高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一一七號原 告 華榮營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十二月九日台財訴字第０九四００四０一二四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入為新台幣（下同）九０、七六三、六二八元，營業成本為九０、七
七三、四０七元，其中未完成工程即國立高雄第一科技大學之外語學院教學大樓新建建築工程（下稱系爭工程），工程總價為一
六三、六一九、０四八元，工程總成本一五九、四三五、七六三元，原告依完工比例法申報系爭工程之本期工程收入八七、九一
八、三一二元、工程成本八五、六七一、五三一元，工程毛利二、二四六、七八一元。嗣原告於民國（下同）九十三年五月二十五日出具說明書，說明因材料之市場價格上漲，致九十二年工程總成本實際上已達一七七、一九一、五六０元，故九十一年度經重新核算總成本應調高為一七七、九三五、七六三元，請求被告認列系爭工程本期工程收入依完工比例法計算調整為八０、二七
一、五０五元，為被告所否准，並以九十三年七月十四日九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，認列系爭工程九十一年度之工程損益部分。原告不服，申請復查，請求調減該項工程所列計之營業毛利為零，然未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告九十一年度承攬系爭工程，原預估工程總價為一六三、六一九、０四八元（未含稅），原預計工程成本為一五
九、四三五、七六三元，惟截至九十一年底止，該項工程累積已投入工程成本八七、二八九、八０四元，完工比例為百分之五四．七五，而於九十一年度初估該項工程毛利
二、二四六、七八一元，經被告核認在案。惟九十二年起，受到國際鋼鐵等原物料價格上漲之影響，原告追加工程款總額為一六四、八０一、五一四元，截至九十二年底止，原告投入該項工程之累積工程本已達一七四、七五三、三四四元，較該項工程追加後之總價一六三、九四八、二一二元為高，顯示系爭工程實際上已造成毛損。此外，原告於建造期間因受颱風等其他不可抗因素影響，致完工日期延後之情形，加上教育局遲未派員驗收亦無法取得驗收證明，且因該工程業已提供學校使用，在未取得驗收證明前之所有器材損壞，該校均要求原告須維修或換新，致原告無法明確掌控該工程所需投入之成本。另依合約規定，原告若延誤完工，每日須賠償二六０、０００元，故原告於九十四年亦遭該學校扣款一０、三二八、七二０元。
（二）綜上所陳，系爭工程若按完工百分比法於九十一年先予預估毛利認列，顯與事實相差甚鉅，影響原告之權益至鉅，乃訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項規定甚明。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。．．．前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。
三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。‧‧‧。」「會計事項之入帳基礎及處理方法，應前後一貫，如有正當理由必須變更，應在財務報表中說明其理由、變更情形及影響。」營利事業所得稅查核準則第二十四條及商業會計法第五十六條分別定有明文。
（二）原告承包系爭工程於九十年十一月十五日開工，迄至九十二年底完工，原合約工程總價為一六三、六一九、０四八元，九十二年八月十五日變更追加工程收入總價為一六四、八０一、五一五元（不含稅），故系爭工程工期已逾一年甚明，有系爭工程採購合約及使用執照附卷可稽。又原告編製之九十一年度營建工程收入、成本及利益分析表記載：系爭工程之工程總價一六三、六一九、０四八元，預計工程成本一五九、四三五、七六三元，申報工程收入八
七、九一八、三一二元，工程成本八五、六七一、五三一元；本期實際投入成本八七、二八九、八０四元，達原估計總成本一五九、四三五、七六三元之百分之五四．七四九，採完工比例法預估工程毛利二、二四六、七八一元「【（一六三、六一九、０四八元－一五九、四三五、七六三元）×五四‧七四九﹪】－上期申報工程毛利四三、二０八元」。是被告依原告申報數額，認列系爭工程九十一年度之損益，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）至原告主張「材料價格上漲，應以截至九十二年度實際發生之工程總成本為依據，重行核算其原採完工比例法申報之前期損益」乙節。按財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理準則，第參第十六、十八項分別載明「工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益。」「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。」惟系爭工程於九十二年度始完工，原告帳載並未依上揭財務會計準則公報規定，按會計估計變動處理，亦未提示營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項但書所定，得改採「全部完工法」之證明資料供核，遲至工程已完工，於被告「查核」時，始要求追溯編製財務報表，甚而於提起訴願後，要求改變會計方法為「全部完工法」，顯無理由，所訴核無足採。
（四）又按商業會計法第五十六條明定：會計事項之入帳基礎及處理方法，應前後一貫，若依原告主張系爭工程原採「完工比例法」核計損益編製財務報表，嗣因原料上漲，成本增加，而變更改採「全部完工法」以追溯調整前期損益，則滋生扭曲稅制，使前期已核定所得及稅額案件復又處於不確定狀態，不利於法之安定性，亦易流於借變更會計方法，達操控損益年度稅賦之弊，是本件原處分核無不合，請予維持。綜上所述，本件原告之訴並無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。
但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：
一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工程進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。‧‧‧。」分別為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項、第三項及第四項所明定。
二、本件原告於九十年度承攬系爭工程，工程總價原為一六三、
六一九、０四八元，工程總成本一五九、四三五、七六三元，依原告編製「九十一年度營建工程收入、成本及毛利分析表」之記載，系爭工程九十一年度完工比例為百分之五四．
七四九，故原告乃依完工比例法列報九十一年度之工程成本
八五、六七一、五三一元。嗣原告於九十三年五月二十五日向被告提出說明書，說明因材料價格上漲，截至九十二年度實際發生之工程總成本已達一七七、一九一、五六０元，依完工比例法計算後，請求被告認列系爭工程之本期收入准予調整為八０、二七一、五０五元，為被告所否准，並於九十三年七月十四日以九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核定營業收入總額為九０、七六三、六二八元、營業成本為八七、九一九、三三一元等情，有原告九十一年度營建工程收入、成本及毛利分析表、原告九十一年度營利事業所得稅結算申報書、九十三年五月二十五日說明書及被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告起訴意旨略以：原告原申報系爭工程依完工比例法預估營業毛利二、二四六、七八一元，因鋼鐵等原物料價格上漲，截至九十二年底投入系爭工程之累積成本已達一七四、七五三、三四四元，較追加後工程收入總價一六四、八０一、五一五元為高，顯示系爭工程實際上已造成毛損。又系爭工程於建造期間，受颱風其他不可抗力因素之影響，而完工日期有延後之情形，又因教育局遲未派員驗收亦無法取得驗收證明，致無法明確掌握系爭工程應投入之成本。若系爭工程按完工百分比法於九十一年度先予預估毛利，顯與事實相差甚鉅云云，資為爭議。爰就原告主張分述如下：
（一）按首揭營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項之規範意旨，乃基於營利事業收入之認列，原則上是於銷貨時認列，但如其獲利過程橫跨數個會計期間時，例如承建重大工程，因其多有分期請款之約定，承包商可按工程進度向委建人請款，如必待工程全部完工後始認列收益，則會計資訊將因缺乏時效而失去攸關性；且因收益認列原則，並不限於已賺得部分，凡是完成獲利過程所需之成本得以可靠之估計，其收入亦可於獲利未完成時認列。是在長期工程進行中，因實質上不斷有銷貨發生，其收入自應相對予以認列。至其認列方式究應採完工比例法或全部完工法，端視工期是否一年以上，並其工程合約估計完工投入成本及完工程度是否可合理推估。而按營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項之規定，除有但書之情形外，營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。該項所謂完工，係指實際完工而言，且實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準，為營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項前段及第三項明揭完工比例法適用要件。是關於營利事業承包工程之工期是否在一年以上之認定，應以實際完工之日期為據，而非全以契約約定日期為準，至為明確。本件原告與訴外人國立高雄第一科技大學之工程採購契約第八條固約定「全部工程於開工之日起限六００日曆天內完成」，惟系爭工程係於九十年十一月十五日開工，迄於九十二年十一月十六日完工，原告並向高雄縣政府申報竣工勘驗，有系爭工程採購契約及高雄縣政府建設局九十二年十一月二十五日建局管字第０九二一０三六七五四號函附於原處分卷可憑，足認系爭工程實際施工期間，並無一年內實際完工之情形。再者，系爭工程亦無營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項但書所規定之情形，即系爭工程並無各期應收工程價款無法估計、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計或歸屬於合約之成本無法辨認，而致工程損益確無法估計之情事，故系爭工程自無法以全部完工法計算工程之損益。從而，被告依首揭營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項前段及第三項規定，就系爭工程於九十一年度工程損益部分，依完工比例法計算損益，即無違誤，合先敘明。
（二）又按營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，即本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，故營利事業如因銷售行為所生之應收帳款產生即應計入應收帳目，不以實際上已收到帳款為限。是關於工程損益之計算採完工比例法，一般會計處理係先以工程合約總價款，減除估計工程總成本，計算出估計工程總利益，再依完工比例核算工程損益，當工程合約總價款或估計工程總成本發生變動時，於變動當期，改依變動後之金額計算之，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。而本件原告製作「九十一年度營建工程收入、成本及毛利分析表」之記載，系爭工程總價為一六三、
六一九、０四八元、預計工程總成本一五九、四三五、七六三元，該項工程累積已投入工程成本八七、二八九、八０四元，完工比例為百分之五四．七四九，故原告申報九十一年度系爭工程之工程毛利為二、二四六、七八一元（九十一年度申報工程毛利二、二八九、九八九元－九十年度申報工程毛利四三、二０八元＝二、二四六、七八一元）。被告乃按原告所提出系爭工程於九十一年度之工程成本及工程收入，依完工比例法認列系爭工程九十一年度之損益，揆諸上開規定及說明，並無不合。至原告主張因國際鋼鐵等原物料價格上漲，截至九十二年底原告投入系爭工程之累積成本已達一七四、七五三、三四四元，已較系爭工程追加後之工程總價一六三、九四八、二一二元為高，若該工程按完工百分比法於九十一年度先予預估毛利，顯與事實相差甚鉅，應予以撤銷云云。然查，原處分卷附之行政院九十二年四月三十日院授工企字第０九二００一七六一二０號函，檢送「因應國內鋼筋價格變動之物價調整處理原則」之內容，足見九十二年期間國內鋼筋價格固有劇烈變動之事實，惟本件爭議乃核定系爭工程九十一年度之工程損益，尚非核定系爭工程於九十二年度之工程損益，且原告亦未提出系爭工程於九十一年度因鋼筋價格變動而增加工程成本之憑證，以實其說，是原告空言主張系爭工程於九十二年度因鋼筋價格等原物料價格上漲因素之影響，已造成毛損，即與系爭工程於九十一年度之損益無涉。又查，卷附之九十二年八月十五日原告與訴外人國立高雄第一科技大學之工程變更設計附約（第一次、二次變更設計），顯見原告因工程變更設計而追加工程款係於九十二年八月十五日，原告追加之工程款係發生於000年度而非九十一年度，且縱如原告所稱系爭工程截至九十二年底已造成毛損，惟此虧損尚非發生於000年度，依前揭說明，系爭工程於九十一度之損益應採完工比例法計算，而該變更工程情事係屬經濟情況改變、新事項之發生，此情形屬會計估計變動，尚非會計原則之變動，依財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理準則，工程合約價款或估計工程總成本如有變更時，應作為會計估計變動處理。及依財務會計準則公報第八號會計變動及前期損益調整之處理準則，若估計變動僅影響當期，應於當期處理，不得調整前期損益。準此，本件原告九十二年度始發生之損益應於當期（即九十二年度）處理，不得調整前期（即九十一年度）之損益。本件系爭工程總成本依原告所述，乃於九十二年度發生變動，是應於確定變動當期改依變動後之金額計算之，抑或在工程完工年度實際計算工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，於工程完工年度調整之，尚非得溯及既往任意調整前期損益。此參最高行政法院九十一年度判字第二三九七號判決亦認「工程合約之工程估計總成本係依據詳細之工程明細表預估而得，為免任意調整前後期損益，原估計總成本要非有明確事證，不宜中途變更以維課稅基礎之一致性」即明。從而，本件原告九十一年度既依完工比例法計其損益，則被告按系爭工程之完工比例核定九十一年度之損益，洵無違誤。
三、綜上所述，原告之主張既無可採，從而被告按原告提出之系爭營建工程收入、成本及毛利分析表之記載，依完工比例法之工程成本比例法計算完工比例，認列九十一年度系爭工程之損益，並核定本年度營業收入總額為九０、七六三、六二八元，於法並無違誤，復查決定未准變更原處分，訴願決定予以維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 十六 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，未表明上訴理由者其，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 十六 日
書記官 涂瓔純