高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1118號原 告 甲○○訴訟代理人 張宗琦律師
周振宇律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
侯憲章上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500420310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）92年12月10日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段676-6、697地號等2筆土地（下稱系爭土地）移轉登記予訴外人陳明和及蔣巫曍等2人，渠等2人旋於93年6月15日再將系爭土地移轉予原告之子謝明元及謝明智，涉有贈與情事，案經被告查獲，經函請原告及其子謝明智、謝明元等3人提示買賣資料，原告並未提示並於93年12月3日具文同意核課贈與稅，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告93年度贈與總額為新台幣（下同）20,140,300元、淨額19,140,300元、應納贈與稅額4,542,702元，並依同法第46條規定，按應納稅額裁處2倍之罰鍰計9,085,400元。嗣原告於94年10月6日申請復查，經被告改按更正程序辦理，增列公共設施保留地扣除額3,830,400元，變更核定贈與淨額為15,309,900元、應納贈與稅額為3,240,366元及罰鍰為6,480,700元。原告仍表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告不利部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告與訴外人陳明和、蔣巫曍間，確有土地買賣關係，要無任何三角移轉之情事：
（一）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」民法第345條定有明文。次按「不動產買賣之債權契約乃不要式行為。」最高法院20年上字第1207號判例要旨參照。可知買賣契約於買賣雙方當事人意思表示合致時，契約即為成立，縱無製作書面，亦不能據以論斷買賣契約並未成立。
（二）經查，原告與訴外人陳明和、蔣巫曍之間，確已就系爭大社段697地號土地買賣之標的，達成合意，契約即告成立，此情業據證人蔣巫曍於鈞院96年2月6日庭訊時證稱：「我有跟原告購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，原告要賣我1,900萬元，因為我錢不夠，我先拿20萬元給他，再跟他商量，他先把土地過戶給我，我再向銀行辦理貸款，貸款下來再把他的價金給他。」等語明確綦詳，足見原告與蔣巫曍間確有土地買賣關係，非虛偽買賣。
（三）被告於鈞院上開庭訊時，雖以證人蔣巫曍與原告間並未簽訂買賣契約（私契），也沒有價金之支付流程，因主張原告與蔣巫曍之買賣，難認為真實。惟依據上揭民法規定及最高法院實務見解，不動產之買賣，只要雙方就不動產標的及價金意思合致，買賣契約即已成立，並不以書立買賣契約為必要，且原告與蔣巫曍間為親戚關係，基於親戚間之信賴，而未簽訂買賣契約，並不悖常情，又就價金支付部分，證人蔣巫曍業已證稱先付20萬元現金，餘以貸款方式給付，並非未給付價金，被告空言主張，原告與蔣巫曍間就系爭大社段697號土地之買賣係虛偽，應無理由。
（四）次查，蔣巫曍係因無法籌措充足資金，而無法履行契約義務，為避免因上揭土地買賣契約產生糾紛，遂聽從代書之建議，將系爭大社段697地號土地分別移轉予謝明元與謝明智，要無以三角移轉方式規避贈與稅之情事。
（五）承上，原告與蔣巫曍等人間，既無任何以三角方式規避贈與稅之情事，則其行為之實質，自非屬贈與，被告自不得恣意對原告課徵贈與稅。
二、退步言之，縱認原告對於謝明元與謝明智有贈與之情事，惟查原告於系爭大社段697地號土地上，確有長期繼續耕作事實，自不能遽以原告無農業使用證明，率稱上揭土地並非農業用地，即對原告課徵贈與稅：
（一）按「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文，可知如土地確有供農業使用之事實，縱無法提出主管機關之書面證明，亦不能遽論該土地無供農業使用之情事，並據以課徵贈與稅，合先敘明。
（二）經查，系爭大社段697地號土地業經地政機關認定為農業用地，而無須由原告繳納地價稅與房屋稅，且依稅捐機關實務，各縣市稅捐機關每月（或數月）均會派員會同鄉鎮公所人員實地勘查轄區農地之實際使用狀況，一經發現未作為農用即對農地所有權人課徵地價稅或房屋稅，系爭大社段697號土地未曾被課徵上開稅捐，此情可向高雄縣稅捐稽徵處函詢即明；又系爭大社段697地號土地業經編為高速公路楠梓交流道附近特定區內之農業區，有台灣省高雄縣大社鄉公所都市計畫土地分區使用證明書可稽，可知自該都市計畫作成時起，系爭大社段697地號土地即為農業用地，要不能供作農業以外目的使用。
（三）又查，原告於93年間確有於系爭大社段697地號土地上種芭樂樹，並有收成之情事，自不能以96年間原告更新耕地，即謂原告並未於系爭大社段697地號土地上從事農業活動：
（１）珍珠芭樂係近年來開發之新品種，其生長與種植期間顯較土芭樂樹為短，僅4至5年而已，且前兩年均係出芽及成長期，並無實際收穫之可能，被告未能查明上揭情事，空言辯稱珍珠芭樂生長期間長達20年，純屬無稽，顯非可採。
（２）珍珠芭樂一年四季都可收成，目前台灣栽培面積已達6千公頃，生產地集中在彰化、南投、嘉義、台南、高雄縣及宜蘭。1公頃（約為1.03甲）年產量約有25噸到30噸之間，其中又以高雄縣燕巢鄉的產量佔最大宗，有燕巢鄉農會農產品特色介紹可稽。
（３）次查，原告93年度種植珍珠芭樂之土地，共計1.69甲（其中系爭大社段697地號土地約佔0.38甲），依平均年產量推估，該年度原告應當收成芭樂約48公噸，惟查93年度大社鄉農會果菜共同運銷價款結算月報表，原告（以其子謝明智名義申報）該年度珍珠芭樂之實際收穫量為69.921公噸，業已超越平均產量，倘原告確如被告所指稱未於系爭大社段697地號土地上從事農業使用活動，僅由原告於其餘之1.22甲土地上種植芭樂，要無可能產生如此豐碩之收穫，可知被告所指均係悖離事實，閉門造車，洵非可採。
（４）再者，證人丁○○於96年3月27日準備程序中，亦曾證稱93年間證人於上班途中，確曾見聞原告有於系爭大社段697地號土地上栽種芭樂之事實，益能證明原告確有農業使用之事實。
（５）如前所述，珍珠芭樂之生長期既僅有4至5年，則於珍珠芭樂樹歷經生命週期，終至枯萎後，當由原告再次更新土地上之作物，以達於繼續反覆利用系爭大社段697地號土地之目的，第查，原告於93年、94年及95年間，種植珍珠芭樂均有收穫，可知原告係於91年間種植系爭大社段697地號土地上之芭樂樹，則上揭芭樂樹將於95至96年間凋零，亦非不能預見，是原告將於96初凋零之芭樂樹刨除，重新於系爭大社段697地號土地上種植珍珠芭樂，顯屬常態，被告未能辨析上情，逕以原告於96年初更新芭樂樹之現場照片，恣意論斷原告93年間未於系爭大社段697地號土地耕作，其認知事實顯有謬誤。
（四）被告以原告未能提出農業使用證明，作為否准原告免納贈與稅之理由，惟查原告自小即從事農耕活動，個性謹慎實誠，向無任何違法脫序之行為，但對於相關法令所知甚微，實無從知悉農地移轉應當檢附農業使用證明，作為免稅之依據。又被告事後要求原告檢附系爭大社段697地號土地移轉當時之農業使用證明，惟農業使用證明之時效僅有6個月，一般農民縱有農耕事實，亦不致申請農業使用證明，聊備不時之需，且主管機關亦無從就過去之農業使用提出證明，職是，被告要求原告提出系爭大社段697地號土地移轉時之農業使用證明，顯屬悖離常情，強人所難，誠屬期待不可能，而有違比例原則（參行政程序法第7條第3項）。
（五）綜上，原告於系爭大社段697地號土地上，確有農業使用之情事，被告自不能對原告移轉系爭大社段697地號土地之行為課徵贈與稅。被告僅以原告無從提出主管機關所做成之書面證明，以證明過去作為農業用地之事實，即論斷系爭大社段697地號土地並非農業用地，顯屬率斷，亦與事實不符。
三、原告是否有於贈與行為時做農業使用之事實，按行政程序法之規定，應由被告於處分前依職權調查其事實：
（一）「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9條、第36條及第43條分別定有明文。
（二）系爭大社段697號土地，地目：旱，係屬農業用地，至於原告是否有於贈與行為時，作農業使用之事實，按上開行政程序法之規定，應由被告於處分前依職權調查，即上開土地若曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用等情事時，方有排除上開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段所規定不計入贈與總額之適用，雖遺產及贈與稅法未就上述調查責任定有明文。惟按土地稅法第39條之2第2項關於不課徵農業用地土地增值稅之規定所揭櫫之法理，應如是認定。原處分以通知原告限期提出系爭土地之農業用地作為農業使用之證明資料而不為，即作為處分課徵贈與稅之依據，自與經驗法則、證據法則、論理法則有違。
四、原告並無違反遺產及贈與稅法第46條之規定，被告自不得對原告為罰鍰之處分：
（一）按「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第46條定有明文。是依據上述條文可知納稅義務人之逃漏贈與稅行為必須出於納稅義務人之故意，或是納稅義務人以詐術或其他不正當方法為手段來逃漏稅捐，亦即必須要有積極之行為，方有上開條文之適用。否則縱有逃漏稅捐之結果，但卻非納稅義務人之故意行為或是以詐術或其他不正當方法為手段來逃漏稅捐者，納稅義務人自無上開條文之適用。次按，遺產及贈與稅法第46條中所謂故意，係指行為人對於構成逃漏稅捐之事實，明知並有意使其發生，或行為人對於逃漏稅捐之事實預見其發生，而其發生不違背行為人本意始屬成立。而所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，始符合立法本旨。
（二）證人蔣巫曍於鈞院96年2月6日庭訊時時雖證稱：「（問：你是否把高雄縣○○鄉○○段○○○號土地移轉給原告兒子謝明智？原因為何？）是。銀行要借我的錢不夠，我就跟原告說貸款金額不夠，我就要把土地還原告。原告說我把土地還給他，乾脆登記給他兒子就好。」、「我只是把跟原告買不成的土地還給原告而已，我跟謝明智沒有買賣。」等語，惟查，原告與蔣巫曍就系爭大社段697號土地買賣不成後，依法固應將該土地移轉返還予原告本人，惟因代書丙○○向原告表示，農地移轉予子女可以免贈與稅，既然日後即要移轉予子女，不如直接過戶予子女，可省去再為移轉登記之麻煩，原告因不諳法律規定，且先前原告亦曾委請代書丙○○移轉其他農地予子女，亦均未繳納贈與稅，有原告及其子女之土地所有權狀可稽，因而聽從代書之建議，請代書直接將系爭大社段697號土地移轉登記予其子謝明智，此情業據代書即證人丙○○於鈞院庭訊時證述無訛，可知原告自始即認定並無繳納贈與稅之必要，始將土地移轉予謝明元、謝明智，要無任何逃漏贈與稅之故意。而系爭697號土地由蔣巫曍登記予原告之子謝明智時，其登記原因記載「買賣」係因土地買賣不成，移轉返還予原地主時依地政機關實務作業仍係登記「買賣」（此情業據證人丙○○於鈞院庭訊明確），原告並非故意假藉買賣之名，行贈與之實，主觀上並無故意以詐欺或其他不正方法，逃漏贈與稅之意思，其情形核與遺產及贈與稅法第46條所定要件，應不該當。
（三）系爭大社段697號土地既為農業用地，原告贈與系爭大社段697號土地予子女，並無課徵贈與稅之必要，原告實無三角移轉土地以遂行贈與行為之動機與可能性，被告怠於注意系爭大社段697號土地為農業用地，即恣意羅織不實情事，稱原告有採取不正手段逃漏贈與稅之故意，委無可採。系爭大社段697號土地既係農業用地，則縱有贈與之情事，亦無須繳納贈與稅，準此，原告並無發生逃漏贈與稅事實之可能性，更無遺產與贈與稅法第46條之適用。
（四）綜上，原告既無違犯遺產與贈與稅法第46條之故意，亦無逃漏贈與稅之行為，要無須受罰鍰之處分。此外，被告並未舉證證明原告有何故意逃漏贈與稅之情事，其依上開法律規定，科處原告應納贈與稅額2倍之罰鍰，應無理由。
五、原處分所處罰鍰過高，有失衡平：
（一）行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法亦明定行政機關為達成目的所採取之方法須遵守比例原則，俾使人民之自由權利不致遭受過度之限制。政府機關對人民攸關之工作權、生存權及財產權之行政處分，於作成處分時，自亦應比照斟酌行為人之該等一切情狀而為輕重之處分，始符法理，且亦合乎法律衡平原則。
（二）退萬步言，本件縱認原告有詐欺或出於其他不正當方法之故意，應為裁罰，惟被告裁處應納稅額2倍計之罰鍰過高，有違比例原則，應以核課罰1倍為當。
乙、被告答辯之理由：
一、本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與總額：．．．5、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第5款前段所明定。次按「本條例所稱主管機關：．．．縣（市）為縣（市）政府。」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅。」及「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為行為時農業發展條例第2條、第38條第2項前段及第39條第2項所規定。
（二）稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
（三）查本件原告於92年12月10日將其所有系爭土地分別移轉登記予訴外人陳明和及蔣巫曍，渠等2人旋於93年6月15日將上開土地移轉登記予原告之子謝明元及謝明智，上開移轉登記行為未有實際收付價款情事，為原告所不爭，合先陳明。次查被告所屬高雄縣分局曾以94年10月17日南區國稅高縣一字第0940060167號函請原告提示大社段697地號土地於93年6月15日辦理移轉登記時之農業用地作農業使用證明，惟原告未能提示；又被告以95年4月12日南區國稅法一字第0950067457號函請高雄縣政府稅捐稽徵處，提供原告及蔣巫曍等2人，分別於92年12月10日及93年6月15日申報買賣移轉大社段697地號農業用地免徵土地增值稅時，所檢附之農業用地作農業使用證明書影本，惟據該處95年4月25日高縣稅土字第0950019439號函復略以：「有關甲○○及蔣巫曍分別於92年12月10日及93年6月15日（依據土地現值申報書應為92年12月18日及93年6月23日）申報坐○○○鄉○○段○○○○號土地之土地現值，該2件申報案係申請按一般用地課徵土地增值稅，並未申請農業用地不課徵，依規定毋須檢附農業用地作農業使用證明書。」是以，本件原告主張系爭大社段697地號土地屬農業用地，卻無法依首揭規定，提示行為時之農業用地作農業使用證明書供核，被告依首揭規定，按系爭土地公告現值，核定本件贈與總額20,140,300元，贈與淨額15,309,900元（減除免稅額1,000,000元及大社段676-6地號土地之公共設施保留地扣除額3,830,400元），應納贈與稅額3,240,366元，並無不合，原告所訴洵不足採。
（四）次查原告於92年12月10日將其所有系爭大社段697地號土地移轉登記予蔣巫曍，登記原因為買賣，嗣蔣巫曍於93年6月15日復將該筆土地移轉登記予原告之子謝明智，登記原因亦為買賣，有土地登記申請書影本可稽。又本件在原核階段，被告所屬高雄縣分局於93年11月12日分別以南區國稅高縣一字第0000000000及0000000000號函，請原告及其子謝明智等2人提示前揭土地買賣相關憑證供核，因渠等未能提示，原告乃於93年12月3日書具說明書，同意被告核課贈與稅，合先陳明。
（五）據證人蔣巫曍於鈞院96年2月6日準備程序庭時證稱：「我有跟原告購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，原告要賣我1,900萬元，因為我的錢不夠，我先拿20萬元給他，再跟他商量，他先把土地過戶給我，我再向銀行辦貸款，貸款下來後，我再把其他的價金給他。後來，我去銀行問，銀行只能借我1,400萬元，所以，錢不夠，我也怕銀行貸款繳不起，這筆買賣就不成了。買賣不成後，我就把土地還給原告。」、「原告說我把土地還給他，乾脆登記給他兒子就好。」、「買賣價金我們沒有約定，因為我們是先前買賣不成，我把土地還原告，原告就把我給他的20萬元還我，謝明智也沒有給我錢。」及「我只是把跟原告買不成的土地還給原告而已，我跟謝明智沒有買賣。」等語，足見證人蔣巫曍與原告之子謝明智之間並無真實買賣行為，完全係受原告指示後，才於93年6月15日以不實買賣原因將系爭大社段697地號土地所有權移轉登記予原告之子謝明智。次查系爭大社段697地號土地於92年12月10日之土地價值為18,206,400元（公告土地現值4,800元/㎡×面積3,793㎡），證人蔣巫曍證稱其與原告約定買賣價金1,900萬元，因錢不夠，僅交付20萬元現金即取得土地所有權，未簽訂任何書面文據，亦無提供擔保品予原告，此有違一般商業交易習慣及經驗法則，況本件原告及證人蔣巫曍無法提示確屬買賣之相關資金流程，尚難謂渠等土地買賣行為為真實。
（六）另據本件證人丙○○於鈞院96年2月6日準備程序庭時證稱：「（問：剛才證人蔣巫曍講說，她向原告購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地不成後，你是否有跟原告表示，系爭土地係農地過戶給子女，無須繳納贈與稅，所以，你就建議原告直接把該土地直接過戶給其兒子謝明智？）我有這樣跟原告講。」、「（問：你為什麼要跟原告這樣講？）因為當時原告有問我說，土地登記給他兒子可不可以？我說可以，農地可以免稅。但如果是買賣的話，要有資金來往。」等語，足見原告先有贈與系爭大社段697地號土地予其子謝明智之意圖，況證人丙○○證稱他已事先告知原告等人買賣要有資金來往，蔣巫曍與原告之子謝明智間既無真實買賣行為，卻仍委託代書鄭李錦雲（即證人丙○○之配偶）以「買賣」原因辦理土地移轉相關事宜，原告訴稱其誤聽信代書建議，顯係卸責之詞。綜上，原告、蔣巫曍及謝明智等3人就系爭大社段697地號土地之買賣既無明確資金往來關係，原告顯係透過訴外人蔣巫曍以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭大社段697地號土地所有權移轉予其子謝明智所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭大社段697地號土地公告現值核定贈與金額16,309,900元，應納稅額3,240,366元，並無不合。
（七）因遺產及贈與稅法並未定義何謂「農業用地」，故贈與稅有關農業用地不計入贈與總額之相關規定，應適用行為時農業發展條例及同條例施行細則規定。又查行政院農業委員會90年4月6日（90）農企字第900010118號函送召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄案由2之決議略以：「農業用地作農業使用證明書．．．之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條（現為第38條）、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」本件原告提示高雄縣大社鄉公所於96年2月15日核發之農業用地作農業使用證明書影本，僅得證明系爭大社段697地號土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤，尚無法往前追溯證明該筆土地於93年6月15日確為作農業使用之農業用地，況農業用地是否作農業使用之認定事涉專業，原告無法提示主管機關（高雄縣政府授權大社鄉公所）核發行為時（93年6月15日）之農業用地作農業使用證明書供核，自不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定。
（八）又按「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設(工務)、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：一、農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。二、地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第11條第2項之認定工作。三、都市計畫單位或國家公園單位：是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作。四、建設（工務）單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。五、環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條及第11條第1項所明定。
（九）依前揭規定，農業用地是否作農業使用，應由農業主管機關依一定作業流程作專業判斷，一般行政機關或民眾並無權責可以認定，合先陳明。據本件證人丁○○於鈞院96年3月27日準備程序庭時證稱：「（證人如何知道原告都有在種植芭樂？）系爭土地是在我家附近，原告有在種植我都知道，因為我上班的時候都會經過。」、「（據證人陳述上班時候都會經過系爭土地，請問證人現在芭樂樹大約有多大？）目前因為以前老樹死了，現在都是新種的小樹。」、「（請問證人就您瞭解，一般芭樂樹都可以種植多久？）這我不太專業，不清楚。」及「原告的芭樂是死掉再重種的，大約種了幾個月，但詳情我不清楚。」等語，又據高雄縣大社鄉公所96年2月14日派員實地勘查照片顯示，系爭大社段697地號土地上之芭樂樹係剛種植，此與證人之證詞略有出入，足見證人對原告所有土地種植農作物情形，係處於一種不確定的模糊概念，況系爭大社段697地號土地面積高達3,793平方公尺，在未經地政人員及原告指界情況下，證人上、下班時間短暫經過，如何能立即明確判斷系爭大社段697地號土地所在位置，並清楚知道系爭土地全部作農業使用而未違規使用？尚有疑義，是以證人丁○○之證詞不足參採。
二、罰鍰部分：
（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。
」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第46條所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第2次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令所釋示。
（二）按我國現行遺產及贈與稅制係採申報制，乃重在誠實報繳為前提，如前所述，原告因無買賣事實而將其所有系爭土地，經由訴外人陳明和及蔣巫曍等2人，三角移轉贈與其子謝明元及謝明智，有系爭土地登記謄本、土地增值稅申報書影本、三角移轉異常查核清冊及原告93年12月3日說明書可稽，亦為原告所不爭，原告既有贈與行為，即應誠實申報及負納稅義務，惟原告卻經虛偽安排，製造系爭土地係為買賣移轉假象，則被告依遺產及贈與稅法第4條第2項及財政部92年4月9日台財稅字第0910456303號令釋規定，按系爭土地公告現值核定贈與金額16,309,900元，應納稅額3,240,366元，除補徵稅額，並依同法第46條規定，按所漏稅額處2倍罰鍰6,480,700元，並無不合。又查裁罰倍數係屬行政裁量權之行使，且經財政部斟酌違章情節及危害性，並顧及比例原則及平等原則，以93年3月29日台財稅第0000000000號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，作為稽徵機關裁罰依據，本件違章情節並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，是被告依前揭規定，按所漏稅額3,240,366元處2倍罰鍰6,480,700元，並無違誤，原告所訴洵不足採。
理 由
壹、贈與總額部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第5款前段所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅。」及「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」復分別為行為時農業發展條例第38條第2項前段及第39條第2項所規定。
二、本件原告於92年12月10日將其所有系爭土地移轉登記予訴外人陳明和及蔣巫曍等2人，渠等2人旋於93年6月15日再將系爭土地移轉予原告之子謝明元及謝明智，涉有贈與情事，案經被告查獲，經函請原告及其子謝明智、謝明元等3人提示買賣資料，迄未見復，原告復於93年12月3日具文同意核課贈與稅，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告93年度贈與總額為20,140,300元、淨額19,140,300元、應納贈與稅額4,542,702元，並依同法第46條規定，按應納稅額加處2倍之罰鍰計9,085,400元。嗣原告於94年10月6日申請復查，經被告改按更正程序辦理，增列公共設施保留地扣除額3,830,400元，變更核定贈與淨額為15,309,900元、應納贈與稅額為3,240,366元及罰鍰為6,480,700元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有土地登記謄本、原告93年12月3日說明書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、被告94年12月21日94年度財贈與字更一字第83093004348號處分書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：其與訴外人陳明和及蔣巫曍間，確有土地買賣關係，要無任何三角移轉之情事，其行為之實質，自非屬贈與，被告自不得恣意對原告課徵贈與稅；又系爭大社段697地號土地係屬農業用地，且原告確有農業使用之情事，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額；再者，原告主觀上並無故意以詐欺或其他不正方法逃漏贈與稅之意思，亦無逃漏贈與稅之行為，被告自不得對原告為罰鍰之處分；退步言，縱認原告應為裁罰，惟被告裁處應納稅額2倍計之罰鍰過高，有違比例原則，應以核課罰1 倍為當云云，資為爭議。
四、經查：
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語及最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果。
（二）次按「原告顯係透過第三人以虛偽買賣為原因，輾轉將該土地所有權移轉為其長子媳夫妻所有，以達到規避贈與稅之目的，故原告所謂土地所有權係法定程序以買賣行為移轉所有權云云，乃屬表面虛偽買賣行為而已，其實際上，係隱藏贈與行為。」最高行政法院86年度判字第484號判決意旨可資參照。經查，原告於92年12月10日將其所有系爭土地移轉登記予陳明和及蔣巫曍等2人，登記原因為買賣，嗣陳明和及蔣巫曍等2人再分別於93年6月15日將系爭土地移轉予原告之子謝明元及謝明智，登記原因亦為買賣，上開移轉行為因涉有贈與情事，被告乃函請原告及其子謝明智、謝明元等3人提示買賣相關憑證供核，惟逾期未復，原告復於93年12月3日出具說明書同意核課贈與稅，被告初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告
93 年度贈與總額為20,140,300元、淨額19,140,300元、應納贈與稅額4,542,702元。嗣原告於94年10月6日申請復查，經被告改按更正程序辦理，以系爭大社段676-6地號土地業經編定為計劃道路用地，有高雄縣大社鄉公所94年9月20日核發之分區使用證明書可稽，乃增列公共設施保留地扣除額3,830,400元，變更核定贈與淨額為15,309,900元、應納贈與稅額3,240,366元等情，此有土地登記申請書、被告93年11月12日南區國稅高縣一字第0930047493號、第0000000000號及第0000000000號函、原告93年12月3日說明書、贈與稅應稅案件核定通知書及贈與稅繳款書附本院及原處卷可稽。次查，證人蔣巫曍於本院96年2月6日準備程序到庭證稱：「我有跟原告購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，原告要賣我1,900萬元，因為我的錢不夠，我先拿20萬元給他，再跟他商量，他先把土地過戶給我，我再向銀行辦貸款，貸款下來後，我再把其他的價金給他。後來，我去銀行問，銀行只能借我1,400萬元，所以，錢不夠，我也怕銀行貸款繳不起，這筆買賣就不成了。買賣不成後，我就把土地還給原告。」「我們沒有簽定契約書，我只是跟他說土地是我兒子要用的。」「原告說我把土地還給他，乾脆登記給他兒子就好。」「買賣價金我們沒有約定，因為我們是先前買賣不成，我把土地還原告，原告就把我給他的20萬元還我，謝明智也沒有給我錢。
」「我只是把跟原告買不成的土地還給原告而已，我跟謝明智沒有買賣。」等語（參見本院96年2月6日準備程序筆錄），足見蔣巫曍與原告之子謝明智之間並無真實買賣行為，完全係受原告指示後，才於93年6月15日以不實買賣原因將系爭大社段697地號土地所有權移轉登記予原告之子謝明智。又查，系爭大社段697地號土地於92年12月10日之土地價值為18,206,400元（公告現值4,800元/㎡×面積3,793㎡），有土地所有權狀影本及土地公告現值網路查詢資料附本卷足憑，觀諸證人蔣巫曍上開證言，可知原告與證人蔣巫曍間就系爭大社段697地號土地之買賣，雖約定買賣價金為1,900萬元，惟證人蔣巫曍僅交付20萬元現金即取得該土地所有權，且未簽訂任何書面契約，亦未提供擔保品予原告，足見原告與證人蔣巫曍間就上開買賣有違一般商業交易習慣及經驗法則，況原告無法提示確屬買賣之相關資金流程，自難謂渠等土地買賣行為為真實。
再者，證人丙○○於本院96年2月6日準備程序到庭證稱：
「（問：剛才證人蔣巫曍講說，她向原告購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地不成後，你是否有跟原告表示，系爭土地係農地過戶給子女，無須繳納贈與稅，所以，你就建議原告直接把該土地直接過戶給其兒子謝明智？）我有這樣跟原告講。」「（問：你為什麼要跟原告這樣講？）因為當時原告有問我說，土地登記給他兒子可不可以？我說可以，農地可以免稅。但如果是買賣的話，要有資金來往。」等語（參見本院96年2月6日準備程序筆錄），足見原告先有贈與系爭大社段697地號土地予其子謝明智之意圖，況證人丙○○證稱他已事先告知原告等人買賣要有資金來往，而蔣巫曍與原告之子謝明智間既無真實買賣行為，卻仍委託代書鄭李錦雲（即證人丙○○之配偶）以「買賣」原因辦理土地移轉相關事宜，原告訴稱其誤聽信代書建議，顯係卸責之詞。從而，原告與陳明和、蔣巫曍、謝明元及謝明智等人之間就系爭土地之買賣確無資金往來，原告顯係透過訴外人陳明和及蔣巫曍以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其子謝明智及謝明元所有，以達到規避贈與稅之目的，揆諸前揭判決意決，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，自應依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅。是原告主張其與訴外人陳明和及蔣巫曍間，確有土地買賣關係，要無任何三角移轉之情事，其行為之實質，自非屬贈與，被告自不得恣意對原告課徵贈與稅云云，顯非可採。
（三）原告雖主張：系爭大社段697地號土地係屬農業用地，且原告確有農業使用之情事，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額云云。惟查，被告曾函請原告提示系爭大社段697地號土地於93年6月15日辦理移轉登記時之農業用地作農業使用之證明，惟原告未能提示，被告又函請高雄縣政府稅捐稽徵處，提供原告及蔣巫曍等2人，分別於92年12月10日及93年6月15日申報買賣移轉系爭大社段697地號農業用地免徵土地增值稅時，所檢附之農業用地作農業使用證明書影本，惟據該處函復略以：「有關甲○○及蔣巫曍分別於92年12月10日及93年6月15日（依據土地現值申報書應為92年12月18日及93年6月23日）申報坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地之土地現值，該2件申報案係申請按一般用地課徵土地增值稅，並未申請農業用地不課徵，依規定毋須檢附農業用地作農業使用證明書。」等語，此有被告94年10月17日南區國稅高縣一字第0940060167號函、95年4月12日南區國稅法一字第0950067457號函及高雄縣政府稅捐稽徵處95年4月25 日高縣稅土字第0950019439號附原處分卷可稽。次查，原告固提出高雄縣大社鄉公所於96年2月15日核發之農業用地作農業使用證明書影本供本院參酌。惟按遺產及贈與稅法並未定義何謂「農業用地」，故贈與稅有關農業用地不計入贈與總額之相關規定，應適用行為時農業發展條例及同條例施行細則之規定。又查，行政院農業委員會90年4月6日（90）農企字第900010118號函送召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄案由2之決議略以：「農業用地作農業使用證明書．．．之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條（現為第38條）、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」足見原告所提出之高雄縣大社鄉公所於96年2月15日核發之農業用地作農業使用證明書影本，僅得證明系爭大社段697地號土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤，並無法往前追溯證明該筆土地於93年6月15日確為作農業使用之農業用地，況農業用是否作為農業使用之認定事涉專業，而原告既無法提出主管機關（高雄縣政府授權大社鄉公所）核發行為時（93年6月15日）之農業用地作農業使用證明書，揆諸前揭說明，尚難認定其主張為真實，自不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定。從而，被告依前揭規定，按系爭土地公告現值，核定本件贈與總額20,140,300元，贈與淨額15,309,900元（減除免稅額1,000,000元及大社段676-6地號土地之公共設施保留地扣除額3,830,400元），應納贈與稅額3,240,366元，並無不合。足見原告此部分之主張，洵不足採。
（四）又按「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設(工務)、環保等單位派員組成之。其業務分工如下：一、農業單位：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。二、地政單位：非都市土地使用分區、用地編訂類別及土地登記文件謄本之審查及協助第11條第2項之認定工作。三、都市計畫單位或國家公園單位：是否符合都市土地分區使用管制規定或國家公園土地分區使用管制規定之認定工作。四、建設（工務）單位：農舍、建物是否為合法使用之認定。五、環保單位：農業用地是否遭受污染不適作農業使用之認定。」「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條及第11條第1項所明定。依前揭規定，農業用地是否作農業使用，應由農業主管機關依一定作業流程作專業判斷，一般行政機關或民眾並無權責可以認定，合先陳明。經查，證人丁○○於本院96年4月17日準備程序到庭雖證稱：「（證人如何知道原告都有在種植芭樂？）系爭土地是在我家附近，原告有在種植我都知道，因為我上班的時候都會經過。」「（據證人陳述上班時候都會經過系爭土地，請問證人現在芭樂樹大約有多大？）目前因為以前老樹死了，現在都是新種的小樹。」「（請問證人就您瞭解，一般芭樂樹都可以種植多久？）這我不太專業，不清楚。」「原告的芭樂是死掉再重種的，大約種了幾個月，但詳情我不清楚。」等語（參見本院96年3月27日準備程序筆錄）惟據高雄縣大社鄉公所96年2月14日派員實地勘查照片顯示，系爭大社段697地號土地上之芭樂樹係剛種植，與證人丁○○之證詞顯有出入，此有照片乙幀附本院卷可憑，足見證人丁○○對原告所有土地種植農作物情形，係處於一種不確定的模糊概念，況系爭大社段697地號土地面積高達3,793平方公尺，在未經地政人員及原告指界情況下，證人丁○○於上、下班時間短暫經過，如何能立即明確判斷系爭大社段697地號土地所在位置，並清楚知道系爭大社段697地號土地全部作農業使用而未違規使用？足見證言丁○○之證言，不足採信。況農業用地是否作農業使用，應由農業主管機關依一定作業流程作專業判斷，一般行政機關或民眾並無權責可以認定，業如前述，本院亦難以證人丁○○之上開證言，作為判斷系爭大社段697地號土地是否作農業使用之證據。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第46條所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第2次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日台財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」亦經財政部部92年4月9日台財稅字第0910456303號令釋在案。上開函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、經查，本件原告與陳明和、蔣巫曍、謝明元及謝明智等人之間就系爭土地之買賣確無資金往來，原告顯係透過訴外人陳明和及蔣巫曍以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其子謝明智及謝明元所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，業如前述，並有土地登記謄本、土地增值稅申報書影本、三角移轉異常查核清冊及原告93年12月3日說明書附於原處分卷可稽，本件違章事證明確。從而，被告以原告有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅，乃按遺產及贈與稅法第46條規定則，並參酌財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按應納稅額3,240,366元處2倍之罰鍰計6,480,700元，並無違誤。故原告主張：其主觀上並無故意以詐欺或其他不正方法逃漏贈與稅之意思，亦無逃漏贈與稅之行為，被告自不得對原告為罰鍰之處分云云，核不足採。
三、又原告雖主張：縱認原告應為裁罰，惟被告裁處應納稅額2倍計之罰鍰過高，有違比例原則，應以核課罰1倍為當云云等語。惟查科處罰鍰金額之多寡，乃屬行政機關依據事實、衡情予以裁量之範圍，屬於行機關之裁量權，於不違反比例原則或平等原則之情況，即非法院所得置喙。本件依遺產及贈與稅法第46條規定係得科處1倍至3倍之罰鍰，被告裁處2倍罰鍰，並未逾越裁量權之範圍，且無違比例原則或平等原則，與法並無不合。
參、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原告透過訴外人陳明和及蔣巫曍，以虛偽買賣為原因名義，輾轉將其所有系爭土地贈與其子謝明元及謝明智，逃漏贈與稅3,240,366元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第46條規定處2倍之罰鍰，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 7 日
書記官 李昱