高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1039號原 告 芳源號營造股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 徐克銘律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500395430號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）462,795,366元，經被告初查以該年度未完工程中「國立高雄大學圖書資訊大樓新建」工程（下稱系爭工程），工期已逾1年，乃按工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，調增工程收入11,346,175元，核定營業收入淨額474,141,541元，全年課稅所得額為15,585,003元，補徵稅額3,047,823元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）長期工程合約之估計總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，亦即將變動差額於變動年度即行調整：
（１）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。」「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第24條第1項前段、第4項所規定。準此，營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。又完工比例之計算如依工程成本比例法，應以投入成本占估計總成本之比例計算之。
（２）惟營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）對於工程估計總成本有變動時應如何處理，未有明文規定。按行為時查核準則第2條第1、2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，是以於營業事業所得稅之調查、審核，財務會計準則公報應屬該條所稱之「有關法令」，於稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則未有規定時，得作為適用之依據。
（３）再按，財務會計準則第11號公報－長期工程合約之會計處理準則第18點規定，工程合約價款或估計總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，亦即將變動差額於變動年度即行調整增（減）工程合約價款或估計總成本。從而辦理營建業營利事業所得稅結算申報時，如其長期工程合約之估計總成本有變動時，非不得依前揭財務會計準則第11號公報第18點規定調整其數額。
（二）原告變更系爭工程91年度之估計總成本，乃依財務會計準則第11號公報所為之合理調整，與查核準則第24條規定無違：
（１）依上所述，長期工程合約之估計總成本有變動時，其變動差額於變動年度即行調整，以變動後之估計總成本為計算完工比例之基礎，應與查核準則第24條規定之意旨相符。
原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，之所以調整系爭工程之預估總成本，除因當年度系爭工程合約經辦理變更設計，因而變更合約總價並新增施工項目外，另基於下列因素：①原告91年度所購置之混凝土、土方等材料價格高於原合約所訂單價，此有行政院主計處所發布之台灣地區營造工程物價指數銜接表可稽。②原告民國（下同）91年間施作系爭工程時，因合約工程詳細表所列之普通鋼筋及高拉力鋼筋數量與工程設計圖說不符，致原告按工程設計圖說施工時，即發現有鋼筋數量明顯不足之情形，原告於92年2月19日發函予訴外人國立高雄大學（下稱高雄大學），請求辦理變更設計增加契約價金，惟未獲置理，原告遂於93年提出仲裁聲請，並於仲裁程序中聲請將系爭工程設計圖說送交高雄市結構工程工業技師公會鑑定計算鋼筋數量，鑑定結果認為工程設計圖說所示之普通鋼筋數量係2,447.6噸，高拉力鋼筋數量係2,200.3噸，較工程詳細表所載普通鋼筋數量2,202噸、高拉力鋼筋數量1,968噸高出甚多。原告因此增加普通鋼筋成本為2,789,644.8元，高拉力鋼筋成本2,908,677.2元，均於91年支出。惟依雙方合約第4條第3項約定，僅得就逾合約所定數量10％之部分為請求，故中華民國仲裁協會（下稱仲裁協會）仲裁判斷亦僅認定高雄大學應給付此部分價款及相關費用共2,104,252元，故原告確因工程詳細表所列鋼筋數量不足，而有調增系爭工程之估計總成本之必要。
（２）次查，系爭工程於92年初完工時，累計之實際工程成本為315,429,163元，系爭成本雖於92年始行計算得出，然因系爭工程絕大部分均於91年內施作，亦可證原告於91年營利事業所得稅結算申報時，調整估計總工程成本為307,500,000元確有理由，並無任意調整以降低完工比例之情形。
（３）又被告於本案審理時稱系爭工程之完成日期應以驗收完畢日（即92年10月27日）為基準，原告變更成本乃以92年4月初驗時實際已投入成本估算云云。惟系爭工程於92年間施作之項目，僅有第3次變更設計內容2、5及6樓增設行政空間隔間，此部分亦於92年3月20日完成，如原告確以實際投入成本調變動後之估計總成本，焉有不調整至數額較高之之累計實際工程成本之理﹖況若如被告所言，系爭工程之完工日期應以92年10月27日為準，則系爭工程於91年度之工程完工比例焉高達99.87%﹖足證被告否認原告所調整之估計總成本，其理由顯有矛盾之處。
（４）復自系爭工程之施工日報表觀之，原告調整估計總工程成本亦屬有理由。按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．三、營建業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。㈣施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。㈤其他必要之補助帳簿。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第2條第3款定有明文，是以營建業之施工日報表自得作為稅捐稽徵機關查核之依據。查本件原告於90年度原估計系爭工程之總成本為288,208,770元，然依系爭工程91年之施工日報表，所載之累計完工比例僅為93.9933％，而原告已投入之累計工程成本已達295,875,632元，以此計算完工時之工程總成本應為314,783,747元（295,875,632元／93.9933％＝314,783,747元），超出原估計總成本甚多，故原告將估計總成本調整為307,500,000元，自屬恰當。
（三）原處分否准原告調整系爭工程之估計總成本，並逕以修正前之預估毛利率調整變更設計後之工程估計總成本，以之計算完工比例核增應認列之工程收入，顯有增加法律所無限制，不當加重人民租稅負擔之嫌：
（１）按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」為司法院釋字第607號解釋所明示。
（２）被告否准原告依前述所調整之系爭工程估計總成本，逕依90年之預估毛利率，調整工程估計總成本為296,241,986元，並以原告申報之累計工程成本295,875,632元，計算完工比例為99.876％，乘以變更設計後之合約總價為310,320,788元，核定應調增工程收入11,346,175元。惟查核準則第24條並未明定工程估計總成本有變動時，得為如此處理，且原處分所認定之工程估計總成本僅按原預估毛利率設算，全然未考量前述營造工程物價變動及工程所列鋼筋數量不足等因素，非但與財務會計準則第11號公報所示不符，被告自行於法令外另創「毛利率一致性原則」，並據此核定原告之工程收入（租稅客體），難謂無增加法律所無限制，不當加重人民租稅負擔之嫌。
（四）被告依修正前之預估毛利率調整變更設計後之工程估計總成本，並以之計算完工比例核增應認列之工程收入，其認定有違收入與成本費用配合原則及量能課稅原則：
（１）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項前段定有明文，此規定乃為所得稅法上「收入與成本費用配合原則」之規定。
（２）依學者見解，所得稅之課徵標的為所得而非收入，收入扣除成本與費用後方為所得。是故，所得稅法允許自收入扣除成本費用，非稅捐優惠，而係為正確衡量納稅義務人負擔能力，而依客觀淨所得原則所為之調整。由是可知，對營利事業所得加以課稅時，相關營業成本費用可一併減除，此為收入與成本費用配合原則，其根源並非僅是一般公認會計原則，而係源自於憲法平等原則所衍生之「量能課稅原則」。
（３）查核準則第24條之所以規定長期工程合約工程損益之計算，應採完工比例法。其理由不外為營利事業之會計基礎採權責發生制，是以其工程損益若於完工當年度始計算收入與成本、費用並認列損益，則與應計基礎有違，亦無法正確衡量其負擔能力，故應依當年度之完工比例認列損益。採用工程成本比例法設算完工比例時，分子為實際投入成本，然其分母卻為估計總成本，其估計更應力求公平合理，始能合理衡量本年度所發生之工程收入。
（４）被告所依修正前之預估毛利率調整變更設計後之工程估計總成本，未考量原告變動工程估計總成本之其他因素，以之計算完工比例，並核定應認列之工程收入，使依實際投入成本所計算之完工比例過高，顯有不當虛增原告91年度所發生收入，導致原告應納之所得稅超出其負擔能力之情事，而與收入與成本費用配合原則及量能課稅原則有悖。
（五）被告答辯以原告對於系爭工程結案為虧損2,418,840元之事實並未爭執，亦未提起行政救濟云云，惟原告於復查、訴願及提起本件行政訴訟時均一再爭執，並無未提起行政救濟之情事。又原告所不服者為被告核定營業收入淨額474,141,541元，全年課稅所得額為15,585,003元，須補繳稅額3,047,823元之原處分，亦即本件訴訟標的為被告所為之91年度營利事業所得稅核定處分，揆諸所得稅法第24條第1項規定，原處分是否違誤，應就其對於91年度收入、成本、費用之認列正確與否判斷之，此不因該工程虧損於其後業經被告核認而有差異，是以被告所依修正前之預估毛利率調整變更設計後之工程估計總成本，未考量原告變動工程估計總成本之其他因素，以之計算完工比例，並核定應認列之工程收入，使依實際投入成本所計算之完工比例過高，已有不當虛增原告91年度所發生收入，導致原告應納之所得稅超出其負擔能力之情事，而與收入與成本費用配合原則及量能課稅原則有悖。
二、被告主張：
（一）系爭工程於90年2月1日開工，嗣經3次變更設計，變更設計後修正合約工程總價為310,320,788元（未含稅），變更設計後修正估計工程總成本為296,241,986元，有高雄大學變更設計詳細表可稽。被告按累計工程成本295,875,632元，計算完工比例為99.876％（295,875,632元／296,241,986元），核定91年度應認列工程收入209,231,192元【（工程總價310,320,788元×完工比例99.876％）－上年度累計已認列工程收入100,704,769元】，調增工程收入11,346,175元（核定工程收入209,231,192元－申報工程收入197,885,017元），並無不合。
（二）至於原告主張系爭工程經高雄市結構工程工業技師公會鑑定計算鋼筋數量，較工程詳細表所載鋼筋數量高出甚多，故有調增系爭工程之估計總成本之必要乙節。查系爭工程於90年度開工，92年度完工，該工程結案為虧損2,418,840元，業經被告核認在案，原告未就系爭工程提起行政救濟，已告確定，併予陳明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項前段定有明文。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工程進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」則為查核準則第24條第1項、第3項及第4項所規定。
二、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額462,795,366元，經被告初查以該年度未完工程中「高雄大學圖書資訊大樓新建」工程，工期已逾1年，乃按工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，調增工程收入11,346,175元，核定營業收入淨額474,141,541元，全年課稅所得額為15,585,003元，補徵稅額3,047,823元等情，為兩造所不爭執，並有被告91年度營利事業所得稅結算核定通知書附於原處分卷可憑，洵堪認定。
三、而原告提起本件訴訟係以：㈠系爭工程之估計之總成本於91年度既因如下之因素發生變動，則依財務會計準則第11號公報規定，即應准原告調整當年度估計總成本至307,500,000元。而工程成本比例法既為估算性質，自應力求合理客觀，以符收入成本費用配合原則；然被告全未考量本件確有變動估計總成本之必要，率認系爭工程之估計總成本為296,241,986元，據以計算完工比例為99.876%，乃增加法律所無之限制，不當加重人民租稅負擔，違反收入成本費用配合及量能課稅原則。㈡原告91年度之所以調整系爭工程之估計總成本，除因與高雄大學辦理合約變更設計之外，復因原告購置之混凝土、土方等材料價格高於原合約所訂單價，且原告91年間施作系爭工程時，因工程設計圖說所列普通鋼筋及高拉力鋼筋數量高於工程詳細表甚多，致原告依工程設計圖說施工之結果，因而增加普通鋼筋成本2,789,644.8元，高拉力鋼筋成本2,908,677.2元，均於91年支出，自有調增系爭工程之估計總成本之必要。再依系爭工程91年之施工日報表，所載之累計完工比例僅為93.9933％，而原告已投入之累計工程成本已達295,875,632元，以此計算完工時之工程總成本應為314,783,747元（295,875,632元／93.9933％＝314,783,747元），超出原估計總成本甚多，故原告將估計總成本調整為307,500,000元，自屬恰當。尤其系爭工程完成日期既為92年10月27日，則其91年度之完工比例焉能高達99.87%﹖加以系爭工程於92年初完工時，累計之實際工程成本為315,429,163元，而為虧損，而系爭工程絕大部分既係於91年內施作，足證被告估計之91年度工程總成本並非客觀，故原告調整估計總工程成本為307,500,000等語，確有理由。
四、經查，系爭工程合約約定之工期為1年以上，即90年2月1日開工，92年10月27日驗收完工；又其損益之計算應採用查核準則第24條有關完工比例法之工程成本比例法之規定，並系爭工程91年度實際投入成本為295,875,632元乙節，為兩造所不爭，自堪認定。是本件所應審究者闕為應如何採認系爭工程91年度之估計總成本﹖爰分述如下：
（一）經查，原告與高雄大學於89年12月30日訂立系爭工程，原定合約總價為317,000,000元（含稅），嗣歷經3次變更設計修正合約金額;其中第1次變更設計修正合約總價為317,806,415元，第2次變更設計修正合約總價為323,332,191元，迨至第3次變更設計修正合約總價為325,836,827元（含稅，未稅金額310,320,788元）；又第3次變更設計之修正合約總價雖係高雄大學於92年1月19日簽准，實則原告與高雄大學於91年12月間即已達成變更設計之協議，並經高雄大學於91年12月11日召開第3次變更設計審查會後核准該金額等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院96年1月29日準備程序筆錄），復有工程合約書、工程結算驗收證明書及高雄大學第3次變更設計修正合約總價表附本院卷可稽；是原告與高雄大學間就系爭工程第3次變更設計修正之工程合約總價乃係91年12月間確定，應堪認定。按，「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。」「會計估計變動之影響應以下列方式處理：（1）若估計變動僅影響當期．．．，應於當期處理，不得調整前期損益。（2）若估計變動影響當期及以後數期．．．，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，．．．。」分別為財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第18條及第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第13條所明定。關於前述完工比例法所稱之「完工比例」，查核準則第24條第4項第1款固規定工程成本比例法係按投入成本占估計總成本之比例計算之規範，然就估計之工程總成本如有變動時，其各期總成本應如何認定一節，則無規定，故依上開所述，就此工程損益之會計事項，自應依前述財務會計準則公報之規定為之；亦即應於估計之工程總成本變動當期，改依變動後之金額計算之。是原告與高雄大學間就系爭工程既於91年12月間達成第3次變更工程總價之協議，可知，系爭工程估計之工程成本係於91年12間發生變動，則被告本諸該次修正合約後之估計總成本296,241,986元，有高雄大學變更設計詳細表附原處分卷可稽（見原處分卷第88頁），按原告91年度實際投入累計成本295,875,632元，計算完工比例為99.876％（295,875,632元／296,241,986元），核定91年度應認列工程收入209,231,192元【（工程總價310,320,788元×完工比例99.876％）－上年度累計已認列工程收入100,704,769元】，調增工程收入11,346,175元（核定工程收入209,231,192元－申報工程收入197,885,017元），允屬合理客觀，揆諸查核準則第24條第1項前段、第3項及第4項第1款規定，並無不合。原告訴稱被告係以原告90年度系爭工程之估計毛利率據以推估該工程系爭91年度之總成本，洵有誤會。
（二）原告雖主張系爭工程依91年之施工日報表記載之完工比例僅為93.9933％，而原告已投入之累計工程成本已達295,875,632元，以此計算完工時之工程總成本應為314,783,747元（295,875,632元／93.9933％＝314,783,747元），超出原估計總成本甚多，故原告將估計總成本調整為307,500,000元，自屬恰當云云。惟查，查核準則第24條所規定之完工比例法，其採用工程成本比例法者，係按投入成本占估計總成本之比例計算，此乃稅法上藉由投入方法之衡量，在銷售點前認列收入，俾長期工程合約之各期收入得以合理估計，此與營造工程由業主與營造商間以約定之建築進度估驗工程完成進度者，二者之估計原理並不相同，非能相提併論。是原告主張本件依91年實際投入之工程成本與施工日報表記載之完工進度93.9933%予以計算系爭工程之總成本應為314,783,747元（295,875,632元／93.9933％＝314,783,747元），核屬自行創設之估計方法，與查核準則規定之完工比例法不符，自難採取。故而原告訴稱本件依91年施工日報表之記載，當年度之工程完工進度僅為93.9933%，且系爭工程於92年初完工時，累計之實際工程成本為315,429,163元，而為虧損，足見本件依第3次變更設計之修正工程總價估計之工程總成本並非合理，有調整之必要云云，洵非可採。
（三）又工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細表預估而得，為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性（最高行政法院91年度判字第2397號判決參照）。經查，本件合約估計之總成本，被告乃依原告與高雄大學間91年12月間第3次變更合約之修正合約總價及其明細表等客觀資料，予以估算當年度工程總成本，再按實際投入累計成本占估計總成本之比例，計算完工比例，核有明確合理之依據，自可採據。至原告所舉營造工程物價指數（總指數）銜接表，乃係衡量營造工程投入材料及勞務價格變化趨勢，其權數則代表各種營造工程平均投入成本之結構，主要用於中央機關公共工程調整發包價格及未來定額給付之依據；而原告與高雄大學間於91年12月間既已作成第3次變更設計修正合約總價，其既未因營造工程物價指數變動之因素而調整合約價格，足見系爭合約價格即不因營造工程物價指數有所變動而達於需調整之程度。況且，上開營造工程物價指數既僅為估計各種營造工程之投入成本及勞務價格變化之趨勢，即與個別工程之實際購料價格有別，原告既未能提出其於91年度為系爭工程購入土方及混凝土之價格有大幅支出致需變動當年度預估總成本之明確事證，其徒以上開營造工程物價指數變動表作為會計估計變動之依據，主張系爭工程之91年度預估成本應調整如其主張之數據云云，洵無可採。
（四）又原告雖依據其91年12月31日製作之營建成本及收益認列報表主張系爭工程91年估計總成本應調整為307,500,000元云云。惟查，依本院卷附上開報表固記載系爭工程估計總成本為307,500,000元，然而，依該報表下方附記之查核說明：「合約總價及估計總成本，請詳PF47-9001合約（即系爭工程第3次變更設計修正總合約總價表）計算。」等語，對照系爭工程第3次變更設計修正總合約總價表下方附記之查核說明：「此案場於期後完工，．．．此案場實際投入之總成本約為307,500,000元」等語，足見原告上開91年12月31日營建成本及收益認列報表上所記載之系爭工程估計總成本307,500,000元，應係有關系爭工程92年完工初驗時實際投入之成本而言，此觀系爭工程驗收證明書之驗收意見欄記載：「本工程承商於91年12月16日完成合約工程項目內容（除承商於91年11月5日以芳源雄字第91042號函報為確保地毯施工品質完善，申請地毯及座椅於消防安檢合格後20日完成，經本校核備在案，以及第3次變更設計欠內容2、5及6樓增設行政空間隔間未施作），監造建築師及專案管理公司於92年1月15日完成竣工查驗確認在案；承商並於92年3月20日完成第3次變更設計工程內容，於92年4月10日完成地毯座椅工程項目（全部工程完工），本校於92年4月24日至30日辦理初驗，92年6月17日初驗缺失複驗．．．。」等語，益徵上開307,500,000元係系爭工程期後（即92年）完工初驗時之實際投入總成本甚明，是該金額自不得作為系爭工程91年度之估計工程總成本，自堪認定。原告上開主張，亦非可採。
（五）又系爭工程91年度之估計總成本依第3次變更設計修正合約總價及其明細表其估計數既為296,241,986元，已詳如前述，核乃原告與高雄大學訂約之合理估計；至原告主張其於91年依工程設計圖說施工之結果，因而增加普通鋼筋及高拉力鋼筋成本，業經仲裁協會仲裁判斷決定高雄大學應給付原告2,204,308元在案乙節，固據其提出該會93年度仲雄聲義字第3號仲裁判斷書影本附本院卷可憑。惟查，上開仲裁案乃原告於93年提出，經仲裁協會於94年7月21日作成判斷，核其性質，為系爭工程完工後，高雄大學應否在合約所定之給付總價之外，就原告所主張之實際結算投料數，再對之增加給付價款之問題；此額外給付之價款，既在合約所給付總價之外，自與本件所涉及者，係以工程成本比例法，衡量系爭合約總價之各期收入無涉，自不得作為調整系爭合約91年度估計總成本之依據。況長期工程未完工年度若實際投入成本與預估成本有出入，致以前年度所認列之毛利大於至本期止累計應認列之毛利，則應將多認列之毛利於本期沖銷，認列損失，此為估計變動之一種，應將全部影響數於本期認列，不調整前期損失（參看鄭丁旺著中級會計學上冊，第7版，頁211）。是原告於91年度以後結算工程之結果，倘工程總成本確有增加，既得於後期改依變動後之金額予以調整，即與實質課稅原則無違，且事實上，系爭工程於92年度完工後結算為虧損2,418,840元，業經被告核認在案，原告未就系爭工程提起行政救濟，亦為原告所不爭，是原告主張其92年度結算之結果為虧損，足見被告91年度計算之完工比例並非合理客觀，乃增加法律所無之限制，不當加重原告租稅負擔，違反收入成本費用配合及量能課稅原則云云，並非可採。
五、綜上所述，原告所訴均不可採，從而被告依營利事業所得稅查核準則第24條第1項及第4項規定，依完工比例法之工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，調增工程收入11,346,175元，核定營業收入淨額474,141,541元，全年課稅所得額為15,585,003元，補徵稅額3,047,823元，於法並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 楊曜嘉