高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一二一號民國原 告 俞昌實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許佳新會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年一月二十四日台財訴字第０九四００六０二七四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－佣金支出新臺幣（下同）三、一三三、三六六元，被告初查以其上年度與本年度外銷之產品相同，銷售對象均為CHEUNG LAP ENTERPRISES LIMITED.（下稱翔立公司），上年度未列報佣金支出，本年度卻列報佣金支出三、
一三三、三六六元，且未提示原告與CITY RICH INTERNATIO
NAL LIMITED.（下稱駿利公司）居間仲介事實之往來文件，乃認定與業務無關，全數不予認列，核定佣金支出０元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：１、出口廠商或其員工。２、國外經銷商。３、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」分別為行政程序法第九條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十二條第四款、第五款第三目、第四目所明定。
（二）原告係以買入國外PVC乳膠皮、網布及皮包再外銷至國外為主要營業項目，因同業及上、下游廠商均移往大陸，其產品僅能出口至香港再銷往大陸之廠商，但因駿利公司所安排，遂要求支付銷售額百分之五之佣金，且提高售價，由其本年度較上年度營業毛利提高百分之四．九一，乃因本年度較上年度增加支付百分之五之佣金所致，可證其列報之佣金支出，應屬合理。復查及訴願決定以原告之佣金合約過於簡單，僅述明佣金之計算。再者，以仲介者駿利公司與出口對象翔立公司之地址、電話號碼、傳真機號碼及聯絡人完全相同為由，而臆測「無實際提供仲介之情事，則勿須支付佣金，自屬必然」。若按查核準則第九十二條之規定，外銷佣金支出應提出合約及相關支付證明，並未規定合約應載明權利義務，仲介或提供勞務之內容，被告而以有違一般商業習慣，臆測否准佣金支出之認列。另有關仲介駿利公司與出口對象翔立公司相同營業地址，若按查核準則第九十二條第一項第五款第三目之規定，亦不禁止仲介者與出口對象為相同之營業地址，殊不知公司法人乃獨立之個體，怎可臆測二公司為相同營業地址而以「除顯不合理，更難認定申請人所提示之資料為真實」。
（三）按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」為最高行政法院六十一年判字第七０號判例。被告以主觀臆測並增加法律所無之限制，顯於上述判例與司法院釋字第五０五號解釋相違背。另復查及訴願決定對原告毛利率增加之有利狀況如何可不可採，卻置而不論，洵有未洽，訴請鈞院予以撤銷。
二、被告答辯之理由：
（一）按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」最高行政法院八十三年度判字第七七０號著有判決（被告誤植為判例）。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」及「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：１、出口廠商或其員工。２、國外經銷商。３、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」分別為查核準則第六十二條及第九十二條第一款、第四款、第五款第三目、第四目所明定。
（二）營利事業支付佣金之目的，旨在營利事業於推展業務時，基於他人的仲介，而增加其營業收入，所須支付他人之支出，查原告九十年度之外銷收入七三、五五０、０八五元，佣金支出０元，九十一年度之外銷收入減為六五、四三
五、五五六元，且兩年度之銷售對象均同為翔立公司，反而須支付佣金三、一三三、三六六元，原告雖已提示佣金合約及結匯證明，參照首揭最高行政法院八十三年度判字第七七０號判決，本件有無支付佣金之必要，仍應以駿利公司有無實際提供仲介勞務以為斷，原告迄今仍未能提示居間仲介事實之相關證明文件（如與業務有關之來往函件、轉知及轉介之電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等），自難僅憑其形式上具備佣金合約及銀行結匯證明，即遽認本件佣金支出確有其必要性及具備正當理由，原告稱系爭佣金支出屬其必要之支出，空言主張，洵不足採。
（三）另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參照。查本件原告所提示與駿利公司之佣金合約，僅敍明佣金之計算，係按銷售翔立公司出口價格百分之五及佣金付款方式，而未記載原告與翔立公司之間權利義務關係，亦未明白規定駿利公司仲介或提供勞務之範圍、內容，有違一般商業習慣。
次查，駿利公司既為仲介經紀人，原告竟於民國（下同）九十一年五月三十日有出口貨物銷往駿利公司，且該筆出口貨物之貨運簽單記載駿利公司之地址：SUITE一００一十/F CHEUK NANG CENTRE NO.九HILLWOOD ROAD,TSIM SHATSUI KOWLOON HONG KONG（香港九龍尖沙嘴山林路九號卓能中心十樓一００一室）、電話號碼：000－0000－0000、傳真機號碼：000－0000－0000、聯絡人：麥小姐等資料，核與其出口對象翔立公司之地址、電話號碼、傳真機號碼及聯絡人完全相同，原告僅提示佣金合約及銀行電匯單據，尚不足以證明本件有實際提供仲介勞務之事實，參照前揭最高行政法院三十六年判字第十六號判例，原告為證明其主張之事實為真實，自應進一步提供仲介事實之往來文件供核，以證明確有支付佣金之必要。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴。
理 由
一、按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：１、出口廠商或其員工。２、國外經銷商。３、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」分別為查核準則第六十二條及第九十二條第一款、第四款、第五款第三目、第四目所明定。查上開查核準則是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第六十二條，係就營利事業費用及損失之認定標準所為之規定，而第九十二條乃有關佣金支出之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，本院自得予以援用，合先敘明。
二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－佣金支出三、一三三、三六六元，被告初查以其上年度與本年度外銷之產品相同，銷售對象均為翔立公司，上年度未列報佣金支出，本年度卻列報佣金支出三、
一三三、三六六元，且未提示原告與駿利公司居間仲介事實之往來文件，乃認定與業務無關，全數不予認列，核定佣金支出０元等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告九十一年度營利事業所得稅結算申報書附於訴願卷、被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於本院卷、被告九十四年十月二十六日南區國稅法一字第０九四００九一二六二號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：原告九十一年度較九十年度營業毛利率提高百分之四‧九一，乃因九十一年度較九十年支增加支付百分之五佣金所致；又查核準則第九十二條並未規定合約應載明權利義務，仲介或提供勞務之內容，亦不禁止仲介者與出口對象為相同之營業地址，被告以主觀臆測否准佣金支出之認列，並增加法律所無之限制，顯與最高行政法院六十一年判字第七０號判例及司法院釋字第五０五號解釋相違背；另復查及訴願決定對原告毛利率增加之有利狀況置而不論，洵有未洽云云，資為爭議。
四、按「至於外銷佣金部分，被上訴人以上訴人上期與本期外銷對象大致相同，只新增客戶八家，營業額增加約五、０００、０００元，顯然介紹交易金額中，大部分為舊有客戶，上期無需支付，本期自亦無另支付佣金之必要，又依上訴人所提示HARVEST公司居中服務客戶成長比較表顯示，其中原有客戶增加銷售額計四七、五三一、七三五元，本年度新增客戶銷售額僅七、三五八、二五二元，亦即本期外銷額增加係因原有客戶，而原有客戶上期即不需HARVEST公司之仲介及支付佣金，又上訴人所提代理合約僅籠統約定，有關之細項、條件均欠明確，且上訴人所提附卷之有關HARVEST公司簡介、照片、名片等資料，均不足以證明HARVEST公司確有實際為上訴人仲介之事實，上訴人亦始終未能具體證明其營業額增加與HARVEST公司之仲介有關之資料。從而，被上訴人就上訴人本期支付予HARVEST公司之外銷佣金五、五六四、九四三元予以剔除，核定佣金支出為三七七、四一四元。揆諸前開規定，尚無違誤」（最高行政法院九十二年度判字第一二八三號判決可資參照）。又營利事業支付佣金之目的，旨在營利事業於推展業務時，基於他人的仲介，而增加其營業收入，所須支付他人之支出。原告雖主張：原告九十一年度較九十年度營業毛利率提高百分之四‧九一，乃因九十一年度較九十年度增加支付百分之五佣金所致云云。經查，原告九十年度之外銷收入七三、五五０、０八五元，佣金支出０元，九十一年度之外銷收入減為六五、四三五、五五六元，且兩年度之銷售對象均同為翔立公司，反而須支付佣金三、一三三、三六六元等情，此有原告九十年度及九十一年度營利事業所得稅結算申報書附於訴願卷可稽。次查，關於原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出三、
一三三、三六六元，而原告九十一年度與九十年度外銷對象均相同，並未增加新客戶，且外銷收入反減少九、一一四、五二九元，顯然介紹交易金額中，既均係為舊有客戶即翔立公司，原告九十年度無需支付佣金，九十一年度自亦無另行支付佣金之必要。又本件原告雖已提出佣金合約及結匯證明，惟觀諸原告所提出其與駿利公司之佣金合約，僅敘明佣金之計算，係按銷售翔立公司出口價格百分之五及佣金付款方式，並未記載原告與翔立公司之間權利義務關係，亦未明白規定駿利公司仲介或提供勞務之範圍、內容等重要契約事項，即原告所提上開佣金契約僅籠統約定，有關之細節、條件均欠明確，則揆諸前揭判決意旨，原告自應提出具體證據以資證明其九十一年度毛利率提高百分之四‧九一與駿利公司之仲介有關之資料。又查，駿利公司既為仲介經紀人，原告於九十一年五月三十日竟有出口貨物銷往駿利公司，且該筆出口貨物之貨運簽單記載駿利公司之地址：SUITE一００一十/FCHE UK NANG CENTRE NO.九HILLW OOD ROAD,TSIM SHATSUI KOW LOO N HONG KONG（香港九龍尖沙嘴山林路九號卓能中心十樓一００一室）、電話號碼：000－0000－0000、傳真機號碼：000－0000－0000、聯絡人：麥小姐等資料，核與其出口對象翔立公司之地址、電話號碼、傳真機號碼及聯絡人完全相同等情，此有原告BF／九一／二０九／０二一九三號出口報單、貨運簽單附於原處分卷可稽，足見僅憑原告提出之佣金合約及銀行電匯單據，尚難採信駿利公司有實際提供仲介勞務之事實。末查，原告所提出之上開佣金合約及結匯證明，既無法證明駿利公司有實際提供仲介勞務之事實，自應進一步提供仲介事實之往來文件及原告九十一年度毛利率提高百分之四‧九一與駿利公司之仲介有關之資料供核。惟原告迄未提示居間仲介事實之相關證明文件（如與業務有關之來往函件、轉知及轉介之電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等），及原告九十一年度毛利率提高百分之四‧九一與駿利公司之仲介有關之資料，以供本院審酌，自難僅憑其形式上具備佣金合約及銀行結匯證明，即遽認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，被告引為否准認列理由，尚無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
五、次按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨亦足參照。經查，原告主張其九十一年度有支付前述國外佣金之事實，固據提出其與駿利公司所簽訂之佣金合約書及匯款予駿利公司之銀行匯款單為證，然不足證明原告有支出系爭佣金之必要，已如前述，原告又未能進一步提示仲介事實之往來文件，及原告九十一年度毛利率提高百分之四‧九一與駿利公司之仲介有關之資料，以供本院審酌，揆諸前揭判例意旨，其不利益應歸屬於原告負擔，從而被告剔除系爭佣金支出不予認列，並無違誤。是原告主張：被告以主觀臆測否准佣金支出之認列，並增加法律所無之限制，顯與最高行政法院六十一年判字第七０號判例及司法院釋字第五０五號解釋相違背云云，顯屬誤解，委無足採。
六、末按影響營業毛利之層面甚廣，舉凡貨物成本高低，價格好壞等因素，均可能影響營業毛利，尚難因原告營業之毛利率增加，即遽而推論原告有支付佣金之事實，故原告主張：復查及訴願決定對原告毛利率增加之有利狀況置而不論，洵有未洽云云，亦不足採。
七、綜上所述，原告之主張，均不足採，被告依前揭查核準則規定，將原告列報之佣金支出三、一三三、三六六元，全數剔除，不予認列，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
書記官 藍亮仁