高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一一三六號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 台南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十五年十月十二日南市法濟字第０九五０九五一六四二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有台南市○○區○○段八六一之三、八七七之二、八七八地號等三筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）九十一年九月十日經台灣台南地方法院民事執行處（下稱台南地院民事執行處）拍定，並通知被告所屬安南分處核算土地增值稅額計新台幣（下同）四、二二三、五三四元，被告所屬安南分處遂函請台南地院民事執行處代為扣繳，同時依土地稅法第三十九條之三規定通知原告，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到三十日內檢附相關證明文件向被告所屬安南分處提出申請。原告如期向被告所屬安南分處申請不課徵土地增值稅，經被告所屬安南分處查核結果，系爭土地因於九十一年八月十九日經都市計畫公告發布實施為住宅區，原告之申請與規定不符，乃以九十一年十二月二十五日南市稅安字第０九一００三０三九一號函復原告，否准其申請，且告知如有不服，請於文到三十日內檢附有關證明文件向被告申請復查（本件應係提起訴願），惟原告未提出復查或訴願，至九十五年一月二十四日始向被告所屬安南分處提出「給付土地增值稅收據並重核申請書」，被告所屬安南分處以九十五年一月二十七日南市稅安字第０九五０００二０三七０號函復：「申請依法不課徵土地增值稅部分，業經本分處以九十一年十二月二十五日南市稅安字第０九一００三０三九一號函復在案。」，及以九十五年二月十四日南市稅安字第00000000000函復：「主旨：有關台端前曾申請以八十九年一月六日當期之公告土地現值為前次移轉地價乙案，依都市計畫使用分區資料所載，原佃段八六一之三、八七七之二、八七八地號等三筆土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地編定為非農業用地核與規定不符，未便照准。．．
．說明：．．．三、．．．如仍有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定，於文到三十日內，向本處（臺南市○○路○段○○號）提出復查。」在案，嗣後，原告於九十五年三月十五日再次提出重核申請書，被告所屬安南分處以九十五年四月七日南市稅安字第０九五二二０五八五六０號函復：「說明：二、（二）、１．上開地號屬都市○○道路用地部分，依台南市政府九十五年三月三十日南市都計字第０九五一六０一六０六０號函稱，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用。２．至能否以八十九年一月當期公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅乙節，業經本分處以九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二０三０八八０號函函覆在案。」原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（原告不服被告九十一年十二月二十五日南市稅安字第０九一００三０三九一號函部分，由本院另以裁定駁回。）
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（即被告九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號及九十五年四月七日南市稅安字第０九五三二二０五八五六０號函）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號函原處分，關於否准訴願人申請改按八十九年一月六日當期公告現值為前次移轉現值課徵增值部分，訴願駁回。理由依據為財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函略以「倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。」；但經查該函將本法「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」作限縮適用之規定，業已違背司法院釋字第五六六號解釋：「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日台財稅第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」暨司法院釋字第五九七號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」等意旨及行政院與財政部「仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」之規定，限縮依法律變更編定為非農業用地部分，排除縱經「編定為非農業用地但如法令限制仍作農業使用部分」仍有其適用，司法院釋字第五六六號及第五九七號解釋，及行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號函與財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三０六二五六八二號函示規定，訴願決定依附原以細部計畫公布與否為分界點，忽視公布後仍限制作農業使用部分之行政處分，即有法律不備之違法。
（二）被告九十五年四月七日南市稅安字第０九五三二二０五八五六０號函原處分，關於否准原告申請免徵土地增值稅部分，訴願駁回。所持理由不外依據財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋；惟查該函係解釋被徵收土地所屬之公共設施保留地於徵收前移轉得適用免徵土地增值稅，重劃者不得適用，本部分因本件為市地重劃分配前，仍限制作農業使用。但該函示係指公共設施土地徵收，與本件農地免稅無涉，尚未能據此為否准之依據，自有法令不備之違法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第三十九條之二第一項、第四項、第三十九條之三第二項所明定。
（二）次按「土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。」「主旨：林××君申報移轉××地號土地，經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部八十六年九月二十七日台（八六）內營字第八六０七三八四號函略以：『本案土地既經××市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於××市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」分別為財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令及八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函解釋有案。
（三）卷查原告所有系爭土地，於九十一年九月十日被台南地院民事執行處拍定，並以九十一年九月十日九一南院鵬執如字第七九五九號函，通知被告安南分處核算土地增值稅額，被告所屬安南分處乃據以核算應納土地增值稅額共計四、二二三、五三四元，並以九十一年九月二十五日南市稅安字第０九一００二四三三八號函，請台南地院民事執行處代為扣繳，且依土地稅法第三十九條之三規定，以同日南市稅安字第０九一００二四七五八號函通知原告，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，請於文到三十日內檢附相關證明文件向被告所屬安南分處提出申請，逾期申請者，不予受理。嗣於九十一年十月二十三日原告向被告所屬安南分處申請不課徵土地增值稅，惟未檢送相關資料供核，被告所屬安南分處乃通知其限期補正，原告遂於九十一年十一月十二日檢送里長出具之證明，申請准予不課徵土地增值稅；嗣經被告所屬安南分處查核結果，系爭土地已於九十一年八月十九日都市計畫公告發布實施為住宅區，其申請與規定不符，乃否准之，並以被告所屬安南分處九十一年十二月二十五日南市稅安字第０九一００三０三九一號函復原告，且教示其如有不服，請於文到三十日內檢附有關證明文件向被告申請復查，惟原告並未提出復查。嗣於九十五年一月二十四日向被告所屬安南分處提出「給付土地增值稅收據並重核申請書」，被告所屬安南分處則分別以九十五年一月二十七日南市稅安字第０九五０００二０三七０號函復：「申請依法不課徵土地增值稅部分，業經本分處以九十一年十二月二十五日南市稅安字第０九一００三０三九一號函復在案。」及九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號函復：「主旨：有關台端前曾申請以八十九年一月六日當期之公告土地現值為前次移轉地價乙案，依都市計畫使用分區資料所載，原佃段八六一－三、八七七－
二、八七八地號等三筆土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地編定為非農業用地核與規定不符，未便照准。．．．說明：．．．三、．．．如仍有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定，於文到三十日內，向被告（總處地址：臺南市○○路○段○○號）提出復查。」在案。嗣後，原告於九十五年三月十五日再次提出重核申請書，被告所屬安南分處則以九十五年四月七日南市稅安字第０九五二二０五八五六０號函復：「說明：二、（二）、１．上開地號屬都市○○道路用地部分，依臺南市政府九十五年三月三十日南市都計字第０九五一六０一六０六０號函稱，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用」。
（四）經查，依台南市政府九十五年三月三十日南市都計字第０九五一六０一六０六０號函記載：「說明：二、經查本市○○段八六一－三、八七七－二地號都市計畫○○○區○設○○○道路用地部分低密○住○區○○段○○○○號土地劃設為道路用地。有關取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發。」即系爭土地屬都市○○道路用地部分，應以市地重劃方式開發，故依首揭財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地之移轉自無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。準此，被告所屬安南分處否准其申請並無不符，原告主張撤銷該處分顯無理由。
（五）次按「土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。」為財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令釋有案。而系爭土地於七十二年十月六日至九十一年八月十八日間之都市計畫使用分區係屬主要計畫住宅區，依上開函釋意旨，應無土地稅法第三十九條之二第四項規定之適用，被告所屬安南分處否准其申請尚無未合。
（六）原告申請以八十九年一月六日為前次移轉地價部分，被告所屬安南分處則以九十五年一月二十七日南市稅安字第０九五０００二０三七一號函，向台南市政府查詢，經台南市政府以九十五年二月八日南市都計字第０九五一六００五九四０號函復：「經查本市○○區○○段八六一之三、八七七之二地號土地於六十八年十一月二十三日至七十二年十月五日間之都市計畫使用分區係屬農漁用地，七十二年十月六日至九十一年八月十八日間之都市計畫使用分區係屬主要計畫住宅區，九十一年八月十九日迄今都市計畫使用分區係屬部分低密○住○區○○道路用地。原佃段八七八地號土地於六十八年十一月二十三日至七十二年十月五日間之都市計畫使用分區係屬農漁用地，七十二年十月六日至九十一年八月十八日間之都市計畫使用分區係屬主要計畫住宅區，九十一年八月十九日迄今都市計畫○○○區○○道路用地。」因系爭土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地編定為主要計畫住宅區，非屬農業用地，核與土地稅法第三十九條之二第四項規定不符，且依財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令釋：有關原地價之調整應以稅法修正生效時之農業用地為適用範圍，被告所屬安南分處乃以九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號函，否准其以八十九年一月六日為前次移轉地價之申請，核無不合。
（七）原告復於九十五年三月十四日以增字第九五００二號土地增值稅重核申請書，對被告未依據謄本及權狀註記免徵或據以認定為農業用地以八十九年一月六日為前次移轉地價課徵土地增值稅。因系爭土地，前經台南市政府九十五年二月八日南市都計字第０九五一六００五九四０號函復，其中原佃段八六一之三、八七七之二地號土地，九十一年八月十九日起都市計畫使用分區係屬部分低密○住○區○○○道路用地，原佃八七八地號土地，九十一年八月十九日起都市計畫○○○區○道路用地，為明瞭系爭土地屬道路用地部分是否有免徵土地增值稅之適用，被告所屬安南分處乃以九十五年三月二十日南市稅安字第０九五二二０六二０一０號函，向台南市政府查詢，經該府以九十五年三月三十日南市都計字第０九五一六０一六０六０號函復：「經查本市○○段八六一之三、八七七之二地號都市計畫○○○區○設○○○道路用地部分低密○住○區○○段○○○○號土地劃設為道路用地。有關取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發。」，即系爭土地屬都市○○道路用地部分，應以市地重劃方式開發。依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，亦無免徵土地增值稅之適用，被告所屬安南分處乃以九十五年四月七日南市稅安字第０九五二二０五八五六０號函復：「說明：二、（二）、１．上開地號屬都市○○道路用地部分，依台南市政府九十五年三月三十日南市都計字第０九五一六０一六０六０號函稱，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用。２．至能否以八十九年一月當期公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅乙節，業經本分處以九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號函復在案。」，即被告所屬安南分處對系爭土地屬於道路用地部分函復無免稅之適用，亦無不合。綜上，本件訴訟無理由，謹請察核予以駁回，以維稅政。
理 由
壹、程序部分：被告之代表人原為洪正欽處長，於本院審理中改由乙○○○○接任，茲李秀雄以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、實體部分：
一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第三十九條第一項、第二項、第四項、第三十九條之二第四項所明定。次按「主旨：林××君申報移轉××地號土地，經都市計畫劃設為學校及道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。說明：二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部八十六年九月二十七日台（八六）內營字第八六０七三八四號函略以：『本案土地既經××市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於××市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」「土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第五十七條第一項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第三十九條之二第四項原地價認定規定之適用。」為財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函、九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號令釋有案。財政部上述函釋，均係財政部基於稅捐稽徵主管機關之權責，對土地稅法第三十九條第二項、第三十九條之二第四項規定之適用所為之解釋，核與上述法律之立法目的無違，被告自得援用，合先敘明。
二、經查，原告所有系爭土地，於九十一年九月十日經台南地院民事執行處拍定，並通知被告所屬安南分處核算土地增值稅額計四、二二三、五三四元，被告所屬安南分處遂函請台南地院民事執行處代為扣繳，同時依土地稅法第三十九條之三規定通知原告，如系爭土地符合農業用地移轉不課徵土地增值稅要件者，請於文到三十日內檢附相關證明文件向被告所屬安南分處提出申請。原告如期向被告所屬安南分處申請不課徵土地增值稅，經被告所屬安南分處查核結果，系爭土地因於九十一年八月十九日經都市計畫公告發布實施為住宅區，原告之申請與規定不符，乃以九十一年十二月二十五日南市稅安字第０九一００三０三九一號函復原告，否准其申請，且告知如有不服，請於文到三十日內檢附有關證明文件向被告申請復查（本件應係提起訴願），原告未提出復查或訴願，至九十五年一月二十四日始向被告所屬安南分處提出「給付土地增值稅收據並重核申請書」，被告所屬安南分處以九十五年一月二十七日南市稅安字第０九五０００二０三七０號函復：「申請依法不課徵土地增值稅部分，業經本分處以九十一年十二月二十五日南市稅安字第０九一００三０三九一號函復在案。」，及以九十五年二月十四日南市稅安字第00000000000函復：「主旨：有關台端前曾申請以八十九年一月六日當期之公告土地現值為前次移轉地價乙案，依都市計畫使用分區資料所載，原佃段八六一之三、八七七之二、八七八地號等三筆土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地編定為非農業用地核與規定不符，未便照准。．．．說明：．．．三、．．．如仍有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定，於文到三十日內，向本處（台南市○○路○段○○號）提出復查。」在案，嗣後，原告於九十五年三月十五日再次提出重核申請書，被告所屬安南分處以九十五年四月七日南市稅安字第０九五二二０五八五六０號函復：「說明：二、（二）、１．上開地號屬都市○○道路用地部分，依台南市政府九十五年三月三十日南市都計字第０九五一六０一六０六０號函稱，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用。２．至能否以八十九年一月當期公告現值為前次移轉現值課徵土地增值稅乙節，業經本分處以九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二０三０八八０號函函覆在案。」等情，此為兩造所不爭執，並有原告前述申請書、被告九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號函、九十五年四月七日南市都計字第０九五二二０五八五六０號函等影本附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、原告雖主張：關於被告九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二０三０八八號函，對於否准原告申請按八十九年一月六日當期公告現值為前次移轉現值課徵增值部分，其依據財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函，即「以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，是否為農業用地，來區分有無土地稅法第三十九條之二第四項之適用」其依據已違背司法院釋字第五六六號及第五九七號解釋所示之原則「應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」及「應依憲法第十九條規定，各該法律應符合量能課稅及公平原則」，已限縮排除經編定為非農業用地但如法令限制仍作農業使用部分，難謂無法律不備之違法；次關於被告九十五年四月七日南市稅安字第０九五三二二０五八五六０號函，對於被告認為系爭土地屬都市○○道路用地部分，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用等，惟該函釋係屬徵收土地，用來適用重劃土地，與本件無涉，故屬適用法令錯誤等云云，資為論據。
四、經查，原告申請以八十九年一月六日為前次移轉地價部分，被告所屬安南分處則以九十五年一月二十七日南市稅安字第０九五０００二０三七一號函，向台南市政府查詢，經台南市政府以九十五年二月八日南市都計字第０九五一六００五九四０號函復：「經查本市○○區○○段八六一之三、八七七之二地號土地於六十八年十一月二十三日至七十二年十月五日間之都市計畫使用分區係屬農漁用地，七十二年十月六日至九十一年八月十八日間之都市計畫使用分區係屬主要計畫住宅區，九十一年八月十九日迄今都市計畫使用分區係屬部分低密○住○區○○道路用地。原佃段八七八地號土地於六十八年十一月二十三日至七十二年十月五日間之都市計畫使用分區係屬農漁用地，七十二年十月六日至九十一年八月十八日間之都市計畫使用分區係屬主要計畫住宅區，九十一年八月十九日迄今都市計畫○○○區○○道路用地。」因系爭土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，該土地編定為主要計畫住宅區，非屬農業用地，核與土地稅法第三十九條之二第四項規定不符，且依財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函釋意旨，有關原地價之調整應以稅法修正生效時之農業用地為適用範圍，被告所屬安南分處乃以九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號函，否准其以八十九年一月六日為前次移轉地價之申請，核無不合。次查，司法院釋字第五六六號及第五九七號解釋，均非有關土地稅法第三十九條之二第四項規定適用之解釋，亦難依該等解釋為本件原告有利之認定。是原告主張：被告據財政部九十年五月四日台財稅字第０九００四五二八一０號函，即「以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，是否為農業用地，來區分有無土地稅法第三十九條之二第四項之適用」其依據已違背司法院釋字第五六六號及第五九七號解釋所示之原則，難謂無法律不備之違法云云，即非可採。
五、次查，系爭土地前經台南市政府九十五年二月八日南市都計字第０九五一六００五九四０號函復，其中原佃段八六一之
三、八七七之二地號土地，九十一年八月十九日起都市計畫使用分區係屬部分低密○住○區○○道路用地，原佃段八七八地號土地，九十一年八月十九日起都市計畫○○○區○道路用地，為明瞭系爭土地屬道路用地部分是否有免徵土地增值稅之適用，被告所屬安南分處乃以九十五年三月二十日南市稅安字第０九五二二０六二０一０號函，向台南市政府查詢，經該府以九十五年三月三十日南市都計字第０九五一六０一六０六０號函復：「經查本市○○段八六一之三、八七七之二地號都市計畫○○○區○設○○○道路用地部分低密○住○區○○段○○○○號土地劃設為道路用地。有關取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發。」乙節，亦有被告及台南市政府前述函附於原處分卷可憑。是系爭土地屬都市○○道路用地部分，既應以市地重劃方式開發，而非由政府依法以徵收方式取得，參諸前揭財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，即與土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之要件不符，是被告所屬安南分處對系爭土地屬於道路用地部分，函復原告無免稅之適用，亦無不合。是原告另稱：關於被告九十五年四月七日南市稅安字第０九五三二二０五八五六０號函，認為系爭土地屬都市○○道路用地部分，其取得方式依都市計畫說明書中規定應以市地重劃方式開發，故依財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函釋規定，無免稅之適用等，惟該函釋係屬徵收土地，用來適用重劃土地，與本件無涉，故屬適用法令錯誤等乙節，仍屬無據。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，原告提起本件行政訴訟請求撤銷訴願決定及原處分（即被告九十五年二月十四日南市稅安字第０九五二二０三０八八０號及九十五年四月七日南市稅安字第０九一００三０三九一號函），為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 六 月 二十六 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 六 月 二十六 日
書記官 黃玉幸