高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一０二四號原 告 盛瀚建設有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許慶祥 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年九月十五日台財訴字第０九五００二八六七四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告九十年度未分配盈餘申報，原列報經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額虧損新台幣（下同）一五、四八一、四一三元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額
一四、二三七、三八０元及依所得稅法第三十九條規定扣除之虧損額八、五五九、六三九元，減除彌補以往年度之虧損七、三一
五、六０六元，本年度未分配盈餘為０元。經被告初查以原告九十年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，以其九十年度帳載稅後盈餘僅三、六一三、三九三元，其可彌補以往年度之虧損為三、六一三、三九三元，乃否准減除三、七０二、二一三元，核定九十年度未分配盈餘為三、七０二、二一三元，應加徵百分之十營利事業所得稅三七０、二二一元，除發單補徵稅額外，並以其虛列彌補以往年度虧損三、七０二、二一三元，核定漏稅額三七０、二二一元，依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅額處０．五倍罰鍰一八五、一００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告九十年度資產負債表原帳載本期損益為三、六一三、三九三元，此一損益數之計算係將遞延行銷費用全部歸由房屋負擔所求得。是針對遞延行銷費用應歸屬土地分攤之三、七０二、二一三元，於課稅所得之計算過程中，究該採由帳內ＡＪＥ方式處理，抑或採帳外ＴＪＥ方式處理，即生爭議。原告九十年度營利事業所得稅申報原採帳外ＴＪＥ方式處理，致會計所得為三、六一三、三九三元，課稅所得為七、三
一五、六０六（三、六一三、三九三＋三、七０二、二一三）元。然民國（下同）九十二年初，被告查核原告九十年度營利事業所得稅時，即認應以帳內ＡＪＥ方式處理為是，就此「行政指導」，原告亦表贊同，故於九十年度營利事業所得稅申報補充說明書中即明示同意針對遞延行銷費用中之依土地比率計算應由土地分攤部分三、七０二、二一三元，改以帳內ＡＪＥ方式處理。亦因此原告於九十二年五月申報九十一年度營利事業所得稅（亦即申報九十年度未分配盈餘）前，秉此徵納雙方間之互信，肯認被告會自行以帳內ＡＪＥ方式調整，而無書面聲請更正之必要。是復查決定以原告申請以帳內ＡＪＥ方式調整係於九十二年三月，而非九十一年十二月三十一日前為由予以駁回，無非宣示被告是無可信賴的，此正與行政程序法第八條規定之誠信原則相違背。至以帳內ＡＪＥ方式處理之相對科目，原告係採以人（地主）為對象之會計科目，亦即將應由土地分攤之遞延行銷費用列於「其他應收關係人款項」底下，是針對被告之行政指導，原告重編九十年度財務報表，九十年度會計所得為七、三一五、六０六（三、六一三、三九三＋三、七０二、二一三）元，而資產負債表增列其他應收關係人款項三、七０二、二一三元，此由原告申報九十一年營利事業所得稅時所附九十、九十一兩年度比較資產負債表可稽。由於九十年度會計所得重編為七、三一五、六０六元，又八十八年虧損未扣餘額八、五五九、六三九元，土地免稅所得一四、二三七、三八０元，故課稅所得為負一五、四八一、四一三元（七、三一五、六０六－八、五五九、六三九－一四、二三七、三八０），從而於計算九十年度未分配盈餘時，加回八十八年度虧損未扣餘額八、五五九、六三九元，土地免稅所得一四、二三
七、三八０元，而有七、三一五、六０六元用以彌補八十六年以前（後）虧損。由於行政指導源自行政機關之指示，是被告就其認應以帳內ＡＳＥ方式處理之「行政指導」，應具拘束力，始不違誠信原則。
二、前開用以作為遞延行銷費用歸屬土地分攤部分（貸方）之相對借方科目，一般而論，倘非以人（地主）為對象之會計科目，即係以物（土地）為對象之會計科目。如採前者，則不論房地係自地自售抑合建分售，均得適用；於合建分售時，因僅得採用此法；而於自地自售時，採用此法將相對借方科目列為「其他應收關係人款項」，其所生效力如同股東願意依投資比例就遞延行銷費用歸屬土地分攤部分再行增資，此猶如於累積虧損嚴重時，股東依其持股比例借股東往來，貸累積虧損，應無不宜。反之，後者適用範圍僅限自地自售。惟不論採用何法，均尚不足以影響原告九十一年度有無加徵百分十之問題。本件倘相對借方科目為「其他應收關係人款項」時，會計所得及可供彌補虧損之盈餘均為七、三一五、六０六元，而若採相對借方科目為「土地收益」時，會計所得及可供彌補虧損之盈餘均為三、六一三、三九三元，兩者差異三、七０二、二一三元，此即係股東（地主）願意依投資比例就遞延行銷費用歸屬土地分攤部分填補公司部分，是以其影響所及，乃為彌補虧損額度大小，前者彌補虧損幅度比後者多出三、七０二、二一三元。承前所言，前者猶如股東需依其持股比例填補累積虧損三、七０二、二一三元。按公司法第二百三十二條明定股份有限公司非彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。同法第一百十條規定有限公司準用之。復按所得稅法第六十六條之九之規定，未分配盈餘之計算，須減除彌補以往年度之虧損。從而，如以往年度之虧損大於當年度盈餘時，自無分配可能，以免違反資本維持原則，是違反公司法第二百三十二條所為之紅利分派，應無效。本件原告九十一年期初八十六年以前虧損八、八三二、九八四元，八十七年以後虧損三、
四九二、七七三元，兩者合計一二、三二五、七五七元，還高於七、三一五、六０六元，故不論採用何法，其可供分配之ＡＲＥ均為零，俾免違反資本維持原則，是尚不生原告九十一年度要否加徵百分之十之問題。故被告就原告九十年度未分配盈餘之申報，逕行核定需補繳本稅三七０、二二一元，即難謂無誤。
三、系爭盈餘三、七０二、二一三元，縱係九十二年三月十八日始更正，基於公司法第二百三十二條規定股份有限公司非彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利之規定，並非無適用餘地。倘因而只准以九十年十二月三十一日「錯誤」之盈餘數三、六一三、三九三元，而將更正數三、七０二、二一三元當作可供分配之盈餘，此額已達公司法第二百三十二條規定。縱基於稅收考量，被告亦無要求原告違背公司法第二百三十二條之理由。按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，行政程序法第三十六條定有明文，故縱原告九十年十二月三十一日帳載盈餘三、六一三、三九三元，但九十二年三月十八日時既已更正為七、三一五、六０六元，則其用於彌補以往年度累積虧損自當為七、三一五、六０六元，如此始符公司法第二百三十二條之規定。
四、依所得稅法第一百十條之二第一項規定之構成要件即須有「漏報或短報未分配盈餘」之要件，惟本件係因會計處理觀點不為被告所採，其所生效果為多報盈餘三、０七二、二一三元，亦與前開裁罰要件「漏報或短報未分配盈餘」不相合致。又依行政罰法第七條第一項規定，任何行政不法之處罰，除須具有客觀構成要件該當性外，尚須具有主觀構成要件該當性。本件既係由於被告之「行政指導」，而將遞延行銷費用中之依土地比率計算應由土地分攤部分三、七０二、二一三元，改以帳內ＡＪＥ方式處理，自無任何過失可言，是除不具所得稅法第一百十條之二第一項行政不法之客觀構成要件該當性外，亦無主觀構成要件該當性。
五、基於國稅徵收立場，相對借方科目採以人（地主）為對象之會計科目，亦即將「其他應收關係人款項」列為相對借方科目時，原告累積虧損彌補速度較快，彌補後累積虧損僅餘五、０一０、一五一元。反之，如相對借方科目為「土地收益」時，原告彌補後累積虧損尚餘八、七一二、三六四元，是相對借方科目如採「土地收益」時，爾後原告如有土地收益時，則政府透過兩稅合一所欲徵收土地收益之綜所稅或加徵百分之十之時機將較採用前法為之延後。從而採用以人（地主）為對象之會計科目，亦即將「其他應收關係人款項」列為相對借方科目之作法，係有利於國庫等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
壹、未分配盈餘部分：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」及「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款、第四項（被告誤植為現行法第五項）及同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。
二、所謂彌補以往年度虧損之未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定之帳載未分配盈餘，非為會計師查核簽證因財務會計與稅務法令間之差異，依稅法規定自行調整申報之全年所得額。原告九十年度帳載全年所得額為三、六一三、三九三元，結算申報應納稅額０元，帳載未分配盈餘為三、六一三、三九三元，則其九十年度實際可彌補虧損之金額應為三、六一三、三九三元，被告依首揭規定以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為虧損一五、四八
一、四一三元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額一四、二三七、三八０元及依所得稅法第三十九條規定扣除之虧損額八、五五九、六三九元，減除上開實際彌補虧損金額三、六一三、三九三元，核定未分配盈餘為三、七０二、二一三元，並無不合。
三、原告主張被告查核其九十年度營利事業所得稅時，認為原告出售房地，應依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋規定調整原告出售房地，攤計土地及房屋應分攤之營業費用，就此「行政指導」，其乃出具說明書同意針對遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分三、七０二、二一三元，改以帳內財務調整方式處理云云。惟被告於查核九十年度營利事業所得稅時，於九十二年三月十三日以南區國稅審一字第０九二００九一０八九號函請其就列報帳外調整轉出廣告費、各項耗竭及攤銷、利息支出等項目，說明其調整理由或歸屬性質，其乃於九十二年三月十八日出具說明書同意針對遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分三、七０二、二一三元，改以帳內財務調整方式處理。且被告查核時點在九十二年三月份，原告縱有改以帳內財務調整方式處理，亦不影響九十年度其帳載全年所得額及實際彌補虧損之金額。
四、又公司之盈餘是否用以彌補虧損，應依公司法規定為之；而是否就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，應依所得稅法第六十六條之九規定辦理，原告九十年度實際可彌補虧損之金額僅三、六一三、三九三元，卻列報彌補以往年度虧損七、三一五、六０六元，被告否准減除三、七０二、二一三元，核定未分配盈餘三、七０二、二一三元，並無不合，原告所訴洵不足採。
五、查依公司法規定彌補虧損之方法：１、以未分配盈餘。２、法定盈餘公積及資本公積。３、減資或同時減資及增資。（參照公司法第一百六十八條之一、二百三十二條、二百三十九條及柯芳枝著公司法論（下）第三九九頁），是並無如原告所稱由各股東按股權比例自行吸收，合先陳明。次查，所得稅法第六十六條之九第二項所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。又查，營利事業所得稅結算申報書第十六頁背面「申報須知」（九）申報書項次十五說明：所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。（十二）申報書項次十五、十
六、十七、十九、二十，請檢附股東會決議文件或股東同意書，是原告於九十二年六月二日申報九十年度未分配盈餘時即應檢附股東同意書，惟原告並未檢附，遲至九十五年二月二十一日被告以南區國稅法一字第０九五００六五二三五號函請其於文到七日內檢送股東會決議彌補以往年度虧損之有關資料，原告始補提示九十一年十二月一日之股東同意書，顯係臨訟補據。本件原告於九十一年五月三十一日申報九十年度營利事業所得稅，帳載全年所得額為三、六一三、三九三元，結算申報應納稅額０元，帳載未分配盈餘為三、六一
三、三九三元，嗣於九十二年一月九日辦理更正，帳載全年所得額仍為三、六一三、三九三元，結算申報應納稅額０元，帳載未分配盈餘為三、六一三、三九三元，依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，當年度實際可供彌補之以往年度累積虧損之金額僅有三、六一三、三九三元。商業會計處理準則第二十六條第二項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」本件原告列報之資產負債表及損益表皆未附註註明。又公司之盈餘是否用於彌補虧損，依公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分十之營利事業所得稅之適用。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條之二第一項所明定。
二、本件原告九十年度未分配盈餘申報書，列報彌補以往年度虧損七、三一五、六０六元，如前所述，其九十年度帳載稅後盈餘三、六一三、三九三元，依首揭規定，可供彌補以往年度之虧損為三、六一三、三九三元，致其虛列彌補以往年度虧損三、七０二、二一三元，短漏報未分配盈餘三、七０二、二一三元，漏稅額三七０、二二一元，有未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等資料可稽。至原告主張本件秉承原核之「行政指導」，將遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分三、七０二、二一三元，改以財務調整方式處理，無任何過失可言，自無主觀構成要件該當性云云。然查，原告將遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分三、七０二、二一三元，改以財務調整方式處理，係在九十二年三月十八日，而本件可供彌補以往年度虧損之金額，係以九十年十二月三十一日帳載稅後盈餘之金額，其九十年度十二月三十一日帳載稅後盈餘三、六一三、三九三元，卻列報彌補以往年度之虧損七、三一五、六０六元，即使非故意，亦難脫過失之責，自應受處罰，其主張核不足採等語。
理 由
壹、未分配盈餘部分：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。」「第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時（下同）所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款、第四項及同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。
二、本件原告九十年度未分配盈餘申報，原列報經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額虧損一五、四八一、四一三元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額
一四、二三七、三八０元及依所得稅法第三十九條規定扣除之虧損額八、五五九、六三九元，減除彌補以往年度之虧損
七、三一五、六０六元，本年度未分配盈餘為０元。經被告初查以原告九十年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，以其九十年度帳載稅後盈餘僅三、六一三、三九三元，其可彌補以往年度之虧損為三、六一三、三九三元，乃否准減除三、七０二、二一三元，核定九十年度未分配盈餘為三、七０二、二一三元，應加徵百分之十營利事業所得稅三七０、二二一元，除發單補徵稅額外，並以其虛列彌補以往年度虧損三、七０二、二一三元，核定漏稅額三七０、二二一元，依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅額處０．五倍罰鍰一八五、一００元（計至百元止）等情，有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、九十年度未分配盈餘申報書、九十年度資產負債表、被告九十年度未分配盈餘申報核定通知書、九十四年五月十一日九十四年度財所得字第一Z000000000號處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以其九十年度遞延行銷費用中應歸屬土地分攤之三、七０二、二一三元原以帳外調整，後經被告九十二年度查核時依其行政指導改為帳內調整，原告以為既經被告同意已具拘束力故未及時提出更正，未料被告嗣竟以原告未提出更正而予補稅及裁罰，有違誠信原則。又不論原告採用何種會計處理方法，均因原告九十一年期初八十六年以前及八十七年以後虧損二者合計均高於可供彌補虧損之金額，故可供分配之盈餘均為零，被告自不得再加徵百分之十營利事業所得稅。抑且，被告剔除之三、七０二、二一三元縱係於九十二年三月十八日始更正，依公司法第二百三十二條規定非侷限第一次分配，於嗣後更正時所衍生之盈餘數亦有適用；又縱使原告會計處理觀點不為被告所採，其所生效果應係多報盈餘而非漏報或短報未分配盈餘且原告亦無過失可言，自不應予裁罰云云，資為爭執，爰就原告主張分述如下：
（一）本件原告九十年度結算申報係會計師查核簽證申報案件，其帳載全年所得額三、六一三、三九三元，會計師查核簽證調整申報全年所得額七、三一五、六０六元，課稅所得額為虧損一五、四八一、四一三元，經被告核定全年所得額三、九四二、四八０元，課稅所得額為虧損二、七四五、九一八元，並告確定在案，為兩造所不爭，並有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、被告九十年度未分配盈餘申報核定通知書附卷可按，堪可認定，原告九十年度帳載全年所得額為三、六一三、三九三元，結算申報應納稅額０元，帳載未分配盈餘為三、六一三、三九三元，其當年度實際可彌補虧損之金額應為三、六一
三、三九三元，則被告以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為虧損一五、四八一、四一三元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額一四、二三七、三八０元及依所得稅法第三十九條規定扣除之虧損額八、五五九、六三九元，減除上開實際彌補虧損金額三、六
一三、三九三元，核定未分配盈餘為三、七０二、二一三元，依法並無不合。
（二）原告主張其雖未再以書面更正方式將其當年度原以帳外處理之廣告、利息、行銷等費用三、七０二、二一三元改以帳內財務調整方式處理，然此業經被告同意云云。然依原處分卷所附原告九十二年三月十八日出具之補充說明書，說明六：「前開遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分三、七０二、二一三元，同意改以帳內ＡＪＥ方式處理，減少土地利得。」可知原告係於申報之後始以書面更正之，尚不生更正之效力。原告雖主張其業經被告同意更正，故未再補提書面更正云云，惟此經被告訴訟代理人否認之，有本院九十六年四月十七日言詞辯論筆錄足參。
且依同卷所附被告九十二年三月十三日南區國稅審一字第０九二００九一０八九號函說明二（四）：「該公司九十年度營利事業所得稅結算申報帳外調整轉出廣告費．．．
元，請說明其調整理由或歸屬性質。」等語，亦請原告提出調整理由，足認並無原告所指之「其原申報內容，被告認為不可，告知應如何處理，原告亦表贊同被告之意見」情形。復按最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨謂：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」本件原告所稱其改以帳內財務調整方式係經被告同意乙節，為有利於原告之事實，自應由原告負舉證責任。本件原告就此事實既未舉出具體事證以實其說，則空言主張原告改以帳內調整經被告同意及被告之行為違反行政程序法第八條誠信原則云云，核不足採。
（三）至原告主張其公司原以帳外處理之廣告、利息、行銷等費用三、七０二、二一三元係確實有該筆支出，僅依稅法規定基於稅收需要不予認列，惟若股東願自行吸收，基於私法自治應無禁止之必要，且公司法亦未規定彌補虧損限以增資為原則；況依公司法第二百三十二條規定，應先彌補虧損，始得分配盈餘，故原告於九十一年之股東會上經股東會同意將上開費用彌補原告公司八十六年度以前之虧損，於法無違云云。然按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第二百三十二條第一項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」「第二百三十一條至第二百三十三條、第二百三十五條及第二百四十五條第一項之規定，於有限公司準用之。
」亦分別為行為時公司法第二十條第一項、第二百二十八條第一項第七款及第二百三十條第一項、第一百十條第三項所明定。公司法第二百三十二條第一項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第二十條第一項、第二百二十八條第一項及第二百三十條第一項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第二十六條第二項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。又因兩稅合一實施後，所得稅法第六十六條之九係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵百分之十營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第四十八條之十第四項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。
如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，違反公司法第二百三十二條第一項及所得稅法施行細則第四十八條之十之規定。申言之，所謂未分配盈餘，依所得稅法第六十六條之九第二項規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除該條項所列各款後之餘額，作為計算之依據，尚非以財務會計所計算之盈餘數為認定基礎。而所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定減除「彌補以往年度之虧損」，依此一規定之文義解釋，應由營利事業依規定程序完成彌補虧損之作業，始得減除，而非係由稽徵機關於核定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時逕予減除。而彌補虧損之程序依公司法第二十條第一項、第二百二十八條及第二百三十條規定，其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等表冊須向股東會提出，並經股東會議決之程序為之。本件原告於九十一年五月三十一日申報九十年度營利事業所得稅，帳載全年所得額為三、六一三、三九三元，結算申報應納稅額０元，帳載未分配盈餘為三、六一三、三九三元，嗣後於九十二年一月九日辦理更正，帳載全年所得額仍為三、六一
三、三九三元，結算申報應納稅額０元，帳載未分配盈餘為三、六一三、三九三元，則依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，當年度實際可供彌補之以往年度累積虧損之金額僅有三、六一三、三九三元，有前揭原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、被告九十年度未分配盈餘申報核定通知書附卷可按。足認原告實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為三、六一三、三九三元，惟本件原告辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額七、三一五、六０六元，大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損三、六一三、三九三元，即屬虛列彌補以往年度之虧損三、七０二、二一三元。
原告雖主張上開被告所稱虛列可彌補虧損之遞延行銷費用於當年度已經其全體股東同意按股權比例自行吸收，基於私法自治自得彌補以往年度之虧損，並提出該公司九十一年十二月一日經其全體股東蓋章之股東同意書影本一紙為證，然依上開公司法及商業會計法之規定可知，有限公司彌補虧損，應由營利事業依規定程序即將其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等表冊向股東會提出，並經股東會議決之程序為之，待完成彌補虧損作業後始得減除。然查，原告並未踐行上開法定程序，僅以出具全體股東同意自行吸收之同意書，依法尚不得遽以彌補虧損；且原告並未於當年度申報未分配盈餘時即已檢附該份同意書，而係遲至九十五年二月二十一日被告以南區國稅法一字第０九五００六五二三五號函請其於文到七日內檢送股東會決議彌補以往年度虧損之有關資料，原告始補提之，故雖該同意書書立之日期為九十一年十二月一日，仍難謂無臨訟補據之嫌，亦不可採。從而，被告以原告九十年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，九十年度帳載稅後盈餘僅三、六一三、三九三元，其可彌補以往年度之虧損為三、六一三、三九三元，否准減除三、七０二、二一三元，核定九十年度未分配盈餘為三、七０二、二一三元，應加徵百分之十營利事業所得稅三七０、二二一元，而發單補徵稅額，自無不合。本件原告爭執其實際無可供分配之盈餘，被告予以加徵百分之十之營利事業所得稅於法無據云云，委無可採。
貳、罰鍰部分：
一、另按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條之二所明定。又「營利事業已依所得稅法第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，漏稅額超過新台幣五萬元者，處所漏稅額０．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０．四倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表編號三０八所明定。上開「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」為主管機關財政部基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，乃就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定之裁量基準，尚非不得援用。
二、本件原告九十年度未分配盈餘申報，既虛列彌補以往年度之虧損三、七０二、二一三元，致漏報未分配盈餘三、七０二、二一三元，業如前述，則縱非故意亦難謂無過失，故原告違章事證足堪認定，從而，被告依前揭規定，按所漏稅額裁處０．五倍罰鍰一八五、一００元（計至百元止），亦無違誤。
參、綜上所述，原告之主張既無可採。原告辦理九十年度未分配盈餘申報時，虛列彌補以往年度虧損三、七０二、二一三元，致短漏報未分配盈餘計三、七０二、二一三元，被告核定應加徵百分之十營利事業所得稅三七０、二二一元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅額處０．五倍罰鍰一八五、一００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 四 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 四 月 三十 日
書記官 陳嬿如