一００四一四０號函、被告九十四年第00000000號及九十四年第00000000號處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）原告委託明拓報關企業有限公司分別於九十年八月六日、九十年十二月十一日向被告報運進口貨物二批，以先行徵稅驗放，上開貨物通關放行已逾六個月後，依法已視為業經核定完成。則被告依驗估處逾期之查核，係屬經核定完成或逾期視為業經核定後，而被告事後審查或事後稽核期限由六個月擴大至五年期限，則關稅法之稽徵程序規定將形同具文。又驗估處未依法定先行程序請原告說明，即要求被告逕為行政處分，事後因原告申請復查，被告始要求驗估處依法定程序發函原告說明，行政程序顯然不合法。又原告係自接獲被告處分書始知悉，原告之前未曾獲驗估處通知要求查核本件，其事先調查作業亦未通知原告參與答辯說明，被告亦未向原國外廠商查證（違反其相關查核完稅價格慣例），即依據所取得部分資料認定本件違法事實逕為處分。況原告收受處分書後，對於被告所認定之事實，並非不爭執，被告依直屬上級機關未依法律程序授權調查結果，逕依關稅法第九十四條不明確之規定而為之處分，並忽略同法第二節完稅價格所定之認定方法及稽核程序，同該法施行細則第十三條賦予原告之答辯權利及海關事後稽核實施辦法相關保障原告權利義務相關規定。（二）依關稅法第十三條規定，海關執行事後稽核工作，得請求相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件，實施事後稽核之範圍、程序、所需文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。事後稽核程序向銀行調取進出口貨物有關資料，尚須依海關事後稽核實施辦法第五條規定，得原告同意始能為之，遑論是事前完稅價格之核定。故關稅法第四十二條第四款規定，非屬銀行法第四十八條第二項所稱之「他法律另有規定」，又同法後段所稱「中央主管機關另有規定」，係指法律授權中央主管機關訂定之命令、辦法等行政規則而言，不包括函釋在內。被告提出財政部八十三年二月十八日台財融字第八三一九七一七一一號函釋，顯有僭越法律位階，侵害人民權益，被告援引為據，難謂適法。（三）按海關事後稽核實施辦法第五條規定，海關於法定事後稽核期間執行事後稽核時，始得依上開規定向金融機構調取與進出口貨物有關之資料。惟被告昧於驗估處違法逾期之查核在先，更對於驗估處違法向金融機構取得原告相關進口貨物資料，未遵守關稅法及海關事後稽核實施辦法之規定，被告依違法向金融機構調取與進出口貨物有關之資料，逕行為處分，未依法行政，嚴重侵害人民依憲法所保障之財產權云云，資為爭議。
四、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」分別為行為時八十六年五月七日關稅法第五條之一第一項、第二項及第五十六條定有明文。又按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」行為時九十年十月三十一日關稅法第十四條第一項定有明文。另按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」為海關緝私條例第四十四條定有明文。揆諸上開條文規定，可知進口貨物如有違法漏稅情事時，依海關緝私條例第四十四條規定，海關得於五年內為處罰及補稅，為關稅法之特別規定，係屬排除行為時八十六年五月七日關稅法第五條之一第一項、第二項及行為時九十年十月三十一日關稅法第十四條第一項規定，逾六個月不得再行補稅規定之適用。則「行為時關稅法第十四條第一項既規定『海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放』，顯係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰，違法之人不能再主張依上開規定之六個月期間利益，尚不得以關稅法第十四條賦予海關事後實質審查權，作為上開六個月期間應適用於虛報關稅事件之依據」（最高行政法院九十六年度判字第三九七號判決同此見解）。準此，行為時八十六年五月七日關稅法第五條之一第一項及行為時九十年十月三十一日關稅法第十四條第一項規定，所稱六個月退補稅款核定期限，係指「先放後核」報關與查驗之稽徵程序，而無虛報情形，倘進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依關稅法第五十六條之規定，應依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理，已無行為時八十六年五月七日關稅法第五條之一第一項及行為時九十年十月三十一日關稅法第十四條第一項規定之適用。故有關追徵或處罰之期間，依海關緝私條例第四十四條規定，係指違反海關緝私條例情事發生未滿五年。本件原告向被告報運進口系爭二批貨物之時間分別為九十年八月六日及九十年十二月十一日，而被告處分日期於九十四年間，仍於上開追徵或處罰期限內，依前揭說明，原告不得主張行為時八十六年五月七日關稅法第五條之一第一項或行為時九十年十月三十一日關稅法第十四條規定之六個月期間利益，被告自得依海關緝私條例第四十四條規定，於五年內為處罰及補稅。本件原告既涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，縱已逾關稅法所定六個月期間，被告仍得依海關緝私條例規定處罰及補稅，故被告之處分於法無違。從而，原告主張系爭二批貨物通關放行已逾六個月後，依法視為業經核定完成，被告事後稽核期限由六個月擴大至五年期限，則關稅法之稽徵程序規定形同具文云云，並不足採。
五、又「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依行政程序法第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規定另有規定，從其規定。」「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：．．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第一百零二條及第一百零三條第七款分別定有明文。本件處分依海關緝私條例第四十七條規定，原告若不服處分，得於收到處分書之日起三十日內，依規定格式，以書面向被告申請復查，是原告既已申請復查，縱被告於處分前未給予陳述意見之機會，其所踐行之程序，並無違誤。本件原告爭執被告之行政程序違法云云，委無可採。
六、至原告主張驗估處先違法逾期查核，且驗估處並違法向金融機構取得原告相關進口貨物資料，未遵守關稅法及海關事後稽核實施辦法之規定，而被告逕依驗估處違法向金融機構調取與進出口貨物有關之資料，逕行為處分，未依法行政，侵害人民依憲法所保障之財產權云云。然按「海關實施事後稽核之範圍、程序、所需文件及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，得採取下列措施，被調查人不得規避、妨礙或拒絕：．．．四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」「第一項事後稽核查核內容包括貨名、完稅價格、離岸價格、稅則號別、數量、產地、減免關稅適用條件、保稅、沖退稅及海關配合執行管制措施之相關事項等。」「本辦法所稱事後稽核，指海關於進出口貨物放行之翌日起二年內，要求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人（以下簡稱被稽核人），提供與進出口貨物有關之紀錄、文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所備詢，或由海關人員至其場所調查。」「海關執行事後稽核時，得行使下列職權：．．．五、函請相關機關及機構提供與進出口貨物有關之資料及其他文件。六、其他法令規定之職權。」「海關對前項被稽核人所提供之文件資料，認有進一步查證之必要者，得請其提供承諾書，同意海關向金融機構調取與進出口貨物有關之資料。」分別為九十三年五月五日修正之關稅法第十三條第五項、第四十二條第一項第四款及海關事後稽核實施辦法第一條第三項、第二條第一項、第五條第一項第五款、第六款及第二項所明定。本件原告分別於九十年八月六日及九十年十二月十一日委由明拓報關企業有限公司向被告報運進口貨物二批，電腦核定均為Ｃ３（應審應驗）方式通關，經查驗後，以先放後核方式繳稅放行。則被告係依財政部九十四年九月十四日總驗一一字第０九四一００四一四０號函，於系爭二批貨物放行後，審查原告進口系爭二批貨物之核估完稅價格之實際交易價值是否有低報而違反關稅法或海關緝私條例之情事，準此，本件係對於虛報案件，依海關緝私條例第四十四條規定於五年內處罰，並非對於放行後二年內之稽查案件，應非屬海關事後稽核實施辦法第二條規範之事件。況關稅法第四十二條第四款係明定海關得調查其他與核定完稅價格有關資料，此為海關之調查權限，縱認本件應適用海關事後稽核實施辦法，而該辦法第五條第二項規定海關對被稽核人所提供之文件資料，認有進一步查證之必要者，「得」請其提供承諾書，同意海關向金融機構調取與進出口貨物有關之資料，然此僅就調查方法為訓示規定，尚非因此限定關稅法第四十二條第四款賦予海關之調查權，易言之，被告非不得以其他方式查得之資料予以核定。財政部前於八十三年二月十八日以台財融字第八三一九七一七一一號函示略謂：「本部關稅局為查核進口貨物實際交易價格之需要，依關稅法第二十一條第四款（即現行法四十二條）規定，備文向貴行（庫、局）調取進口貨物納稅義人結匯資料（含信用狀副本、進口開狀結匯證實書、結匯水單、存檔發票及有無以電匯等其他方式付款），請配合辦理。」業已闡述關稅總局所屬驗估處得直接備文向金融機構調取，則被告所憑之資料尚無何瑕疵。再者，相關進口貨物資料係關稅總局驗估處向金融機構調取，驗估處隸屬財政部關稅總局並非被告，驗估處與被告既為不同之行政主體，驗估處就違章行為之調查程序，亦不能直指為被告所行之調查。本件原告既有繳驗不實發票、逃漏關稅之情事，依法即應論處並追徵所漏進口稅額，基於實質課稅原則，仍不得因此免罰或免徵。從而，原告主張被告依驗估處違法向金融機構調取與進出口貨物之資料，逕行為處分，未依法行政，侵害憲法保障之財產權云云，亦無可採。
七、綜上所述，原告上開主張均無足採。從而，被告以原告進口系爭二批貨物涉有繳驗不實發票、逃漏關稅情事，依據海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條及貿易法第二十一條第一項之規定，分別以九十四年第00000000號處分書處所漏關稅額二倍之罰鍰計七四九、六九六元，並追徵所漏進口稅費三七七、四九九元（包括進口稅三七四、八四八元、商港建設費二、二四九元、推廣貿易服務費四０二元）；被告九十四年第00000000號處分書處所漏關稅額二倍之罰鍰計七四九、八八八元，並追徵所漏進口稅費三七六、七五四元（包括進口稅三七四、九四四元、商港建設費一、四九九元、推廣貿易服務費三一一元），並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 七 月 三十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 簡慧娟法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 七 月 三十一 日
書記官 陳嬿如