高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一一三四號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十月二十六日台財訴字第０九五００四一五一四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之配偶林杜珍勳於民國（下同）八十八年十一月十六日分別將其所有坐落台南縣永康市○○段（以下簡稱永康段）一一三一之一、一一三一之六、一一三一之七地號及台南縣永康市○○○段（以下簡稱蜈蜞潭段）一二四一之六地號公共設施保留地各應有部分九／一０００及九九一／一０００贈與原告及其子林柏蒼，並於同日辦理贈與稅申報，前經被告核定贈與總額新台幣（下同）一、七五一、六五六元及一九、三一九、一一五元，減除公共設施保留地扣除額七三二、九九四元及一八、三００、四五三元。原告又於八十九年一月三日將其所有坐落台南市○區○○段（以下簡稱塩埕段）三之三八０地號建地應有部分一／一００００贈與其子林柏蒼，並於次日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一、七一四元。嗣八十九年二月十六日原告與林柏蒼經由上開共有土地分割，使原告之子林柏蒼取得塩埕段三之三八０地號建地全部及永康段一一三一之七地號公共設施保留地應有部分00000000／000000000，原告則取得公共設施保留地永康段一一三一之一、一一三一之六地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號所有權全部及永康段一一三一之七地號應有部分00000000／000000000。經被告查獲，函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，惟原告未依限向被告提出說明，被告乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按塩埕段三之三八０地號建地應有部分九九九九／一００００（扣除已申報贈與應有部分一／一００００）公告土地現值一七、四一０、四五九元，加計八十九年度前次核定贈與額五九、五八九、八七六元，核定八十九年度贈與總額七七、０００、三三五元，贈與淨額一七、四一二、二００元，應納稅額三、九五五、一四八元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及同法第五條明定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之情形下始應核課贈與稅。而按稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。
二、又「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一 以原物分配於各共有人。二 變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」民法第八百十九條、第八百二十三條及第八百二十四條定有明文。再「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第五十條之一規定甚明。本件共有人林柏蒼係因分割共有物有相當對價之原物分配，而取得系爭台南市○區○○段三之三八０地號土地之所有權全部及永康段一一三一之七地號土地應有部分00000000／000000000，並非因原告無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間。且本件原告與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函謂：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅」之釋示，依上開說明，顯係增加法律即遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第十九條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第五六六號解釋參照）。
三、又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第四００號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係將依都市計畫法第五十條之一因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
四、行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則。此種要求亦適用於稅法。特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律不得溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第二八七號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第五二五號解釋參照）。
五、財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於六十七年七月二十四日台財稅字第三四八九六號函釋示「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及財政部八十三年七月二十日台財稅字第八三一六０二一八一號函釋示「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第五條第二、五或六款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」此外並無其他釋示，故於財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償取得原持分比例不等者或已有補償之約定者有遺產及贈與稅法第五條第二、五或六款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
六、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，．．．其核課期間為五年。」「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。本件原告與系爭土地共有人，係於八十九年二月十六日為共有物分割，縱涉有贈與行為，依前揭規定亦已逾核課期間，依法亦不得補徵稅捐。況原告及其配偶為上開行為，並未隱匿，均係按法律所預定之方式，並向被告及地政機關辦理申報，且當時並無相關法律明文禁止或認該情形應核課贈與稅，故並無「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事。原決定認原告係「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，認本件核課期間應為七年，即無理由。乃訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項及第二十二條第二款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所規定。復按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」亦為財政部六十三年九月十八日台財稅第三六九二九號函及九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所釋示。
二、所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
三、都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。本件贈與之情形，係藉由原告及其配偶分別贈與極微小持分建地及極大持分公共設施保留地贈與其子林柏蒼，形成原告父子二人共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小持分之建地及極大持分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微其贈與價額合計僅一、七一四元因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地之共有人地位，造成原告父子二人共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而父子二人再以協議分割之方式，終致林柏蒼取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與林柏蒼間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致林柏蒼取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予林柏蒼，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告父子二人係利用贈與微小應有部分之建地及極大應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，林柏蒼係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採（鈞院九十四年度訴字第五五六號判決理由參照）。
四、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告之配偶林杜珍勳於八十八年十一月十六日分別將其所有永康段一一三一之一、一一三一之六、一一三一之七地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號公共設施保留地各應有部分九／一０００及九九一／一０００贈與原告及其子林柏蒼，原告又於八十九年一月三日將其所有塩埕段三之三八０地號建地應有部分一／一００００贈與其子林柏蒼，嗣八十九年二月十六日原告與林柏蒼經由上開共有土地分割，使原告之子林柏蒼取得塩埕段三之三八０地號建地全部持分及永康段一一三一之七地號公共設施保留地持分00000000／000000000，原告則取得公共設施保留地永康段一一三一之一、一一三一之六地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號全部及永康段一一三一之七地號應有部分00000000／000000000，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之永康段一一三一之一、一一三一之六、一一三一之七地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之塩埕段三－三八０地號予林柏蒼，有贈與稅核定資料清單及土地登記申請書等影本可稽。是原核依首揭規定，按塩埕段三之三八０地號應有部分九九九九／一００００（扣除已申報贈與應有部分一／一００００）公告土地現值，核定本次贈與總額一七、四一０、四五九元，並無不合。
五、原告於八十九年二月十六日（即本件贈與日期）辦理系爭土地公有物分割時，並未就涉及贈與部分，依規定辦理贈與稅申報，依首揭規定計算其核課期間自八十九年三月十八日起至九十六年三月十七日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解；且首揭令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，又財政部乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，原告所訴洵無足採，請予駁回等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案。
二、經查，本件原告之配偶林杜珍勳於八十八年十一月十六日分別將其所有坐落永康段一一三一之一、一一三一之六、一一三一之七地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號公共設施保留地各應有部分九／一０００及九九一／一０００贈與原告及其子林柏蒼，並於同日辦理贈與稅申報，前經被告核定贈與總額一、七五一、六五六元及一九、三一九、一一五元，減除公共設施保留地扣除額七三二、九九四元及一八、三００、四五三元。原告又於八十九年一月三日將其所有坐落塩埕段三之三八０地號建地應有部分一／一００００贈與其子林柏蒼，並於次日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一、七一四元。嗣八十九年二月十六日原告與林柏蒼經由上開共有土地分割，使原告之子林柏蒼取得塩埕段三之三八０地號建地全部及永康段一一三一之七地號公共設施保留地應有部分00000000／000000000，原告則取得公共設施保留地永康段一一三一之一、一一三一之六地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號所有權全部及永康段一一三一之七地號應有部分00000000／000000000。經被告查獲，函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，惟原告未依限向被告提出說明，被告乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按塩埕段三之三八０地號建地應有部分九九九九／一００００（扣除已申報贈與應有部分一／一００００）公告土地現值一七、四一０、四五九元，加計八十九年度前次核定贈與額五九、五八九、八七六元，核定八十九年度贈與總額七七、０００、三三五元，贈與淨額一七、四
一二、二００元，應納稅額三、九五五、一四八元等情，為兩造所不爭執，並有原告土地登記申請書、土地登記簿謄本、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告起訴意旨略稱：本件共有人即原告與其子係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因無償贈與而取得，與將自己財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋意旨顯係增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，且該函釋之作成係在本件分割行為作成之後，若據該函釋核課贈與稅，即有違法律不溯及既往原則及信賴保護原則；原告係依都市計畫法第五十條之一規定將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均係依法規所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃，被告自不得增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往對原告補徵贈與稅。再者，本件原告與系爭土地共有人，係於八十九年二月十六日為共有物分割，縱涉有贈與行為，依前揭規定亦已逾核課期間，依法亦不得補徵稅捐。況原告及其配偶為上開行為，並未隱匿，均係按法律所預定之方式，並向被告及地政機關辦理申報，且當時並無相關法律明文禁止或認該情形應核課贈與稅，故並無「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事云云，資為爭議。從而，本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。故稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著「行政法之理論與實用」增訂九版，第四五頁至第四八頁）。又利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案，核該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，是不生溯及既往及法律保留之問題；再者，該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。是原告爭執：本件適用財政部上開函釋核課贈與稅，即有違反法律不溯及既往原則云云，即非可採。
（三）又查，本件原告之配偶林杜珍勳係於八十八年十一月十六日分別將其所有坐落永康段一一三一之一、一一三一之六、一一三一之七地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號公共設施保留地各應有部分九／一０００及九九一／一０００贈與原告及其子林柏蒼，並於同日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一、七五一、六五六元及一九、三一九、一一五元，減除公共設施保留地扣除額七三二、九九四元及
一八、三００、四五三元。另原告於八十九年一月三日將其所有坐落塩埕段三之三八０地號建地應有部分一／一００００贈與其子林柏蒼，並於次日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一、七一四元。嗣八十九年二月十六日原告與林柏蒼經由上開共有土地分割，使原告之子林柏蒼取得塩埕段三之三八０地號建地全部及永康段一一三一之七地號公共設施保留地應有部分00000000／000000000，原告則取得公共設施保留地永康段一一三一之一、一一三一之六地號及蜈蜞潭段一二四一之六地號所有權全部及永康段一一三一之七地號應有部分00000000／000000000。由前述移轉情形，原告及其配偶係於三個月內之極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及建地方式，以形成應稅地及免稅地之共有關係後，再經由協議分割之方式由其女取得建地所有權，至為顯然。
（四）復按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一規定加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使原告之子取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串之非常規贈與，形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見原告係藉由都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第五十條之一規定給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為云云，並不足採。
（五）復按「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項及第二十二條第二款所明定。本件贈與日期為八十九年二月十六日，原告係藉迂迴方式取巧安排贈與應稅財產，即係以其他不正當方法逃漏稅捐，核與前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所定要件相符，是本件之核課期間應為七年而非五年，依首揭規定計算應至九十六年三月十七日止，從而，被告於九十四年九月間補徵系爭稅款尚未逾核課期間，原告以本件已逾核課期間云云而予爭執，亦無足取。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按原告實質贈與移轉之土地公告現值核定本次贈與總額，即無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 四 月 二十四 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 四 月 二十四 日
書記官 陳嬿如