高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1159號96年度訴字第4號原 告 甲○○
郭石外上二人共同訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月27日台財訴字第09500319790號及同年月31日台財訴字第09500319800號訴願決定，分別提起行政訴訟（本院95年度訴字第1159號、96年度訴字第4號）。本院合併判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）90年10月30日將其所有台南縣○○鎮○○段181、182、183及186地號等4筆建地應有部分各1/2贈與原告郭石外（原告甲○○之配偶），同日另將東角段128、130及183-1地號等3筆建地應有部分各1/3贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○3人，並於90年11月22日辦理贈與稅申報（東角段181、182、183、183-1地號嗣經合併為東角段181地號，復於91年1月28日分割為東角段181、181-1及181-2等地號），原告2人及其子郭達羲、郭達鈴、丁○○另於90年10月30日共同向訴外人吳蘇金春購買台南縣○○鎮○○段455-5及455-6地號2筆公共設施保留地（90年12月7日合併為保安段455-5地號），並經登記取得合併後保安段455-5地號公共設施保留地應有部分（其應有部分比例詳如附表所示）；原告甲○○復於90年11月26日將東角段4-3、11-5、16地號等3筆公共設施保留地及東角段130-1、131及131-1地號等3筆建地應有部分（應有部分比例詳如附表所示）贈與原告郭石外，同日又將東角段4-4、7-2、11-4等3筆公共設施保留地所有權全部及同段16地號公共設施保留地應有部分2/3贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○3人，另於91年2月5日將東角段128地號建地應有部分1/3贈與其配偶郭石外，同日丁○○、郭達鈴分別將東角段7-2地號公共設施保留地應有部分各1/300贈與原告甲○○及郭石外，91年3月1日原告郭石外則將其所有東角段131-1地號建地應有部分1/2贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○3人，並申報贈與價額新台幣（下同）2,754元（90年12月18日東角段4-3、4-4地號合併為東角段4-3地號，91年2月7日東角段11-4、11-5地號合併為東角段11-4地號，91年2月19日東角段131-1地號分割成131-1、131-2、131-3地號，91年3月25日及同年月29日東角段131-1、131-2、131-3地號合併為131-1地號，91年3月29日東角段130、131地號合併為東角段130地號，91年4月9日東角段130-1、131-1地號合併為東角段130-1地號）；嗣91年2月1日原告及其子等5人為共有土地分割，使郭達鈴取得合併再分割後之東角段181地號建地所有權全部，丁○○取得東角段181-1地號建地所有權全部，郭達羲取得東角段181-2地號建地所有權全部，原告2人則分別取得合併後東角段4-3地號公共設施保留地應有部分各1/2；又原告及其子等5人於91年4月10日再為共有土地分割，使郭達羲、郭達鈴、丁○○分別取得東角段128地號、合併後東角段130、130-1地號等3筆建地應有部分各1/3，原告2人則取得合併後保安段455-5、東角段7-2、合併後東角段11-4及16地號等4筆公共設施保留地之應有部分（其應有部分比例詳如附表所示）。案經被告查獲，遂函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，惟原告並未提出說明，被告以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開東角段128地號應有部分2/3、合併前東角段130地號所有權全部及同段130-1、131、131-1、181、1
82、183地號應有部分各1/2、同段183-1地號所有權全部之公告土地現值，核定原告甲○○91年度贈與總額6,508,067元，並將原告甲○○申報且經核定90年（核定通知書誤載為91年）贈與東角段128、130、183-1地號建地應有部分各1/3之公告土地現值56,620元核認為扣除額，核定贈與淨額5,451,447元，應納稅額591,803元；另按上開東角段128地號應有部分1/3、合併前東角段130-1地號及同段131、131-1、18
1、182、183地號建地應有部分各1/2之公告土地現值，原核定原告郭石外本次贈與總額6,358,539元，加計91年度前次核定贈與額2,754元，合計91年度贈與總額6,361,293元，惟原告郭石外已申報並經核定91年度前次贈與東角段131-1地號應有部分1/2之公告土地現值2,754元部分，原核定誤將其列為其他扣除額，應更正自本次贈與總額6,358,539元中減除，即本次贈與總額正確應為6,355,785元，加計91年度前次贈與2,754元，合計91年度贈與總額6,358,539元，贈與淨額仍為5,358,539元，應納稅額為572,293元。原告2人均不服，分別申經復查，未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，而為合併言詞辯論。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）財政部95年10月27日台財訴字第09500319790號訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷（原告甲○○之聲明）。
（二）財政部95年10月31日台財訴字第09500319800號訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。（原告郭石外之聲明）。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、人民之財產權應受保障，行政機關非依法律不得剝奪人民之財產權，所以「依法律所定課稅」是人民對政府最基本的期盼。原告依據現有法律，迭次依規定向國稅局、地政機關辦理各項申報（申請），全無隱匿與虛偽。就同一事實，既經核許在前，為何得僅以財政部92年4月9日一紙令釋追溯補稅於後。稅務法規深奧難懂，原告2人因被告從未善意提醒有關滯納金及實物抵繳諸規定，因而在本稅之外又增加近12萬元各種罰款，也因不懂稅捐稽徵程序，一廂情願相信被告會貫徹「愛心辦稅」的理念，而在一邊不斷洽詢抵繳申請程序時，一邊讓養老金遭受強制扣繳。法律所明文規定者，尚且讓原告2人吃盡苦頭，被告跳脫條文規定，強要以稅務理論事後補稅，此是所有類似案件當事人所以耗費金錢、精力，要力爭一個公平、合理之原因。更令人百思不解者，被告已禁止原告郭石外處分名下財產在先，旋於95年11月23日通知強制執行，但既准許原告郭石外於95年12月18日到案，何需急於同年11月29日強制扣押原告郭石外存款？同年12月15日即准許被告收取扣押款？執行程序違悖情理。
二、贈與稅原係為防範財產持有人生前大量移轉財產規避遺產稅而定。原告2人既非大地主，縱然往生，並無遺產課稅問題，今因將家產建地，與兒子之道路用地交換，若知悉需被課徵高額之贈與稅，以原告2人之長子送羊乳維生、次子洗車為業、三子為工廠作業員，三人皆屬勞工階層之事實而言，根本無必要性，亦無意願及能力接受贈與而去負擔該稅負。人民之財產權，本應受保障，任何人實在沒有義務去支付超過法律所要求的稅負。租稅是強迫徵收，而非自願捐獻，政府若一昧冀望民眾以道德之名，不得違犯租稅理論、立法意旨，而推諉其應積極消弭稅法上不完備之責任，恐非負責任之態度。
三、90年10月前後，社會上盛行「購買公設地抵繳遺產稅」、「捐贈政府以列舉所得支出（並獲表揚）」、「與若干市縣政府交換建築地」等情，納稅人因而確信將建地與其子持有之道路交換，以地易地確屬合法之行為，且依當時所有法律、命令，均無對此種交換行為有任何之禁止及限制。納稅人完成交換行為後，豈料得到今日會有補稅後果？又財稅單位一再限縮私有道路用地之用途，使其價值大幅滑落，卻又缺乏保障道路用地地主權益之措施，違背司法院釋字第400號解釋政府對於私有道路所有人權益應予保障之規定。以本件而言，被告無疑片面否定道路用地之法定價值，也無視原告2人購買道路用地後因政策修改產生之損失，反正把稅繳來，其他的即使被告有責任，一般老百姓也只能自認倒楣。
四、被告一再強調「實質課稅」主觀認定立場，而無視納稅人之主張，恐怕會造成許多爭議及法律適用的不安定性。茲列舉以下實務上常見案例：１.某甲先將110萬元贈與配偶後，夫妻同時各贈與110萬元給子；２.某甲同時申報於95年12月31日及96年1月1日各贈與110萬元給子；３.某甲將市價1千萬元房屋贈與子，僅按公定價值2百萬元申報贈與；４.甲、乙擬交換土地，先各自移轉一小部分後，辦理共有物分割；５.某甲受贈毗鄰地王，反覆辦理合併、分割使差額都在1平方公尺以下；６.某甲贈與公共設施保留地，再以現金買回。以上隨意列舉案例，若不加以明文規範，而僅從其「實質意義」強課稅金，如何不生民怨。另被告一再強調的「公平課稅」觀念是基於對被告單方面有利情形而言，實際上，因納稅人錯誤的主張溢繳稅款者，可從沒見過被告主動退稅的。
五、自77年6月28日都市計畫法增訂第50條之1後，18年來已有多少納稅人以免稅的公共設施保留地與建地交換，強如所有權之物權，土地所有人因疏於管理，10年被占用時，尚且得被依時效主張有地上權，故而也有既成巷道之規定。18年來財稅單位無異在大馬路之外，另外留下1條小路供人任意通行，更甚者，因農業發展條例自89年1月28日修正公布以來，這條小路擁入了更多行人，試問為何財政部遲至92年4月9日才作出解釋，沒有入人於罪之嫌嗎？被告真的完全沒有責任嗎？1個錯誤存在了18年才昭示它違法，不會太久嗎？
六、原告確信所有交換程序均符合法律規定，自應受法律之保障。據悉此類案件逾千件，難道這些當事人全都是不守法的頑劣之徒？請財稅官員捫心自問，事件主因難道不是法令規定不週所致？原告認為，當政府發現稅法有問題，應速予解釋及明示其行使該行為之後果，故方有92年4月9日財政部令釋之產生，惟回溯追繳稅金5年，實在不合情、不合理、甚至不合法。5年來原告家庭財產完全沒有變動，如果要為誤入被告設下的陷阱而承擔高額贈與稅及道路用地地價下跌之雙重損失，毋寧回復到交換前財產原狀，118萬元之高額稅負及18萬元滯納金，實在不是原告2人所能負擔。
乙、被告主張之理由：
一、都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟本件贈與之情形，係藉由原告2人分別先贈與極微小應有部分之建地及極大部分應有部分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告2人與其子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告2人原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告2人藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告2人所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告2人得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告2人無償贈與建地之目的。換言之，原告2人係利用贈與微小應有部分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告2人贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。
是原告2人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其女之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告2人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確（以上法律見解部分節錄自鈞院94年度訴字第556號判決）。
二、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告2人及其子郭達羲、郭達鈴、丁○○於90年10月間共同向訴外人吳蘇金春購買保安段455-5及455-6地號（90年12月7日合併為保安段455-5地號）等2筆公共設施保留地並經登記取得合併後保安段455-5地號公共設施保留地應有部分分別為2/100、2/100、32/100、32/100及32/100；原告甲○○又於90年10至11月間先分別贈與東角段130-1、131、131-1、181、182、183地號等建地各約一半應有部分及東角段4-3、11-5、16地號等公共設施保留地部分應有部分予原告郭石外，同期間另將東角段128、130、183-1地號等建地小部分應有部分（1/3）及東角段4-4、7-2、11-4、16地號等公共設施保留地大部分應有部分（1/1、1/1、1/1、2/3）贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○，原告甲○○又於91年2月間將東角段128地號建地應有部分1/3贈與原告郭石外，原告郭石外則於91年3月間則將其所有東角段131-1地號建地應有部分1/2贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○等3人（90年12月13日、12月21日及91年1月3日東角段181、182、183、183-1地號合併為東角段181地號，又於91年1月28日分割為東角段181、181-1及181-2等地號；90年12月18日東角段4-3、4-4地號合併為東角段4-3地號；91年2月7日東角段11-4、11-5地號合併為東角段11-4地號；91年3月29日東角段130、131地號合併為東角段130地號；91年4月9日東角段130-1、131-1地號合併為東角段130-1地號），嗣91年2月1日共有土地分割，使郭達鈴取得合併再分割後之東角段181地號建地所有權全部，丁○○取得東角段181-1地號建地所有權全部，郭達羲取得東角段181-2地號建地所有權全部，原告2人則分別取得合併後東角段4-3地號公共設施保留地應有部分各1/2；另91年4月10日共有土地分割，使郭達羲、郭達鈴、丁○○分別取得東角段128地號、合併後東角段130、130-1地號等3筆建地應有部分各1/3，原告2人則取得合併後保安段455-5地號、東角段7-2地號、合併後東角段11-4地號及16地號等4筆公共設施保留地應有部分分別為1/2、1/2，1/2、1/2，1/ 2、1/2，3/5、2/5。其經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅之系爭建地予其子，是被告核定原告甲○○91年度贈與總額6,508,067元，固非無據，惟原告甲○○已申報並經核定90年贈與東角段12
8、130、183-1地號建地應有部分各1/3之公告土地現值56,620元部分，原核定誤將其列為其他扣除額，應更正自本次贈與總額6,508,067元中減除，即本件贈與總額正確應為6,451,447元，贈與淨額仍為5,451,447元，與原核定贈與淨額並無不同，原核定乃予維持；另被告核定原告郭石外本次贈與總額6,358,539元，加計91年度前次核定贈與額2,754元，合計91年度贈與總額6,361,293元，固非無據，惟原告郭石外已申報並經核定91年度前次贈與東角段131-1地號應有部分1/2之公告土地現值2,754元部分，原核定誤將其列為其他扣除額，應更正自本次贈與總額6,358,539元中減除，即本次贈與總額正確應為6,355,785元，加計91年度前次贈與2,754元，合計91年度贈與總額6,358,539元，贈與淨額仍為5,358,539元，與原核定贈與淨額並無不同。
三、本件贈與日期為91年2月1日及4月10日，其核課期間分別係自91年3月4日及5月11日起至98年3月3日及5月10日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦持相同見解；又行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。
四、再按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，又其係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生「不得溯及既往」之問題，是原告主張本件有違信賴保護原則及法律不溯及既往原則，顯有誤解。又如前所述，被告核課本件贈與稅並無違誤，是原告主張應退還已被執行之稅款（因原告提起訴願時未繳納半數，被告乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送行政執行處強制執行），洵不足採。至有關滯納金部分，原告2人未先申請復查，參照最高行政法院62年判字第96號判例意旨，其逕提起訴訟，程序顯有未合，且被告核發之稅單亦有教示說明逾限繳納每逾2日加徵應納稅額1％之滯納金，是尚難以被告未提醒而認原核定有誤，原告所稱亦顯不可採。
五、被告原核前以93年8月23日南區國稅佳里一字第0930011196號函請買○○○鎮○○段○○○○○○號土地之出賣人吳蘇金春及買受人郭達羲、郭達鈴及丁○○等3人提供價金收付證明，該函並經合法送達在案，惟渠等均未提示相關資金或其他證明資料，尚難謂原告2人主○○○鎮○○段○○○○○○號公共設施保留地係受贈人郭達羲、郭達鈴及丁○○等3人向吳蘇金春所購買為真實。況依一般經驗法則及渠等取得○○○鎮○○段○○○○○○號土地之持有時間長短判斷，原告2人及相關人等之土地移轉行為顯有蓄意規劃，藉以規避贈與稅及達到移轉應稅財產目的之意圖，基於實質課稅及公平正義原則，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按原告甲○○移轉予其子○○○鎮○○段128（應有部分2/3）、合併前東角段130（所有權全部）、130-1（應有部分1/2）、131（應有部分1/2）、131-1（應有部分1/2）、181（應有部分1/2）、182（應有部分1/2）、183（應有部分1/2）、183-1（應有部分全部）地號等9筆建地公告土地現值核定為贈與總額，並無不合。
六、又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。是本件受贈人即使確有支付價款購買○○○鎮○○段○○○○○○號公共設施保留地，然該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，故無需自系爭贈與總額中予以扣除。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告2人於90年10月至91年4月間先後將其所有如事實概要欄所示之建地及公共設施保留地贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○，取巧安排形成共有關係，再經由共有土地分割，終使郭達鈴取得合併再分割後之東角段181地號建地所有權全部，丁○○取得東角段181-1地號建地所有權全部，郭達羲取得東角段181-2地號建地所有權全部，及使郭達羲、郭達鈴、丁○○3人另取得東角段128地號、合併後東角段130、130-1地號等3筆建地應有部分各1/3，原告2人則分別取得合併後東角段4-3地號公共設施保留地應有部分各1/2、合併後保安段455-5、東角段7-2、合併後東角段11-4及16地號等4筆公共設施保留地應有部分（其應有部分比例詳如附表所示）；案經被告以原告2人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開東角段128地號應有部分2/3、合併前東角段130地號所有權全部及同段130-1、131、131-1、181、182、183地號應有部分各1/2、同段183-1地號所有權全部之公告土地現值，核定原告甲○○91年度贈與總額6,508,067元，並將原告甲○○申報且經核定90年（核定通知書誤載為91年）贈與東角段128、130、183-1地號建地應有部分各1/3之公告土地現值56,620元核認為扣除額，核定贈與淨額5,451,447元，應納稅額591,803元；另按上開東角段128地號應有部分1/3、合併前東角段130-1地號及同段131、131-1、181、182、183地號建地應有部分各1/2之公告土地現值，原核定原告郭石外本次贈與總額6,358,539元，加計91年度前次核定贈與額2,754元，合計91年度贈與總額6,361,293元，惟原告郭石外已申報並經核定91年度前次贈與東角段131-1地號應有部分1/2之公告土地現值2,754元部分，原核定誤將其列為其他扣除額，應更正自本次贈與總額6,358,539元中減除，即本次贈與總額正確應為6,355,785元，加計91年度前次贈與2,754元，合計91年度贈與總額6,358,539元，贈與淨額仍為5,358,539元，應納稅額為572,293元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有台南縣麻豆鎮公所93年6月10日麻所建字第0930008065號函、麻豆鎮公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地合併協議書、土地合併明細表、共有土地所有權分割契約書、共有物分割明細表、被告93年8月23日南區國稅佳里一字第093001197號函、贈與稅應稅案件核定通知書等影本及贈與稅繳款書原本附原核定卷及復查案卷可稽。而原告2人提起本件訴訟係以：原告依現行法律，迭次依規定向國稅局、地政機關辦理各項申報，全無隱匿與虛偽情事，既經核許在前，被告僅以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋追溯補稅，有違法律不溯及既往及信賴保護原則，且被告未善意提醒有關滯納金及實物抵繳諸規定，致額外增加罰款等語，資為論據。
三、茲應審究者，為原告2人與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○，以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地分割之方式，將一般土地應有部分移轉予其子所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，本件原告2人及其子郭達羲、郭達鈴、丁○○於90年10月間共同向訴外人吳蘇金春購買保安段455-5及455-6地號等2筆公共設施保留地（90年12月7日合併為保安段455-5地號）；原告甲○○又於90年10月至11月間先後將其所有東角段130-1、131、131-1、181、182、183地號等建地及同段4-3、11-5、16地號等公共設施保留地應有部分（應有部分比例詳如附表所示）贈與原告郭石外，另將其所有東角段128、130、183-1地號等建地（面積分別為1.4
8、3.92、3平方公尺）應有部分各1/3、同段4-4、7-2、11-4地號公共設施保留地（面積分別為315.87、67.89、10
4.66平方公尺）所有權全部及同段16地號公共設施保留地（面積為27.39平方公尺）應有部分2/3贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○3人，申報贈與總額分別為128、130、183-1地號建地部分56,620元、4-4、7-2、11-4、16地號公共設施保留地部分9,540,827元（6,285,813元＋882,570元＋2,135,064元＋237,380元）；原告甲○○再於91年2月間將東角段128地號建地應有部分1/3贈與原告郭石外，而原告之子丁○○、郭達鈴則將東角段7-2地號公共設施保留地應有部分各1/300分別贈與原告甲○○、郭石外，另原告郭石外於91年3月間則將其所有分割後東角段131-1地號建地（面積為0.27平方公尺）應有部分1/2贈與其子郭達羲、郭達鈴及丁○○等3人（原東角段131-1地號土地於91年2月19日分割為131-1、131-2、131-3地號3筆土地，面積分別為0.27、27.78、73.45平方公尺），申報贈與總額2,754元；原告與其子等5人嗣於90年12月13日、12月21日及91年1月3日先後將東角段181、182、183、183-1地號土地合併為東角段181地號土地，於91年1月28日將前開合併後東角段181地號土地分割為東角段181、181-1及181-2等地號土地；於90年12月18日將東角段4-3、4-4地號合併為東角段4-3地號；於91年2月7日將東角段11-4、11-5地號合併為東角段11-4地號；於91年3月29日將東角段130、131地號合併為東角段130地號；於91年4月9日將東角段130-1、131-1地號合併為東角段130-1地號。又原告2人與其子等5人於91年2月1日協議以合併分割之方式，使郭達鈴取得合併再分割後之東角段181地號建地所有權全部，丁○○取得東角段181-1地號建地所有權全部，郭達羲取得東角段181-2地號建地所有權全部，原告2人則分別取得合併後東角段4-3地號公共設施保留地應有部分各1/2；原告2人與其子等5人再於91年4月10日協議以合併分割之方式，使郭達羲、郭達鈴、丁○○分別取得東角段128地號、合併後東角段130、130-1地號等3筆建地應有部分各1/3，原告2人則取得合併後保安段455-5地號、東角段7-2地號、合併後東角段11-4地號及16地號等4筆公共設施保留地之應有部分（其應有部分比例詳如附表所示），此有台南縣麻豆鎮公所93年6月10日麻所建字第0930008065號函、麻豆鎮公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地合併協議書、土地合併明細表、共有土地所有權分割契約書及共有物分割明細表等影本附原核定卷及復查案卷足稽。綜上各情可知，原告2人於短時間內，藉由贈與較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之建地與其子郭達羲、郭達鈴、丁○○，形成5人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使郭達羲、郭達鈴、丁○○分別取得上開建地，故原告2人實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉應稅之建地予其子，而達成將系爭建地贈與其子之目的，情實顯然。
（三）其次，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告2人於短時間內，藉由贈與較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之建地與其子郭達羲、郭達鈴、丁○○，形成5人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告2人贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分面積微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告2人與其子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告之子取得原屬原告所有，且原應繳納贈與稅之建地即合併再分割後之東角段181、181-1、181-2地號、合併後之130及130-1地號及128地號建地所有權全部。要言之，原告2人藉由上開贈與其子大部分公共設施保留地及少部分建地應有部分之方式，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告2人所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告2人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，卻掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告2人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告2人卻經由上開巧妙安排之結果，達成由原告2人贈與上開應稅建地予其子之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告2人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並無取巧漏稅云云，並不足採。
（四）又原告主○○○鎮○○段○○○○○○號公共設施保留地為其子郭達羲、郭達鈴及丁○○等3人所購買，應從贈與總額扣除云云。經查，系爭保安段455-6地號土地係於90年10月間向訴外人吳蘇金春購得，並登記為郭達羲、郭達鈴及丁○○共有，應有部分各1/3，並於90年12月與原告所有同段455-5地號土地合併，再於91年4月透過共有土地分割之方式使原告2人取得，此有土地登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書等影本附原核定卷可參。又行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。是本件受贈人郭達羲、郭達鈴及丁○○等3人即使確有支付價款購買保安段455-6地號公共設施保留地，然該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，故無需自系爭贈與總額中予以扣除。故原告上開主張，亦無可採。
（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又上開財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告2人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告2人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。原告主張被告依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋追溯補稅，有違法律不溯及既往及信賴保護原則，洵無足採。又依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間最長為7年，且在核課期間內未經發現者，以後即不得再補稅處罰，是原告主張被告僅就5年內利用免稅之公共設施保留地移轉其他應稅財產之行為補徵贈與稅，而就13年前之相同行為卻不加以追溯補稅，有失公平云云，亦不足取。
四、末按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」為稅捐稽徵法第39條所明定。查，被告核課本件贈與稅並無違誤，已如前述，雖原告2人已依規定申請復查，然因其提起訴願時未繳納半數稅額，被告乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送行政執行處強制執行，於法尚非無據。至有關滯納金部分，被告核發之91年度贈與稅繳款書背面有教示說明逾限繳納每逾2日加徵應納稅額1％之滯納金等語，此有前開繳款書原本附原核定卷可按。況且，上開執行情形與本件行政救濟係屬二事，縱使本件被告將原處分移送行政執行處執行程序有誤，亦不影響本件事實之認定及法律之適用。是原告主張被告從未善意提醒有關滯納金等規定，執行程序違悖情理云云，亦不足取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，分別按原告2人移轉給其子之建地比例之公告土地現值，核定原告甲○○91年度贈與總額為6,451,447元，贈與淨額5,451,447元，應納稅額591,803元；另核定原告郭石外本件贈與總額為6,355,785元，加計91年度前次贈與額2,754元，合計91年度贈與總額6,358,539元，贈與淨額為5,358,539元，應納稅額572,293元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第127條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 2 日
書記官 周良駿