高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1010號原 告 黎鴻企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月18日台財訴字第09500338460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地暨地上建物，即門牌號碼高雄市○○區○○路○○○號○○區○○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋），前經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處93年度執字第67951號清償債務強制執行事件委由台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金融資產公司）南部分公司執行拍賣，於民國（下同）95年1月5日以新台幣（下同）10,5 00,000元（土地4,218,000元及建物6,282,000元）價額拍定。經實行分配後，因拍定價額尚不足清償應優先受償之抵押權擔保債權，致拍賣系爭房屋所應課徵之營業稅299,143元，未能獲分配，嗣經被告所屬苓雅稽徵所以「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」，通知原告補徵上開營業稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
一、原告主張：
（一）依財政部86年6月26日修正之「統一發票使用辦法」第4條第21款規定：「法院、海關及其他機關拍賣沒入或查封之財產、貨物或抵押品得免開統一發票。」既然得免開統一發票應表示此非屬交易行為。所以無所謂營業稅之問題。
（二）原告被拍賣之建物係於70年10月2日購入，屬舊制營業稅法，並無進項稅額可扣抵，然拍賣後新制營業稅法需課徵5％營業稅，原告原建物購入時並未享有進項5%營業稅可扣抵，拍賣時應不適用，也無義務去繳納5%的營業稅，此為公平交易原則合情合理。
（三）拍賣所得價款6,282,000元，被告謂該金額已含應課徵之營業稅299,143元，即表示原告所取得之價款已經繳納營業稅金299,143元在內，此營業稅係國家稅金，應該優先分配給被告，為何分配給原告之債權人。又因為被告認定原告被拍賣之財產係屬於交易行為之一種，則買受人取得原告之建物，就可享有進項稅額5％即299,143元可抵扣，其實際支出只有5,982,857元而已，所以原告主張系爭營業稅，被告應向得標人收取才是合理之公平交易。
（四）原告因86年口蹄疫，天災人禍的大環境原因，又逢長久多年的經濟不景氣，虧損到無法繼續經營，且在90年起即申請停止營業在案，形同破產之狀態，完全喪失繳納任何費用及稅金之能力，依營業稅法之規定，營業須開立發票，原告已停業多年，何來發票可用？又被拍賣之財產是屬於交易行為嗎？且依據營業稅法第29條所規範之對象，為免辦營業登記之情況，與原告於拍賣之情況下免開統一發票之性質不同，拍賣是被強制，與營業人自由銷售行為不同，而原告營業項目不包括銷售不動產，所以不應課徵營業稅。
二、被告主張：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項暨同法施行細則第47條第3項及第4項所明定；次按「
三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）系爭房屋及其坐落之土地，經高雄地院查封，並委由台灣金融資產公司拍賣，於95年1月5日拍定，拍定價格分別為土地4,218,000元及建物6,282,000元，合計10,500,000元，尚不足清償債權人陳麗琴、中國國際商業銀行股份有限公司（下稱國際商銀）、台灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）及華南商業銀行股份有限公司（下稱華南商銀）等優先債權，此有台灣金融資產公司南部分公司95年1月27日94雄金拍子字第32號函及台灣金融資產公司民事執行處強制執行金額計算書分配表附案可稽；被告乃就未獲分配之營業稅款299,143元（計算公式：系爭房屋拍定價格6,282,000元除以1.05乘以5％），填發「營業稅隨課
（406）核定稅額繳款書」向原告補徵營業稅299,143元。按法院依營業稅法第29條規定，得免辦營業登記，其拍賣或變賣之貨物，依統一發票使用辦法第4條第21款之規定，得免用或免開統一發票；原告為營業稅法第4章第1節所規定按一般稅額計算之營業人，系爭房屋經法院拍定成交，拍得價款全數用於清償原告之債務，與原告自行出售取得價款，再用於清償債務無異，即與一般交易相同，且系爭房屋非適用零稅率或免稅貨物，即應課徵營業稅。是原告稱法院拍賣系爭房屋，得免開統一發票，不同於一般交易，無營業稅課徵問題，尚不足採。又原告主張系爭房屋經拍得之價款6,282,000元，已內含應課徵之營業稅299,143元，因得標人享有該進項稅額299,143元，可扣抵銷項稅額，實際支出僅5,982,857元，故應課徵之營業稅應由得標人繳納。然本件建物部分拍得之價款6,282,000元，已內含應課徵之營業稅299,143元，而原告為出售系爭房屋之營業人，按首揭營業稅法規定，為系爭房屋之納稅義務人，該筆營業稅於房地拍賣時，被告雖已向法院聲明參與分配；惟應課徵之營業稅僅較普通債權優先，拍定價額仍不足清償訴外人陳麗琴等人之優先債權，亦即拍得價款6,282,000元全數用於清償優先債權，營業稅則未獲分配，是系爭營業稅款未經繳清，得標人亦無法以進項稅額299,143元，申報扣抵銷項稅額，原告稱得標人實際支出僅5,982,857元，應係誤解。
（三）至原告主張經拍賣之財產，於70年10月2日購入，屬舊制營業稅，無進項稅額可扣抵，拍賣後不適用新制營業稅法課徵5％營業稅乙節。按法院委由台灣金融資產公司執行拍賣原告之建物，與原告自行出售其建物，兩者銷售行為並無不同，業如前述。又系爭房屋於95年1月5日經拍定後，整個銷售行為具備有銷售人、買受人及計徵標的，已構成課徵營業稅之要件，原告為本件銷售貨物之營業人，符合營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅，是原告主張無足採據。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物．．．，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。」「法院拍賣．．．貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第4款及其施行細則第47條第3項、第4項所明定。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5％）×徵收率5％。」「法院拍賣．．．貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣．．．終結之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第5點所規定。
二、本件原告所有系爭房屋及其坐落之土地，經高雄地院民事執行處93年度執字第67951號清償債務強制執行事件委由金融資產公司執行拍賣，於95年1月5日以10,500,000元（土地4,218,000元及建物6,282,000元）價額拍定。經實行分配後，因拍定價額尚不足清償應優先受償之抵押權擔保債權，致拍賣系爭所應課徵之營業稅299,143元，未能獲分配，嗣經被告所屬苓雅稽徵所以「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」，通知原告補徵上開營業稅等情，分別為兩造所自陳，並有被告所屬苓雅稽徵所營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書、高雄地院民事執行處95年1月19日95雄院隆民春93年執字第67951號函及金融資產公司民事執行處強制執行金額計算書分配表等附於訴願卷可稽，洵堪信為真實。而原告提起本件訴訟，無非以本件係法院之拍賣，並非銷售行為，依統一發票使用辦法第4條第21款之規定，法院拍賣之財產「免開統一發票」，自無應繳納營業稅之問題；另系爭房屋係於70年購入，屬於舊營業稅法，無進項稅額可扣抵；又拍賣價金6,282,000元已含應課徵之營業稅299,143元，可供拍定人扣抵進項稅額，被告應向拍定人收取系爭營業稅云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。又「法院拍賣之應課徵營業稅貨物，主管稽徵機關係並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，且此情形有別於一般買賣營業稅徵起。」最高行政法院94年度判字第1743號判決可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得價金，進而清償債務之事實，依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，尚非買受人，從而債務人即原告應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。次按司法院釋字第367號對於84年10月1月日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為拍定人，同申以出賣人為納稅主體之意旨。至統一發票使用辦法第4條第21款有關法院、海關及其他機關拍賣沒入或查封之財產、貨物或抵押品得免開統一發票之規定，係因法院等拍賣機關並非貨物之銷售人，本無開立統一發票之義務，加以向拍賣之債務人取具發票確有事實上之困難，為使拍賣程序順利進行，自得免開統一發票，要非指債務人免納營業稅。是以，法院拍賣時，仍無改出賣之營業人方為納稅主體，且該營業人仍應依規定繳納營業稅之義務。又前揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定計算拍賣或變賣貨物計算營業稅額之公式，以「拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5% 」，乃係本於營業稅法第16條第1項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」之規定而來，而被告乃係以營業稅法第10條營業稅稅率下限5%，作為本件課徵營業稅稅率之標準，揆諸上開規定，並無違反憲法第19條明定之租稅法律主義，亦無增加法律所無之負擔情事。再按「營利事業應將每月營業額，於次月十日以前申報主管稽徵機關查核，並同時按申報額自動逕向公庫繳納營業稅。使用統一發票之營利事業，其營業額之申報，以統一發票明細表代之。填報統一發票明細表時，應將當月分開立之統一發票起訖號碼、總金額及進貨總額於表內註明。」為69年6月29日修正公布之營業稅法（即舊制）第13條第1項所明定，當時之制係銷售額內含千分之6之營業稅，由出賣人按期依銷售額申報並繳納營業稅，其時雖亦須開立統一發票，但買受人取得之發票，不生扣抵之問題，而系爭房屋乃於95年1月5日銷售，自應適用行為時之營業稅法第14條第1項規定，依其銷售額，計算應納稅額，繳納營業稅，要與系爭房屋是否於舊制營業稅法施行期間所購入無涉。原告主張系爭房屋係屬法院之強制拍賣，不用開立統一發票，即非銷售行為，且系爭房屋購入時依舊制營業稅法並無進項稅額可以扣抵，自無再予繳納營業稅之餘地，且縱令要繳納，因拍賣價格已含營業稅，該稅額可供買受人日後扣抵，故縱令應要繳納營業稅，亦應由買受人負擔云云，洵無足取。
（二）另按「說明：．．．二法院拍賣．．．之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣．．
．貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋在案。上開函釋乃財政部就所屬機關因執行營業稅法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，核與憲法並無抵觸，本院自得予以援用。而有關稅捐之徵收，固優先於普通債權，惟其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀稅捐稽徵法第6條第1項、營業稅法第57條規定自明。本件原告所有系爭房屋經拍定後，其拍定價額分配尚不足清償先順位之抵押權人之債權，已如前述，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，則本件營業稅並非抵押權，即無優先於抵押權受償之權利，因此本件營業稅縱參加分配，亦未能獲得法院分配。從而，原告上開主張法院拍賣標的物，有義務代為課徵營業稅，法院應優先從拍定或成交價格中扣除營業稅云云，容有誤解，尚難可採。本件原告所有系爭房屋經法院拍賣，其拍定價格尚不足清償先順位抵押權人之抵押債權，致營業稅299,143元，既有前揭分配表附於原處分卷內可憑。從而被告所屬苓雅稽徵所乃以「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」通知原告補徵上開營業稅，其核課對象並無違誤。且本件系爭房屋經法院拍定後所得之價款，既全數用於清償原告之債務，此與原告自行出售系爭房屋取得價款後，再用於清償債務之情形，並無二致；換言之，系爭房屋經拍賣後，原告雖無積極財產之增加，然其消極財產卻隨之減少，原告並非「未得分文」。故被告就其未獲分配之營業稅款通知原告補繳，揆諸首揭法條規定與前揭財政部函釋意旨，洵無違誤。原告主張系爭房屋拍定價格既已含稅，拍定人實際支出僅5,982,857元，應由受益之拍定人繳稅，原告並無繳納系爭營業稅之義務，並不足採。
四、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以原告所有系爭房屋經法院拍定後，應繳納之營業稅合計299,143元，因拍定價格不足清償優先債權，而未能受分配，被告乃填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 楊曜嘉