高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1125號原 告 甲○○訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500429800號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告以佳特健康事業股份有限公司（以下稱佳特公司）87年度至89年度給付原告醫師薪資及佣金收入，未依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲，通報財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）核處，台北市國稅局遂通知佳特公司限期補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，該公司已依限補繳及補報。嗣被告依台北市國稅局通報資料，按佳特公司補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，核定原告87年度漏未申報取自佳特公司之薪資所得新台幣（下同）3,100,000元，併課其當年度綜合所得總額，另查得漏報原告本人及配偶營利及利息等所得14,038元，合計3,114,038元，除發單補徵稅額459,435元外，並按所漏稅額451,296元處以0.2倍之罰鍰計90,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原告87年度綜合所得稅暨罰鍰事件，係被告自台北市調處90年6月29日在訴外人佳特公司處搜索所獲資料中衍生稅捐事件，原告及其執業醫療機構新興醫院揭因此受牽連之案件。
本件原告因職務及身分有所不同，故自新興醫院所收受之款項性質除薪資所得外，尚有取自新興醫院之盈餘部分，亦經新興醫院設立出名醫師依規定辦理綜合所得稅納入申報在案。唯台北市國稅局未審實情，以台北市調處自佳特公司搜索查得之醫療院所透析中心制式之醫師薪資表，逕以該等醫療院所之透析中心制式醫師薪資表所載金額，與申報之扣繳憑單所載薪資所得金額之差異數，核認佳特公司於87年度有漏報原告薪資所得計3,100,000元。惟查本件原告並未受僱於佳特公司，且無自佳特公司領取報酬，被告未予究明本件原告並無漏報所得之情形下，卻據以認定原告有違反所得稅法第71條第1項規定之情，而就本件漏報薪資所得3,100,000元併同其他漏報所得，合計3,114,038元，核處應補繳所得稅額451,296元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰90,200元，自嫌速斷。
二、本件原告取自新興醫院之盈餘部分，既已由新興醫院該出名設立醫師，依所得稅法第14條第1項第2類規定，辦理申報及核課在案，自無漏報薪資所得，更無須再列入所得課徵。被告未審前揭實情，逕認原告漏報薪資所得，除誤認原告與佳特公司有聘僱關係外，亦顯然對系爭所得重複課稅於新興醫院出名醫師與原告之間，要難謂合，應予撤銷。
（一）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」分別有最高法院著有32年度判字第16號及61年度判字第70號判例可資遵循。此在行政程序法第5條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第28點亦分別規定：「行政行為之內容應明確。」及「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令應具體明確，不得推測臆斷。」甚為明灼。又依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利之事項一律注意。」從而，本件被告既為稅捐稽徵之執行單位，本應遵循行政程序法之規定，善盡調查義務，應不得僅憑查扣資料及推斷臆測，而未就原告所提之事證予以審理，即作為認定違章事實之依據。
（二）次按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所須房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得之規定。準此，是執行業務者，應就其執行業務者業務收入，減除業務所須之成本及費用後之餘額即執行業務所得額後，於申報個人綜合所得稅時，按執行業務所得查核辦法第5條之規定，檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表併同申報。再按「私人醫院診所之所得應歸課出名設立醫師之綜合所得稅無盈虧互抵之適用。主旨：個人與他人合夥經營兩家以上醫院或診所，其同一年度核定之執行業務所得，得否盈虧互抵，並以餘額為所得額乙案，查合夥開設醫院或診所依本部68年1月9日台財稅第30123號函釋（下稱68年函釋）規定，仍應就各該醫院或診所出名設立之醫師依所得稅法第14條第1項第2類之規定計課其綜合所得稅之規定辦理，是無盈虧互抵之適用。」為財政部88年4月1日台財稅第000000000號函釋（下稱88年函釋，雖90年度所得稅法令彙編免列，惟仍屬行為時有效之法令）所規定。從而，倘屬醫療法第13條規定設立之個人或與他人合夥設立之私立醫療機構，為醫院之個人執業或聯合執業醫師者，其相關之執業所得計算，除應依所得稅法第14條規定第1項第2類規定計課其綜合所得稅外，仍須參照前開88年函釋規定辦理，洵屬適法。準此，本件新興醫院透析中心之醫師所得，應視其於醫療院所之職務及身分，再行區分自醫療院所收受款項之性質及種類，方屬適法。
（三）再查原告於86年以前為新興醫院之聯合執業醫師，而自86年起施行全民健保制度後，因其他聯合執業醫師皆退出，遂由原告實際負責經營新興醫院。然因原告個人事業規劃，在無法擔任新興醫院院長之職務下，乃於86年7月1日至90年7月31日間先後正式委託王志堅醫師（86年7月1日至87年7月31日）及魏敏雄醫師（87年8月1日至90年7月31日止）出名擔任新興醫院院長之職，有兩造訂定之委託經營合約附案可稽。則按前揭88年函釋及68年函釋規定，個人與他人合夥經營兩家以上醫院或診所，其同一年度核定之執行業務所得，仍應就各該醫院或診所出名設立之醫師，應依所得稅法第14條第1項第2類計課其綜合所得稅之規定辦理。準此，新興醫院於87年度既已由王志堅醫師擔任院長之職，有關該醫院87年度之執行業務所得申報，自應由該出名之醫師，依所得稅法第14條第1項第2類之規定申報其綜合所得稅，殊無疑義。從而，原告於計算87年度綜合所得稅申報時，除在新興醫院領取之固定薪資，已由醫院辦理扣繳併列薪資所得核課，至台北市國稅局依醫療院所透析中心制式薪資表所認定之差額，實應為取自新興醫院之盈餘部分，惟該部分盈餘已由該出名醫師依所得稅法第14條第1項第2類之規定，辦理申報及核課所得稅在案，此亦為被告所不否認，則原告自無須列入併課，更無漏報所得之情。為利鈞院瞭解本件並無漏報之情，謹就新興醫院業務所得申報及系爭所得已課徵所得稅，且被告重複課稅於新興醫院王志堅醫師與原告之間情形，分述如后：依據新興醫院87年度執行業務所得申報核定情形說明：１、核定情形：新興醫院87年所得稅申報，所得人:王志堅醫師，本年度收入總額118,028,509元，本年度費用總額104,865,501元，所得總額（收入總額-費用總額）13,163,008元，已併入王志堅醫師綜合所得稅結算申報之執行業務所得；原告薪資所得及執行業務所得正確課稅情形：原告薪資所得併入綜合所得課徵所得稅550,000元，執行業務所得（以出名人王志堅醫師87年之綜合所得額申報繳稅）13,163,008元，合計13,713,008元。２、倘依被告核增原告自新興醫領取薪資3,100,000元，則執行業務所得應予同額調減：新興醫院87年所得稅申報，所得人:王志堅醫師，本年度收入總額118,028,509元，本年度費用總額104,865,501元+3,100,000元，核增原告自新興醫領取薪資，所得總額（收入總額-費用總額）10,063,008元，併入王志堅醫師綜合所得稅結算申報之執行業務所得，經核增原告新興醫院薪資3,100,000元後，原告薪資所得及執行業務所得應課稅之情形：原告薪資所得併入綜合所得課徵所得稅550,000元，執行業務所得（以出名人王志堅醫師87年之綜合所得額申報繳稅）10,063,008元，原告被核增之新興醫院薪資所得3,100,000元，合計13,713,008元。３、惟被告卻重複核課如下：原告薪資所得併入綜合所得課徵所得稅550,000元，執行業務所得（以出名人王志堅醫師87年之綜合所得額申報繳稅）13,168,008元，原告被核增之新興醫院薪資所得3,100,000元，合計16,818,008元。如上說明，本件系爭所得為取自新興醫院之盈餘，業已納入新興醫院出名醫師之王志堅醫師87年度綜合所得課徵所得稅，甚為明灼。唯被告未審及此，逕認原告漏報薪資所得，除誤認原告與佳特公司有聘僱關係外，亦顯然重複核課系爭所得3,100,000元，顯有未洽，應予撤銷。
三、本件被告未予查明原告並未受聘於佳特公司，且佳特公司未有給付薪資之事實，逕認原告漏報薪資所得，難謂有合。
（一）按「基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政之信賴。此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則。」為台北高等行政法院90年度訴字第383號判決理由所闡明，此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，本無待行政程序法第1條：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之制訂。
（二）次按本件被告僅憑台北市調處對佳特公司搜索所獲資料，即據以核定，顯未依據職權調查證據，逕予認定原告有漏報所得之情，此與行政程序法第36條及實質課稅原則之規定有違。況原告於復查階段業已提供新興醫院委託經營合約及87年度新興醫院執行業務所得核定通知書，實已足證本件確無漏報薪資所得之情，惟被告既不否認本件原告取自新興醫院之盈餘，業已全數併入新興醫院所申報之執行業務所得，卻又認定原告漏報薪資所得，顯有未當。
（三）至訴願決定書理由所稱：「查本案係台北市調處於90年6月間查獲扣押佳特公司違章證物，經該公司負責人王偉斌完成啟封且於90年9月10日坦承係於佳特公司查獲，依查扣資料其中新興醫院報表之洗腎憑證、薪資表、支出證明單等相關資料，載明每月給付原告薪資及未稅薪資金額，本年度總計原告應稅薪資金額450,000元，未稅薪資3,200,000元，並經王偉斌說明，依查扣各醫院所洗腎室基本資料檔，就該公司薪資表所載金額與合作醫師已申報扣繳憑單所載薪資所得金額之差異數，補繳本年度原已給付合作醫師未課稅薪資部分之扣繳稅額及補報各類所得扣繳暨免扣繳憑單；又依佳特公司與合作醫院之契約書所載，佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員受各醫療院所委任或僱傭，其薪資並由佳特公司決定，如認該等人員不適用時，得由佳特公司逕行解僱，佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利，且由佳特公司管理帳戶支付相關費用，涉及漏報合作醫療院所醫師薪資所得，此亦有王偉斌90年9月10日於台北市調處調查筆錄、『台北市稅捐稽徵處、台北市國稅局及台北市調處會審報告』、台北市調處於佳特公司查扣新興醫院報表之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單、新興醫院與佳特公司血液透析業務合作契約書及台北市國稅局王偉斌復查決定書稿等相關證明文件資料附原處分機關卷可稽。」等語，惟按：
１、查本件原告與佳特公司並無聘僱關係，被告僅單方面認定為佳特公司支付系爭醫師薪資，卻未察佳特公司並未列報該系爭薪資費用，倘被告執意認定系爭所得係屬佳特公司薪資支出，卻未見被告主動核增佳特公司營利事業所得稅之薪資支出，顯然未對納稅義務人有利及不利之事項一併注意，是被告認定本件有漏報薪資所得之情，已生矛盾。況佳特公司負責人業已就台北市國稅局核處本件未依規定扣繳稅款暨罰鍰事件，提起行政救濟在案，足見佳特公司亦不認同系爭所得係該公司所支付。是本件被告僅以一己臆測而予以審理，顯未予探究本件系爭所得業已併入新興醫院執行業務所得申報，難謂有合，應予撤銷。
２、又查佳特公司因執行醫療院所透析中心之管理顧問服務，遂與新興醫院有簽定血液透析中心業務合作契約書，而依據被告所援引「血液透析中心業務合作契約書」，雖有訂定相關人事規範，惟有關從事血液透析之合格專科醫師及醫事人員均受各醫療院所委任或僱傭，並非佳特公司所能聘用。此按「血液透析中心業務合作契約書」之內容，有關人事規範相關重要條文列舉如后：「貳、人事規範篇：第１條：人員選用（１）於本合約成立時起1個月內，乙方需為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員受甲方（為新興醫院）委任或僱傭；其人數總數與資格應符合甲方醫院評鑑級數之標準。（２）前述專科醫師（下稱合作醫師）需與甲方簽立委任合約，並將執照登記於甲方醫院；而其他醫事人員，由甲方僱傭（下稱聘任人員），其執照亦應登記於甲方醫院。（３）合作醫師及聘任人員應遵守甲方醫院之人事規章及其它相關規定，如有違反規定情節嚴重或其他致生甲方損害之行為時，甲方得經乙方同意後終止其委任或僱傭合約。（４）甲方基於前項約定終止合作醫師或聘任人員之委任或僱傭合約，致醫師及醫事人員總數或資格不符合醫師評鑑之標準時，乙方仍應依第1項約定為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員。（５）第1項之醫師及醫事人員未與甲方簽立委任或僱傭合約前，不得於甲方醫院執行任何職務工作，甲方亦不給付報酬予前述醫師及醫事人員。惟依醫療法支援之醫師及醫事人員除外。（６）為控制人事薪資成本及確保透析中心之服務品質，乙方對於透析中心之醫師及醫事人員、行政人員皆有獨立管理之權利（不含醫療行為之管理），如乙方認該等人員不適任時，得要求甲方解雇之，惟如有第４項所生情事時，乙方應依第４項規定辦理之。第２條：醫師所得及員工薪資制度（１）合作醫師及聘任人員之薪資由乙方決定。．．．（２）甲方醫院依勞動基準法等法令所實施之各項津貼、獎金等，為薪資之一部分，乙方不得拒絕聘任人員適用之。第３條：工作時間：甲乙雙方同意合作醫師及聘任人員之工作時間、加值班、暫停執業／休假．
．．等，均依甲方醫院人事制度及相關法令規定。．．．。」由此觀之，從事血液透析之合格專科醫師及醫事人員需與醫療院所簽立委任或僱傭合約，方能於醫院執行相關血液透析醫療，且該等醫師及聘任人員亦應遵守醫院人事規章及其他相關規定，此足證佳特公司與新興醫院之醫師並未有任何聘僱關係，自無佳特公司須支付原告薪資所得之情。至有關前開合約規定，當合作醫師及聘任人員有違反規定情節嚴重或其他致醫療院所損害之行為時，新興醫院方得經佳特公司同意後終止其委任或僱傭，此係雙方為維持血液透析診療服務品質，以確保就醫病人生命安全必要管理措施，係屬允當，惟被告在未予全面審酌本件案關「血液透析中心業務合作契約書」之規定意旨，逕認：「佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利。」顯然僅片段取捨，與實情未符，嫌有未洽。
３、依前揭業務合作契約書第壹之第5條第2項第3款規定，佳特公司為透析公司提供非醫療性的管理顧問服務，包括人事、財務及會計管理等，這是要佳特公司提供相關管理服務，所查得之憑證影本都是新興公司之記帳憑證，為新興公司本身之支出，非佳特公司之支出，被告據此核課原告之所得，與事實有所違背。因新興醫院與佳特公司係合作顧問關係，所以相關憑證要知會給佳特公司，以利佳特公司控管新興醫院之相關支出費用。因為提供管理服務，結餘部分兩者還有如何計算的基礎，這是雙方約定之結果。
四、本件原告自無就系爭所得有申報併課之義務，亦無故意或過失之責任條件，依據司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋理由書所揭櫫。據此，應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。且僅於違反禁止規定或作為義務時，始有應受行政罰之適用，合先敘明。
（二）次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得法第110條第1項所明定。本件被告所處漏稅額0.2倍罰鍰，申經復查結果，未獲變更，訴願決定亦遞予維持。惟按前揭司法院釋字第275號解釋理由書之意旨，人民倘無故意或過失者，縱使發生違反租稅法規定之效果，行政機關亦不得對其科處租稅行政罰。查本件原告於87年度除在新興醫院領取之固定薪資，已由醫院辦理扣繳併列薪資所得核課外，其餘所領取之所得部分，實為新興醫院之盈餘，此部分業由新興醫院出名醫師辦理申報及核課在案，詳如前述。是被告依醫療院所透析中心制式薪資表，所認定之系爭所得，既非原告所領取，則原告自無從知悉系爭所得應予列入所得申報，據此以觀，本件原告並無怠於履行客觀上之注意及義務，益證無涉過失之情，是本件科處罰鍰之處分，難謂適法，應予撤銷。
五、有關本件系爭所得係屬何種名目所得，又系爭款項倘為盈餘之分配，其綜合所得稅之歸課係如何核課等事項，此見與本件相同案情，但不同年度之鈞院96年3月20日95年度訴字第1067、1068號判決理由三、（五）：「另查，原告配偶甲○○與訴外人魏敏雄訂有醫療業務委任經營契約書，依該合約書內容，甲○○授權魏敏雄經營管理新興醫院，有契約書附於原處分卷足佐，且前揭血液透析業務合作契約書係以新興醫院負責人魏敏雄訂立，亦有前揭血液透析業務合作契約書可證。而88年度訴外人魏敏雄確實申報新興醫院執行業務所得，並有財政部南區國稅局88年度申報核定通知書附同卷可稽。則原告主張新興醫院佳特公司合作之所得，由出名執行業務之魏敏雄申報，尚屬非虛。」即明。
六、如原告起訴狀所陳明，本件原告於86年以前為新興醫院之聯合執業醫師，而自86年起因施行全民健保制度後，因其他聯合執業醫師皆退出，遂由原告實際負責經營新興醫院。然因原告之個人事業規劃，在無法擔任新興醫院院長之職務下，乃於86年7月1日至90年7月31日間先後正式委託王志堅醫師（86年7月1日至87年7月31日）及魏敏雄醫師（87年8月1日至90年7月31日止)出名擔任新興醫院院長之職，且經查原告於87年間係於佳醫診所登記為負責醫師，與醫師法施行細則第4條「醫師執業，其登記執業之醫療機構以一處為限。」之規定及前揭實情相符。
七、末查87年度訴外人王志堅醫師及魏敏雄醫師確實申報新興醫院執行業務所得，即系爭所得已併入新興醫院之前後出名醫師之王志堅醫師及魏敏雄醫師之87年度綜合所得稅課徵所得稅在案，此有王志堅醫師及魏敏雄醫師87年度綜合所得稅有關新興醫院執行業務所得核定通知書附案可稽，故本件由出名執行業務之王志堅醫師及魏敏雄醫師申報，確實非虛，從而，本件原告除在新興醫院領取之固定薪資，已由醫院辦理扣繳併列原告薪資所得核課，至本件系爭被告認定差額部分，實應為原告取自新興醫院之盈餘，惟該部分盈餘已由前揭出名醫師依所得稅法第14條第1項第2類之規定辦理申報及核課所得稅在案，甚為明確。
八、綜上所陳，被告未審酌原告於87年度自新興醫院領取之所得，分別有固定薪資所得及盈餘所得，其中固定薪資所得業已由醫院辦理扣繳併列薪資所得核課，至盈餘所得部分，亦已由新興醫院出名醫師，依規定辦理申報及核課在案，則原告自無須列入併課，更無漏報所得之情。又被告逕以市調處自佳特公司搜索所獲資料，即核認原告漏報薪資所得，顯未查原告與佳特公司並無聘僱關係，自不生薪資所得外，被告未按事實審理，致對系爭所得重複課稅，自難謂適法。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、薪資所得部分：
（一）薪資所得部分：
1、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
2、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類所明定。
2、原告為佳特公司之合作醫師，87年度領取該公司給付之薪資所得3,100,000元，有佳特公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，被告據以核定原告薪資所得，併課其綜合所得稅，尚無不合。至訴稱取自新興醫院之盈餘部分，已由新興醫院該出名設立醫生依所得稅法第14條第1項第2類規定辦理申報及核課在案，自無須列入併課，否則有重複課稅之虞乙節，查本件係台北市調處於90年6月間查獲扣押佳特公司違章證物，經該公司負責人王偉斌完成啟封，且於90年9月10日坦承係於佳特公司查獲，依查扣資料，其中新興醫院報表之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等相關資料，載明該公司每月給付原告薪資及未稅薪資金額。87年度總計原告應稅薪資金額450,000元及未稅薪資3,200,000元，並經王偉斌說明，依查扣各醫院所洗腎室基本資料檔，就該公司薪資表所載金額與合作醫師已申報扣繳憑單所載薪資所得金額之差異數，補繳87年度原已給付合作醫師未課稅薪資部分之扣繳稅額及補報各類所得扣繳暨免扣繳憑單；又依佳特公司與合作醫院之契約書所載，佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員受各醫療院所委任或僱傭，其薪資所得並由佳特公司決定，如認該等人員不適任時，得由佳特公司逕行解僱，佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利，且由佳特公司管理帳戶支付相關費用，此有王偉斌90年9月10日於台北市調處調查筆錄、「台北市稅捐稽徵處、台北市國稅局及台北市調處會審報告」、台北市調處於佳特公司查扣新興醫院報表之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單、新興醫院與佳特公司血液透析業務合作契約書及台北市國稅局王偉斌87至89年度扣繳稅款及罰鍰事件復查決定書稿等相關證明文件資料附卷可稽。是被告依佳特公司所補申報之扣繳資料，核定原告薪資所得3,100,000元，併計原告87年度綜合所得課稅，並無不合，請予維持。
3、又佳特公司87年度給付原告醫師薪資及佣金收入，未依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，案經臺北市調處查獲，並通報臺北市國稅局核處，臺北市國稅局遂通知佳特公司限期補繳應扣未扣稅款並補申報扣繳憑單，該公司己依限補繳及補報。嗣被告經臺北市國稅局之通報，乃依佳特公司補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，核定原告之薪資所得3,100,000元。原告空言主張扣繳憑單內容不實，惟未向扣繳單位或扣繳義務人（即佳特公司負責人王偉斌）申請更正扣繳憑單；另佳特公司雖就臺北市國稅局核處本件未依規定扣繳稅款既罰鍰事件提起行政救濟，刻正繫屬臺北高等行政法院，惟尚未確定在案。是被告依佳特公司開立之扣繳憑單據以核定原告薪資所得，洵無違誤。
4、原告主張該筆所得係取自新興醫院之盈餘部分，已由新興醫院該出名設立醫師依所得稅法第14條第1項第2類規定辦理申報及核課在案。惟依新興醫院所屬管轄財政部臺灣省南區國稅局臺南縣分局各類所得資料更正註銷通知書所示，該院本年度係獨資型態，其負責人為王志堅及魏敏雄，與原告並無合夥關係，而如何分配盈餘，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」；另參照最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告自應就其有利之事實負舉證之責，然原告除執言主張該筆所得為取自新興醫院之盈餘及該醫院所得總額中已包含原告之盈餘分配，迄今並未舉證以實其說，是所稱核無足採。
5、承上所述，原告87年度自新興醫院取得本件系爭所得3,100,000元，為其所不爭執，徵諸新興醫院所開立之薪資扣繳憑單所載金額僅550,000元，顯與原告所承認之事實不符。又臺北市調處於90年6月間查獲佳特公司違章證物，其中關於新興醫院報表之洗腎外帳憑證、薪資表及支出證明單等資料，載明該公司每月給付原告薪資及未稅薪資金額，本年度總計原告應稅薪資金額450,000元及未稅薪資3,200,000元。臺北市國稅局就佳特公司薪資表載金額與新興醫院已申報扣繳憑單所載薪資所得金額之差異數3,100,000元（計算式：450,000+3,200,000-550,000=3,100,000），通知佳特公司限期補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單。復依佳特公司與新興醫院之合作契約書內容，原告實質上係由佳特公司聘任，是被告依該公司所開立之扣繳憑單核定原告系爭薪資所得3,100,000元，並無違誤。綜上，原告既未否認有收到該筆款項，該筆所得既己收付實現，依實質課稅原則，依法即應課徵綜合所得稅。
（二）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
2、原告辦理87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資及利息等所得計3,114,038元，違反所得稅法第71條第1項規定，有該系爭所得之各類所得暨免扣繳憑單附卷可稽，違章事證明確，已如前述，被告除發單補徵稅額459,435元外，並按所漏稅額451,296元處0.2倍之罰鍰計90,200元，並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰1、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類及第110條第1項所明定。
二、本件被告以佳特公司87年度至89年度給付原告醫師薪資及佣金收入未依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，經台北市調處查獲，通報台北市國稅局核處，台北市國稅局遂通知佳特公司限期補繳應扣未扣稅款，並補申報扣繳憑單，該公司已依限補繳及補報。嗣被告依台北市國稅局通報資料，按佳特公司補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，核定原告87年度漏未申報取自佳特公司之薪資所得3,100,000元，併課其當年度綜合所得總額，另查得漏報原告本人及配偶營利及利息等所得14,038元，合計3,114,038元，除發單補徵稅額459,435元外，並按所漏稅額451,296元處以0.2倍之罰鍰計90,200元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告87年度綜合所得稅結算申報書、被告87年度綜合所得稅核定通知書、佳特公司補報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告91年度財高國稅字違字第04091100602號處分書及稅額繳款書附原處分卷可稽，洵堪為信實。
三、原告提起本件訴訟係以：被告就佳特公司支付原告薪資部分並未查獲任何證據資料；新興醫院支付給佳特公司46%之合作費用並不包括醫師薪資；且縱使被告確有查獲未稅薪資之證據資料，此部分未稅薪資屬於自新興醫院所取得之盈餘，依所得稅法規定盈餘部分不列入扣繳範圍，不須再扣繳，故註明未稅，又依財政部88年函釋，該部分亦應由出名醫師王志堅及魏敏雄申報執行業務所得；另台北巿調處係在佳特公司查獲相關資料，並非在新興醫院，佳特公司與新興醫院是合作關係，佳特公司與新興醫院之醫師並無任何僱傭關係，故被告認定佳特公司支付薪資予原告，原告就該項薪資所得有漏報情事，顯與事實不合等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。參照最高行政法院75年度判字第681號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。本件被告無非以台北市調處於90年6月查扣佳特公司帳證，依查扣資料其中以新興醫院名義之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等相關資料，載明每月給付原告薪資及未稅薪資金額，87年度總計原告應稅薪資金額450,000元、未稅薪資3,200,000元；又於佳特公司查到以新興醫院名義之洗腎外帳憑證所載未稅薪資及薪資彙總表所載未稅薪資相符；參以依佳特公司與新興醫院簽訂之合作契約書之記載，係由佳特公司為透析中心覓得合格之專科醫師及醫事人員，其薪資並由佳特公司決定；且認該等人員不適任時，得由佳特公司逕行解僱，故佳特公司對透析中心之醫師及醫事人員等具有獨立管理之權利，而認上開於佳特公司查獲之資料中帳載原告之未稅薪資屬實，而採為補稅之依據。惟本件原告否認上情，是關於佳特公司是否確有支付原告薪資之事實，即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬適法。
（二）經查，被告認定原告漏報本件薪資，僅憑台北市調處於佳特公司所查獲以新興醫院名義製作之洗腎外帳憑證、薪資表、支出證明單等文件記載原告87年度之應稅、未稅之薪資為證，並未提出佳特公司有依該等帳證內容匯款至原告或其相關親屬帳戶之資金流程證明之事實，為被告所不爭。惟查上開資料係以新興醫院名義登載，其上又無原告簽名具領之憑據，則原告是否確有自佳特公司受領薪資，顯有疑義，被告就此復未舉證以實其說，其認定即堪質疑。
（三）次依原處分卷附新興醫院與佳特公司所簽訂之血液透析業務合作契約書所載條款可知，其壹之第5條（一）之２、規定新興醫院（甲方）之義務包括對於佳特公司（乙方）覓得之醫事人員，由新興醫院聘僱後為接受血液透析治療之病患進行診斷治療及服務，並自透析中心血液透析醫療業務收入中給付各項薪資及所需的福利。其貳之第1條人員選用（二）規定由佳特公司覓得之專科醫師需與新興醫院簽立委任合約，並將執照登記於新興醫院。其（五）亦規定佳特公司覓得之醫師或醫事人員未與新興醫院簽立委任或僱傭合約前，不得於新興醫院執行任何職務工作，新興醫院亦不給付報酬予前述醫師及醫事人員。由上開合約條款規定可知，透析中心之醫事人員係和新興醫院簽約，而非受佳特公司所僱傭，且該醫事人員之薪資係由新興醫院所給付。至其貳之第2條（一）規定合作醫師及聘任人員之薪資由新興醫院會同佳特公司共同決定。其肆之第2條、第3條規定有關醫療費用及自費款項原則上均由新興醫院統一收取。其伍之第5條血液透析醫療業務費用涵蓋下列項目，（一）人事費用包括因血液透析醫療業務依新醫院人事作業規定辦理各項薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、合作醫師執業所得及其他給與等等。其伍之第六條（一）規定新興醫院同意給付佳特公司血液透析醫療業務收入淨額45%作為佳特公司依本合約規定提供設備．．．所得請領之報酬，除此數額及下（二）項所述數額外，新興醫院不再給付其他款項。至血液透析醫療業務收入淨額依伍之第4條規定係指伍之第2條血液透析醫療業務收入減除第3條血液透析醫療業務申復後核減金額之餘額。而伍之第3條（一）規定血液透析醫療業務申復後核減金額係指血液透析醫療業務保險被核減金額。（二）核減金額其內容包含所有因血液透析醫療業務，向保險機構申報項目被核減者。故依其伍之第3條、第4條、第5條之規定可知，血液透析醫療業務收入淨額係指血液透析醫療業務收入減除血液透析醫療業務申復後核減金額（依伍之第5條規定包含血液透析醫療業務之各項薪金、俸給、工資）之餘額。由上開合約條款規定可知，佳特公司所覓得透析中心之醫事人員之薪資非由佳特公司所決定，又透析中心之收入原則上均先由新興醫院收取，嗣再扣除血液透析醫療業務申復後核減金額之餘額後（即為血液透析醫療業務收入淨額），新興醫院再給付該淨額之45%予佳特公司，故新興醫院依合作契約伍之第6條給付予佳特公司之血液透析醫療業務收入淨額45%，已先扣除血液透析中心所應支出之薪金、俸給、工資，則依此契約內容所聘僱之醫師，薪資部分係由聘僱之新興醫院給付，佳特公司取得扣除血液透析中心所應支出之薪金、俸給、工資淨額之45%，是佳特公司自無再支付原告薪資之餘地。此參佳特公司負責人王偉斌90年9月10日之調查筆錄供述：「（問上述醫生薪資係由何人發放？）答：由佳特公司為『醫院』管理之帳戶中支應。」足認該血液透析中心醫生薪資確由合作之醫院支付而非佳特公司支給。準此以觀，佳特公司所查扣新興名義帳證，應僅係佳特公司與新興醫院分帳明細，即兩者之結帳明細，尚非可作為佳特公司逕給付原告或其他醫療人員之憑證。則縱台北市調查處查扣之前揭佳特公司帳證載有支出新興醫院洗腎室支付「陳醫師」即原告薪資之記載，亦僅係佳特公司與新興醫院依前述液透析業務合作契約書內容得扣除之人事費用細目，佳特公司本身既無須負擔醫師薪資，即不得憑此認定佳特公司有給付薪資予原告。本件被告逕以該表冊等資料認定訴外人佳特公司有給付原告薪資，即有可議。
（四）復依原處分卷附之佳特公司負責人王偉斌90年9月10日之調查筆錄記載：「（問：提示：扣押物２請詳視這份帳冊，內載新泰醫院專任醫師上稅70%，仁康醫院專任醫師（李）固定上稅22萬元等，計有17位醫師未全額上稅，是否實在？答：（經檢視後作答）實在，這些內容是應簽約醫師所提之簽約條件寫的，但經過公司內部查證，其金額與比例均非如此記載。」「（問：上述醫師總計漏報金額若干？答有關醫師總計漏報金額必需經過查核後才知道。」「佳特公司不會幫助醫師逃漏稅捐，至於醫師有無漏報所得，我需要等查帳之後才知道。」及「依據健保局之規定，洗腎醫師在病人洗腎時必須全程在場，洗腎醫師的工作時間從早上8時到晚上10時，所以洗腎醫師有時會要求他的部分薪資作為加班費，可以依稅法規定不上稅，所以會在資料上顯示不上稅，但申報情形仍需依據實際申報數認。」觀諸上開供詞，佳特公司負責人王偉斌並未供認佳特公司確有支付薪資予合作醫師。至經查獲之資料所載上稅及不上稅之比例，既經王偉斌證述乃依予該公司簽約之醫師所提之簽約條件記載，但經公司查證，其金額與比例與事實不符，則被告亦不得以上開帳證查有未上稅所得之記載，即推定原告有漏報取自佳特公司薪資之事實。
（五）至佳特公司雖於遭台北市調處搜索後，依被查扣帳證所載內容補開立薪資所得扣繳憑單予原告，然依前揭王偉斌調查筆錄所示，佳特公司並未承認該公司支薪情事，又該血液透析中心醫生薪資係由合作之醫院支付而非佳特公司支給，故佳特公司事後開立之扣繳憑單，仍不足以憑為認定有支薪事實。況佳特公司負責人王偉斌補開扣繳憑單後，仍就佳特公司未聘僱原告及無支薪事實，對於台北市國稅局核定其未依所得稅法第88條及92條規定辦理扣繳一事，循序提起行政救濟，有卷附之台北市國稅局復查決定可參，則亦不得以事後佳特公司開立扣繳憑單，逕認原告有取自佳特公司之系爭薪資所得。
（六）末查，被告認定原告87年度有自佳特公司取得薪資所得3,100,000元，雖有如上述之違誤；然本件原告並不否認其87年度有系爭3,100,000元之收入，僅主張該項收入係取自新興醫院之盈餘，此自原告起訴狀記載可明，另原告及其訴訟代理人於本院96年6月28日言詞辯論時，亦陳稱原告係新興醫院原始股東，提供該醫院之設備，因當時另於高雄執業，乃先後委託王志堅、魏敏雄醫師出名擔任新興醫院院長；彼等與原告為隱名合夥，上開款項係先由新興醫院以執行業務所得支付予出名醫師，出名醫師再自行分配予原告等情在卷（參見本院96年6月28日言詞辯論筆錄），是原告87年度既有系爭3,100,000元所得，且該筆所得已收付實現，則依實質課稅原則，似仍應列入本（87）年度所得併課徵綜合所得稅，然因被告就此陳稱該項所得應歸課至何向所得，尚須研求調查，則本件課稅事實顯未經被告盡其舉證之責，宜由被告詳細查證後另為適法處分。
五、綜上所述，被告就原告87年度自佳特公司取得薪資所得部分難認已盡其舉證責任，則逕以台北市調處在佳特公司扣押之帳目明細，推定原告有漏報未稅薪資行為，並進而核定原告87年度漏未申報取自佳特公司之薪資所得3,100,000元及原告短漏報本人及配偶營利及利息所得14,038元，合計漏報3,114,038元，發單補徵稅額459,435元，並按所漏稅額451,296元處0.2倍罰鍰計90,200元，其中就佳特公司給付薪資部分所為之補稅處分，於法尚有違誤；又本件原處分認定之漏稅額既有違誤，則據以裁處之罰鍰處分，亦有違誤；訴願決定，未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由。爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告就原告所稱取自新興醫院盈餘之該筆所得，詳查審認，另為適法之處分。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195 條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 12 日
書記官 李昱