高雄高等行政法院判決
95年度訴字第01022號原 告 寶凱電子企業股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 許慶祥會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月13日台財訴字第09500358860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）56,897,081元，營業成本42,420,407元，其他費用6,931,017元，被告初查就原告提示出口報單、結匯單據、INVOICE等資料查對，發現原告漏報外銷收入計2,128,499元，核定本年度營業收入淨額為59,025,580元；又原告列報之其他費用，其中出口運費4,869,459元，因貿易條件為F.O.B，出口運費非原告所應負擔，及加班費132,223元未提示加班紀錄，被告初查否准認列；營業成本部分原查以原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，依財政部頒訂電子遊樂器製造業（行業代號3912－12）同業利潤標準毛利率30％核定營業成本，惟因核算之營業淨利10,478,309元已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核算之營業淨利7,083,069元，乃依同業利潤標準淨利率12％核定營業淨利為7,083,069元，應納稅額1,669,452元，應補稅額1,392,000元，並處罰鍰63,800元。原告不服，申請復查，嗣被告發現原告負責人業於民國（下同）90年9月3日由魏銘山變更為甲○○○，惟原核定通知書及罰鍰處分書皆以變更前之負責人填載及送達，乃以93年8月23日財高國稅港營所字第0930007631號函復原告，原核定書及罰鍰處分書因負責人填載錯誤及核定有誤，業已註銷，並另行核定，有關營業成本部分由依同業利潤標準核定，改為從其申報數認定，重行核定營業淨利為9,375,718元，應納稅額2,242,615元，應補稅額1,965,163元，並處罰鍰532,100元。原告仍表不服，主張其88年度營利事業所得稅應補稅額1,392,000元及罰鍰63,80 0元之處分，既已於91年6月7日申請復查，被告自應作成復查決定，惟被告未作成復查決定，是本件仍復查繫屬中，基於一事不再理之法理，原告88年度營利事業所得稅被告再為核定應補稅額1,965,163元及罰鍰532,100元之處分，具明顯重大瑕疵，屬無效之處分，自始不生效力，且有違不利益變更禁止原則等語，申經被告復查結果，就營業成本部分以同業利潤標準核定，惟基於不利益變更禁止原則，准予追減課稅所得額2,292,649元；罰鍰追減468,300元。
原告仍未甘服，提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
壹、原告主張之理由：
一、被告對原告88年度營利事業所得稅於91年作成應補繳1,392,000元之處分（繳款書編號E110035Z00000000000000）及罰鍰63,800元之處分（繳款書編號E110035Z00000000000000），原告於91年6月7日提起復查，惟於復查繫屬時，被告復於93年9月再作成應補繳1,965,163元之處分（繳款書編號E110035Z00000000000000）及罰鍰532,100元之處分（繳款書編號E110035Z00000000000000）。原告對後項無效之處分，依法於93年10月提起復查，被告延宕至95年5月底，始作成前開補繳1,392,000元之處分及罰鍰63,800元之處分全部撤銷，補繳1,965,163元之處分及罰鍰532,100元之處分，課稅所得額追減2,292,649元，罰鍰追減468,300元之復查決定。而本件之爭點為⑴因應巴西外匯管制，原告股東魏銘山直接以個人名義與巴西當地人士、華僑等合夥於巴西經營電子遊樂場之所得，需透過如原告之法人方得匯出，是L/C金額超出帳載外銷數額2,128,499元部分，係魏銘山私人所得，非為原告漏報外銷收入所得。⑵加班費之給與並不以員工在國內加班為必要。⑶貿易條件雖為F.O.B，但係受限於客戶需求，尤其來自所謂未開發國家，運費非必由進口商負責。
二、查原告所生產之娃娃機等電子遊樂機產品，於國內市場備受主管機關歧視、打壓，致外銷為唯一途徑，惟受限產品等級，南美洲如巴西等國，乃自然成為原告之目標市場，而為牽就巴西等國之交易習慣，原告機動因應其外匯管制，直接以個人名義與當地人隱名合夥經營電子遊樂場，為不得不然之手段。是原告股東魏銘山即直接以個人名義，與巴西當地人士、華僑等合夥於巴西經營電子遊樂場，為原告生產之電子遊樂機打開外銷市場。魏銘山與巴西華僑合夥於巴西經營電子遊樂場，並經作成公證契約。按行政程序法第102條規定，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。經查，巴西尚非外匯自由國度，魏銘山於巴西與人合夥經營電子遊樂場，將其盈餘以原告公司名義匯回國內，應屬正常，且尚非法令所明禁。被告不明原告所處經營環境之惡劣及為圖生存所不得不採行之前開彈性應變措施，且本件復查前，原告已將帳簿憑證送查半年有餘，未曾有過任何陳述意見之機會，被告無視行政程序法規定，逕將L/C金額超出帳載外銷數額2,128,499元部分列為漏報外銷收入，實屬率斷，原告程序權利橫遭剝奪。復查進行中，更歷經近4年，除因主辦人員更換，或因拖延甚久為防落人口實，隨意找個理由要求補件外，亦屬不聞不問。甚且被告於95年4月10日以財高國稅法字第0950019564號函要求補充陳述，隨即作成復查決定，實係為防落人口實，隨意找個理由否准原告之請求而已。再者，原告之負責人為何不得在國外經營原告之營業項目？競業禁止是否無法透過股東會免除？原告之營業項目有無經營遊樂場？所稱「無記載與魏銘山代收轉付相關憑證」，試問延宕近4年之復查程序，被告何時請求過要提示此等資料？本件嗣經向第一銀行調閱原告轉付魏銘山之匯款記錄，係原告自第一商業銀行小港分行000－00－000000活存帳戶取款轉入股東魏銘山之帳戶，明白顯示L/C金額超出帳載外銷數額2,128,499元部分確屬魏銘山於巴西經營之所得。故復查決定所稱魏銘山88年時為原告之代表人，對外代表原告，自難謂其在巴西經營原告之營業項目而以原告名義匯回之盈餘非屬原告之收入，且就原告帳載資料查核亦無記載與魏銘山代收轉付相關憑證，是原告稱該結匯收入非屬其營業收入之主張，無從採據等語，顯係與一般經驗法則有違。
三、次查原告既已提供現金簿、存貨分類帳、總分類帳、原物料存貨簿、成本分析表、原物料進用存彙總表、產銷存簿及產品生產簿供核，則原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及領用料紀錄之內容實已涵括在內，例如原物料明細之內涵即可從原物料存貨簿中加以擷取，同理，在製品明細帳、製成品明細帳及領用料紀錄之內涵亦可從產銷存簿及產品生產簿中加以擷取，是復查決定稱原告於91年11月7日曾提示現金簿、存貨分類帳、總分類帳、原物料存貨簿、成本分析表、原物料進用存彙總表、產銷存簿及產品生產簿，惟原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及相關領用料紀錄仍未能提供，是經就原告提示之帳證予以審查結果，以其主要產品「98足球機」為例，帳載1月1日產製870台，然既無在製品亦無原物料明細帳，該870台領用料紀錄付之闕如，致原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法據以勾稽，其他產製成品情形亦同云云，顯脫離現實甚遠。況如無法勾稽，被告為何於93年9月作成應補繳1,965,163元及罰鍰532,100元之無效處分中對營業成本申報額加以承認？是原告原料進銷存均備帳簿，尚不該當以同業利潤率推計課稅之構成要件，被告未加查核，逕依部頒標準毛利核定成本，其認事用法有違法令。
四、至加班費部分，依營利事業所得稅查核準則第71條第12款規定，加班費之給與並不以員工在國內加班為必要。員工至國外參展以拓展商機並拜訪潛在客戶，其不分日夜、假日全時工作，發予加班費自屬合理、合情且合法，並無法律規定出國逾時工作不得申領加班費，故原核定應有恣意行政之嫌。
復查決定以原告未提示員工參展時間、地點及確有延時加班相關資料以為證明為由否准，試問被告何時要求提示？本件準備程序時，被告抗辯未提示加班紀錄，顯與一般經驗法則有違，按國外出差參展如何打卡，原告88年外銷市場固以南美為主，雖無外銷美國，惟原告所處經營環境之惡劣情況已如前述，擴大外銷市場係原告努力目標，從而原告派員至美國亞特蘭大等地參展，冀以拓展商機，乃屬極為正常之事，被告未予任何陳述意見機會，即逕認與業務無關，其認事用法顯有違反法令之違誤。另出口報單上之貿易條件雖為F.O.B，但係受限於客戶需求，尤其來自所謂未開發國家，運費需由出口商負責者，乃極平常。惟復查決定以原告僅出具胡雲光簽字之說明書，因胡雲光並非系爭出口運費之交易對象，故其出具之證明無足採憑，明顯枉顧胡雲光與進口商之代理關係，實屬速斷。
貳、被告主張之理由：
一、營業收入部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。
（二）查原告係電子遊樂機之製造商，產品以外銷為主，本年度申報營業收入淨額56,897,081元，被告初查就原告提示本年度出口報單、結匯單據、INVOICE等資料勾稽結果，發現原告INVOICE之結匯金額與申報之營業收入不符計有7筆，出口報單價格合計為8,811,963元，惟結匯金額則為10,940,462元，全數匯入原告中國國際商業銀行高雄分行00000000000號帳戶，差額2,128,499元原告漏未申報為營業收入，乃核定本年度營業收入淨額為59,025,580元；雖原告主張其差額係股東魏銘山以個人名義於巴西經營電子遊樂場，將其盈餘以原告公司名義匯回，非屬原告之營業收入，有證人胡雲光書面說明謂「魏股東銘山先生西元1999年間於巴西投資之收益，礙於巴西外匯管制，故以寶凱電子企業股份有限公司之名義匯回台灣」為證。惟查魏銘山88年度即為原告之代表人，對外代表原告，又魏銘山至巴西洽談商務之出差旅費亦列報為原告之旅費，且就原告帳載資料查核亦無記載與魏銘山代收轉付相關憑證，自難謂其在巴西經營原告之營業項目，以原告名義匯回之盈餘非屬原告之收入。又原告訴訟時補提示第一商業銀行88年9月30日匯款申請書代收入傳票1,198,533元及存摺類存款取款憑條1,153,000元，查該匯款申請書之匯款人為武馬行企業股份有限公司，另所提供存摺類存款取款憑條僅為提款之證明，兩者均不足為主張該事實之證明，自不能認其主張為真實，是原告所稱該結匯收入非屬其營業收入之主張，無足採據。
二、營業成本部分：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項所明定。又所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院61年度判字第198號著有判例。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項所明定。
（二）原告88年度申報營業成本42,420,407元，被告初查以原告未提示原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、存貨明細帳、生產日報表供核，且未對原料之進料、領料、存料作成紀錄；雖提供原物料進用存彙總表及製成品產銷存簿供核，惟並未依照進貨、銷貨憑證逐筆依各該類貨物名稱、數量、金額載明，僅記載全年進貨總數量、銷售／耗用總數量致原物料進、領、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，是依前揭所得稅法規定，按電子遊樂器（行業代號3912－12）同業利潤標準毛利率30％，核定營業成本為41,317,906元，營業毛利為17,707,674元，減核定營業費用7,229,365元後，營業淨利為10,478,309元，惟因核算之營業淨利10,478,309元已超過當年度全部營業收入淨額59,025,580元依同業利潤標準淨利率核定之營業淨利7,083,069元，乃依同業利潤標準淨利率12％核定營業淨利為7,083,069元。嗣被告原查更正營業成本從其申報數42,420,407元核定，惟查被告以91年8月14日財高國稅法字第0910044328號函，請原告提示與91年6月7日復查申請書中復查項目有關之帳簿、憑證及證明資料遞送被告查核，原告於91年11月7日提示現金簿、存貨分類帳、總分類帳、原物料存貨簿、成本分析表、原物料進用存彙總表、產銷存簿，另於92年7月底補送產品生產簿4紙，惟原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及相關領用料紀錄仍未能提供；經就原告提示之帳證予以審查結果，以其主要產品「98足球機」為例，帳載1月1日產製870台，然既無在製品亦無原物料明細帳，該870台領用料紀錄付之闕如，致原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法據以勾稽，其他產製成品情形亦同；又被告再於95年4月10日以財高國稅法字第0950019564號函請原告提供該復查項目及相關證明文件，經原告回復，被告僅以原告未能提供帳簿等籠統事由，即逕依同業利潤標準核定營業成本，與行政程序法第96條書面行政處分應記載理由之規定有違，而未再提供營業成本有關帳證供核，故原告帳簿文據提示不完全，88年度營業成本無法查核，前已論述綦詳，被告原查更正核定營業成本從其申報數42,420,407元認定，難謂妥適，是復查決定營業成本應依同業利潤標準核定，重行核算營業成本為41,317,906元【（56,897,081元＋2,128,499元）×（1－毛利率30％）】，揆諸上揭所得稅法規定，並無違誤。
三、其他費用部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「因業務需要延時加班而發給之加班費，應有加班紀錄，憑以認定；．．．」復為查核準則第71條第12款所規定。
（二）本年度原告申報其他費用6,931,017元，被告初查剔除出口費用中貿易條件為F.O.B之海、空運費4,869,459元及加班費132,223元。查原告INVOICE所訂定之貿易條件為F.O.B（Free On Board），與出口報單一致，此F.O.B價格即為國際貿易上通稱之離岸價格，在F.O.B條件下買方須自起運地點起，承擔之後的一切風險及費用，故出口運費由買方負擔，應無爭議。且被告於92年5月26日以財高國稅法字第0920032375號函請提示足資證明出口運費係原告支付之相關資料，原告僅出具胡雲光簽字說明書「其中交易條件雖為F.O.B，但實際出口運費皆為出口商負擔」，惟胡雲光並非系爭出口運費之交易對象，所出具之證明無足採憑，原核定尚無違誤。另申報加班費206,429元，被告原查以其中132,223元無加班紀錄，依前揭規定不予認定，復查及訴願時，原告雖主張加班費係員工至國外參展以拓展商機，不分日夜之逾時加班費，惟仍未提示員工參展時間、地點及確有延時加班相關資料以證其說，是原核定洵無不合。
四、基上，原告本年度營利淨利計10,478,219元（營業收入59,025,580元－營業成本41,317,906元－營業費用7,229,455元），已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，依查核準則第6條第1項規定，營利淨利本應核定為7,466,198元（56,897,081元×12％＋2,128,499元×30％），惟本次更正核定內容仍於原告前次申請復查表示不服之範圍內，基於不利益變更禁止原則，復查決定予以追減營利淨利2,292,649元（9,375,718元－7,083,069元），並同額追減課稅所得額2,292,649元。
五、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入計2,128,499元，違反所得稅法第71條第1項前段規定，被告審理違章屬實，業如前述，又被告初查按同業利潤標準淨利率12％計算漏報課稅所得額為255,420元，漏稅額為63,854元，並就漏稅額裁處1倍罰鍰63,800元（計至百元），嗣更正核定罰鍰532,100元。惟查原告本年度營業成本基前論述，無法查核，應依同業利潤標準核定。則漏報營業收入部分之營業成本是否已列報，自難以查明，是漏報營業收入2,128,499元部分，依同業利潤標準毛利率核定漏報課稅所得額為宜，從而核算漏報課稅所得額為638,549元（2,128,499元×30％）、漏稅額為159,637元，本應處以1倍罰鍰159,600元，惟本次更正核定內容仍於原告前次申請復查表示不服之範圍內，被告基於不利益變更禁止原則，罰鍰予以追減468,300元（532,100元－63,800元），變更核定為63,800元，洵無違誤。
理 由
壹、本稅部分：
一、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額56,897,081元，營業成本42,420,407元，其他費用6,931,017元，被告初查就原告提示出口報單、結匯單據、INVOICE等資料查對，發現原告漏報外銷收入計2,128,499元，核定本年度營業收入淨額為59,025,580元；又原告列報之其他費用，其中出口運費4,869,459元，因貿易條件為F.O.B，出口運費非原告所應負擔，及加班費132,223元未提示加班紀錄，被告初查否准認列；營業成本部分原查以原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，依財政部頒訂電子遊樂器製造業（行業代號3912－12）同業利潤標準毛利率30％核定營業成本，惟因核算之營業淨利10,478,309元已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核算之營業淨利7,083,069元，乃依同業利潤標準淨利率12％核定營業淨利為7,083,069元，應納稅額1,669,452元，應補稅額1,392,000元，並處罰鍰63,800元，於91年4月23日送達核定通知書、繳款書及違章處分書，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第147頁）、被告申報核定通知書（原處分卷第148頁）、罰鍰處分書（原處分卷第97頁）、送達證書（原處分卷第99、100頁）可稽。原告不服，於91年6月11日申請復查（原處分卷第94頁），被告發現原告負責人業於90年9月3日已由魏銘山變更為甲○○○，惟原核定通知書及罰鍰處分書皆以變更前之負責人魏銘山填載，乃以甲○○○為負責人並另行核定，有關營業成本部分由依同業利潤標準核定，改為從其申報數認定，重行核定營業淨利為9,375,718元，應納稅額2,242,615元，應補稅額1,965,163元，並處罰鍰532,100元，被告小港稽徵所並以93年8月23日財高國稅港營所字第0930007631號函通知原告註銷原核定書及罰鍰處分書，亦有被告更正核定通知書（原處分卷第149頁）、93年8月2日93年度財高國稅法違字第00000000000處分書（原處分卷第111頁）、被告小港稽徵所93年8月23日財高國稅港營所字第0930007631號函（原處分卷第142頁）可稽。原告仍表不服，復於93年10月14日申請復查（原處分卷第118頁），主張其88年度營利事業所得稅應補稅額1,392,000元及罰鍰63,800元之處分，既已於91年6月申請復查，被告自應作成復查決定，惟被告未作成復查決定，是本件仍復查繫屬中，基於一事不再理之法理，原告88年度營利事業所得稅被告再為核定應補稅額1,965,163元及罰鍰532,100元之處分，具明顯重大瑕疵，屬無效之處分，自始不生效力，且有違不利益變更禁止原則等語，申經被告復查結果，就營業成本部分改以同業利潤標準核算為41,317,906元，營業淨利為7,466,198元，惟基於不利益變更禁止原則，准予追減課稅所得額2,292,649元，罰鍰追減468,300元（即應納稅額1,669,452元，應補稅額1,392,000元，罰鍰63,800元）等情，此亦有被告95年5月26日財高國稅法字第0950033561號復查決定書（原處分卷第171頁）可稽，並為原告所不爭執，並有被告上開函、繳款通知書、復查決定書復卷可稽，足堪認定。
二、原告提起本件訴訟，無非以被告對原告88年度營利事業所得稅於91年作成應補繳1,392,000元及罰鍰63,800元之處分，原告已申請復查，惟被告延宕遲未作成復查決定，於復查繫屬中，更由欠缺事務權限之被告小港稽徵所再作成應補繳1,965,163元及罰鍰532,100元之處分，依行政程序法第111條規定，自屬無效之行政處分；又原告股東魏銘山個人與巴西當地人士、華僑合夥於巴西經營電子遊樂場之所得，因應巴西外匯管制，需透過如原告之法人方得匯出，是系爭L/C金額超出帳載外銷數額2,128,499元部分，係魏銘山私人所得，非為原告漏報外銷收入所得；且原告原料進、銷、存均備帳簿，尚不該當以同業利潤率推計課稅之構成要件；加班費之給與並不以員工在國內加班為必要；至於貿易條件雖為F.
O.B，但係受限於客戶需求，運費仍由原告負責等語，資為爭執。
三、按「訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。」訴願法第58條第1項、第2項定有明文。又稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」上開稅捐稽徵法雖無與訴願法相同之規定，但基於相同法理，應認稅捐機關對於納稅義務人復查之申請，亦得重新審查原處分是否合法妥當，其認復查為有理由者，得自行撤銷或變更原處分，惟須受不利益變更禁止原則之拘束。經查，本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額56,897,081元，營業成本42,420,407元，其他費用6,931,017元，被告初查依依同業利潤標準淨利率12％核定營業淨利為7,083,069元，應納稅額1,669,452元，應補稅額1,392,000元，並處罰鍰63,800元，於91年4月23日送達核定通知書、繳款書及違章處分書，已如前述，原告不服，於91年6月11日以變更後之負責人甲○○○為代表人申請復查，被告發現於上開處分送達前，原告負責人業於90年9月3日已由魏銘山變更為甲○○○，惟原核定通知書及罰鍰處分書皆以變更前之負責人魏銘山填載，乃依司法行政部68年2月15日台函民字第01417號函釋：「稅單送達時公司已完成變更登記，而稽徵機關尚不及知，收受送達者係蓋用改組前公司印章或由原負責人或受僱人簽名或蓋章者，．．．此種情形亦應由稽徵機關對變更登記後之新公司重新催徵，改訂限繳日期，發單送達，俟滯納期滿後始可移送執行。」規定，以甲○○○為負責人另行核定，被告小港稽徵所並以93年8月23日財高國稅港營所字第0930007631號函通知原告註銷原核定書及罰鍰處分書，揆諸前開說明，並無不合。原告主張其已申請復查，惟被告延宕遲未作成復查決定，於復查繫屬中，更由欠缺事務權限之被告小港稽徵所再作成應補繳1,965,163元及罰鍰532,100元之處分，依行政程序法第111條規定，自屬無效之行政處分云云，顯屬誤解，不足採憑。
四、至原告主張原告股東魏銘山個人與巴西當地人士、華僑合夥於巴西經營電子遊樂場之所得，為因應巴西外匯管制，需透過如原告之法人方得匯出，是系爭L/C金額超出帳載外銷數額2,128,499元部分，係魏銘山私人所得，非為原告漏報外銷收入所得；且原告原料進、銷、存均備帳簿，尚不該當以同業利潤率推計課稅之構成要件；加班費之給與並不以員工在國內加班為必要；至於貿易條件雖為F.O.B，但係受限於客戶需求，運費仍由原告負責乙節，爰分述如下：
（一）營業收入部分：
（１）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。
（２）本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額56,897,081元，被告初查就原告提示出口報單、結匯單據、INVOICE等資料查對，原告INVOICE之結匯金額與申報之營業收入不符計有7筆，出口報單價格合計為8,811,963元，惟結匯金額則為10,940,462元，全數匯入原告中國國際商業銀行高雄分行00000000000號帳戶，差額2,128,499元原告漏未申報為營業收入，乃核定本年度營業收入淨額為59,025,580元（申報數56,897,081元＋漏報收入2,128,499 元）。原告雖主張其差額係股東魏銘山以個人名義於巴西經營電子遊樂場，將其盈餘以原告名義匯回，非屬原告之營業收入云云，惟查，原告本年度出口報單、結匯單據、INVOICE等資料經被告調帳查核結果，原告INVOICE之結匯金額與申報之營業收入不符計有7筆，出口報單價格合計為8,811,963元，惟結匯金額則為10,940,462元，全數匯入原告中國國際商業銀行高雄分行00000000000號帳戶，差額2,128,499元原告漏未申報為營業收入，有卷附資料足憑，且魏銘山本年度即為原告之代表人（90年9月3日始變更負責人為其母甲○○○），對外代表原告，自難謂其在巴西經營原告之營業項目，以原告名義匯回之盈餘非屬原告之收入。且原告為證明係替魏銘山代收轉付之相關憑證，於起訴狀所附第一商業銀行88年9月30日匯款申請書代收入傳票1,198,533元之匯款人為武馬行企業股份有限公司，另所提供存摺類存款取款憑條僅為提款之證明，原告公司於88年9月30日並無該2筆金錢轉出紀錄（參原處分卷第208頁原告會計科目：銀行存款），已有可疑，原告嗣後雖又提出第一商業銀行88年2月11日存摺類存款存款憑條金額2,750,000元以資證明，惟查該憑條金額與上述差額2,128,499元並不相符，是原告主張系爭L/C金額超出帳載外銷數額2,128,499元部分，係魏銘山私人所得云云，顯係飾詞，無從採憑。
（３）原告又以本年度外銷結匯金額超出帳載外銷收入2,128,499元部分，係牽就目標市場巴西等國之交易習慣，機動因應其外匯管制，直接以股東魏銘山個人名義與當地人隱名合夥經營電子遊樂場，將其盈餘以原告名義匯回，有經公證之契約為證等語，資為爭議。然查原告所提供經公證之契約僅為授權書，不足證明原告本年度外銷結匯金額超出帳載外銷收入2,128,499元部分，係為股東魏銘山個人與當地人隱名合夥經營電子遊樂場所獲盈餘，況魏銘山至巴西洽談商務之出差旅費亦列報為原告之旅費，並經認列為費用，自難謂其在巴西經營原告之營業項目而以原告名義匯回之盈餘非屬原告之收入。
（二）營業成本部分：
（１）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」為所得稅法第83條所明定。而「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。
國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」復經司法院釋字第218號解釋在案。次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項定有明文。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，亦經最高行政法院著有61年度判字第198號判例可資參照。又「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」復為查核準則第6條第1項所明定。
（２）原告雖以其原料進銷存均備帳簿，尚不該當以同業利潤標準率推計課稅之構成要件，被告未加查核逕依同業利潤標準毛利率核定成本，其認事用法有違法令等語，資為爭議。惟按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第21條第1項定有明文。
次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條所明定。查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法乃財政部依據所得稅法第21條第2項規定之授權所訂立關於營利事業帳簿憑證及會計紀錄之設置及管理等技術性及細節性規定，核與授權訂立此辦法係為促使營利事業保持足以正確計算其所得額之帳簿憑證及會計紀錄之目的相符，爰予援用。又所謂帳證可勾稽，除企業應具備法定要求之帳簿憑證外，且帳證間仍應有合理的關連性，亦即帳簿之逐筆記載內容與表徵單一營業活動之各筆文據記載內容相符（帳載資料與原始憑證相符），除了要求單一憑證可逐一檢證待證事實之真實性外，更可以用多數憑證所呈現之結構（即帳冊表簿）本身來檢證待證事實之真實性，要不待言。第查，本件被告曾多次函請原告提供復查項目之相關證明文件，惟原告於91年11月7日僅提示現金簿、存貨分類帳、總分類帳、原物料存貨簿、成本分析表、原物料進用存彙總表、產銷存簿，另於92年7月底補送產品生產簿4紙，惟原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳及相關領用料紀錄仍未能提供；被告經就原告提示之帳證予以審查結果，以其主要產品「98足球機」為例，帳載1月1日產製870台，然既無在製品亦無原物料明細帳，該870台領用料紀錄付之闕如，致原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法據以勾稽，其他產製成品情形亦同；是被告無法就原告所提示帳證予以勾稽原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存，原查更正核定營業成本從其申報數42,420,407元認定，難謂妥適，是復查決定營業成本乃依電子遊樂器製造業（行業代號3912－12）同業利潤標準毛利率30％重行核算營業成本為41,317,906元【（56,897,081元＋2,128,499元）×（1－毛利率30％）】，並無不合。
（三）其他費用－運費及加班費部分：
（１）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，憑以認定；．．．」為查核準則第71條第12款所規定。
（２）本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用6,931,017元，被告初查以其中4,869,459元之海空出口運費，其INVOICE所訂定之貿易條件為F.O.B（Free OnBoard），與出口報單一致，此F.O.B價格即為國際貿易上通稱之離岸價格，在F.O.B條件下買方須自起運地點起，承擔之後的一切風險及費用，故出口運費應買方負擔，非屬原告應負擔，乃予以剔除，另原告本期申報加班費206,429元，其中132,223元核無加班紀錄不予認定，並無不合。原告雖主張出口報單上貿易條件雖為F.O.B，惟受限於外匯管制國家客戶之需求，實際上由原告負擔，又員工國外參展以拓展商機並拜訪潛在客戶，逾工時加班費自屬合理云云，惟查原告INVOICE所訂定之貿易條件為F.O.B（Fr
ee On Board），與出口報單一致，有卷附資料可稽，此
F.O.B價格即為國際貿易上通稱之離岸價格，在F.O.B條件下買方須自起運地點起，承擔之後的一切風險及費用，故出口運費由買方負擔，且被告於92年5月26日以財高國稅法字第0920032375號函請提示足資證明出口運費係原告支付之相關資料，原告僅出具胡雲光簽字說明書「其中交易條件雖為F.O.B，但實際出口運費皆為出口商負擔」，並未提出相關付款資料，惟胡雲光並非系爭出口運費之交易對象，所出具之證明無足採憑；另原告雖主張加班費係員工至國外參展以拓展商機，不分日夜之逾時加班費，惟並未提示員工參展時間、地點及確有延時加班相關資料以證其說，參照最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告既不能就其主張提出證據，自不能認其主張之事實為真實，被告予以剔除上開費用，並無不合。
五、綜上，本件原告88年度營利事業所得稅，被告更正核定營業成本從其申報數42,420,407元認定，難謂妥適，復查決定認原告本年度營利淨利為10,478,219元（營業收入59,025,580－營業成本41,317,906元－營業費用7,229,455元），已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，依查核準則第6條第1項規定，營利淨利本應核定為7,466,198元（56,897,081元×12％＋2,128,499元×30％），惟基於不利益變更禁止原則，予以追減營利淨利2,292,649元，並同額追減課稅所得額2,292,649元（即應納稅額1,669,452元，應補稅額1,392,000元，同註銷前之原核定額），經核尚無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，短漏報營業收入計2,128,499元，違反所得稅法第71條第1項前段規定，經被告審理違章屬實，業如前述，又原查按同業利潤標準淨利率
12 ％計算漏報課稅所得額為255,420元，漏稅額為63,854元，並就漏稅額處以1倍之罰鍰63,800元（計至百元），嗣更正核定罰鍰532,100元。惟原告本年度營業成本基前論述，無法查核，被告乃依同業利潤標準核定，則漏報營業收入部分之營業成本是否已列報，自難以查明，是漏報營業收入2,128,499元部分，本亦應依同業利潤標準毛利率30％核定漏報課稅所得額為638,549元（2,128,499元×30％）、漏稅額為159,637元，原應處以1倍罰鍰159,600元，惟被告本次更正核定內容仍於原告前次申請復查表示不服之範圍內，復查決定基於不利益變更禁止原則，罰鍰乃予追減468,300元（532,100元－63,800元），變更核定為63,800元，經核尚無不符。
參、綜上所述，原告之主張均無可採。原告88年度營利淨利為10,478,219元（營業收入59,025,580－營業成本41,317,906元－營業費用7,229,455元），已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，依查核準則第6條第1項規定，營利淨利本應核定為7,466,198元（56,897,081元×12％＋2,128,499元×30％），復查決定基於不利益變更禁止原則，予以追減營利淨利2,292,649元（9,375,718元－7,083,069元），並同額追減課稅所得額2,292,649元，罰鍰追減468,300元，變更核定為63,800元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
書記官 洪美智