高雄高等行政法院判決
95年度訴字第132號原 告 甲○○訴訟代理人 戴國石 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因遺產及贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月22日台財訴字第 09400462290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父高次郎於民國（下同）91年10月23日死亡，其生前於90年4月10日將所有坐落高雄縣○○鎮○○段1454及145
5 地號二筆土地出售，登記所有權人為陳秋月（饒榮福之配偶），該二筆土地於90年 6月19日信託登記予被繼承人之媳婦饒冬梅（饒榮福之姊），嗣經被告所屬岡山稽徵所函請陳秋月提供支付系爭土地款等相關資料，陳秋月之配偶饒榮福提示一份其與高次郎於90年4月8日書立之協議書，記載：高次郎自80年起向饒榮福借貸日常生活費及醫藥費達新台幣（以下同） 4,000,000元，高次郎因無力償還，以系爭二筆土地價款5,600,000元抵償債務，不足之1,600,000元部分，由饒榮福每月支付30,000元（不補貼利息），指定登記名義人為饒榮福之配偶陳秋月，並約定價款未支付完畢前，由高次郎之媳婦饒冬梅（饒榮福之姊）信託管理，俟價款支付完畢後，再塗銷信託登記等情。被告所屬岡山稽徵所以系爭二筆土地移轉時之土地公告現值為12,556,000元，而售價僅5,600,000元，乃於92年11月5日以南區國稅局岡山一字第0920007404號函，請饒榮福提供支付價款及市價確實低於公告現值之客觀證明文件供核，饒榮福於92年11月11日出具書面陳述，因時日已久很難舉證等語，被告所屬岡山稽徵所以系爭土地之承買人無法提示已支付價款 5,600,000元，乃以債權列入高次郎遺產總額，另就售價低於公告現值部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定高次郎90年度贈與總額為6,956,000元，應納贈與稅額907,760元。原告不服，於93年 9月29日申請復查，經被告以其逾復查申請期限為由，駁回其復查之申請。嗣原告復先後於94年3月21日及同年3月24日檢附臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年 2月22日94年度旗調字第 2號調解筆錄，主張系爭土地所有權塗銷並返還被繼承人云云，向被告所屬岡山稽徵所申請補申報系爭土地為被繼承人高次郎之遺產及請求撤銷90年度贈與稅，案經被告所屬岡山稽徵所以94年5月6日南區國稅岡山一字第0940042083號函，否准其所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈按契約當事人之一方遲延給付者，他方當事人得定相當期
限催告其履行，如於期限內不履行時，得解除契約，民法第 254條定有明文。查，陳秋月既未依約履行給付，經原告等人既繼承高次郎之債權，並予以催告未獲置理，原告等人自得依法解除買賣契約。又按契約解除時，當事人雙方負回復原狀之義務，而由他方受領之給付物，應返還之，民法第259條第1款亦有明文。原告等人繼承高次郎之上開買賣契約，既因陳秋月未依約履行，而經解除，陳秋月即應將上開二筆土地之所有權登記塗銷，返還與原告等繼承人以辦理繼承登記，經雙方調解成立，與法並無不合，且與民法第88條、第92條並無關聯。
⒉次按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產給予他
人，經他人允受生效力之行為」，遺產及贈與稅法第 4條第 2項定有明文。查本件高次郎將上開不動產售與陳秋月，並非無償，自與上開贈與條件不合；雖原處分機關認定買賣成交價格不相當，然上開不動產如有原處分機關認定之高額價值，原告父親何以願大幅減價而讓與他人，自受損失之理？況高次郎如要贈與他人，為何不贈與子女或其他親人？原處分機關認定高次郎將上開土地讓與陳秋月，因價格不相當而屬贈與，與常情不合。又高次郎上開土地上另有建物（建號 631號，即門○○○鎮○○路○○號），並未一併售與陳秋月，土地上另有建物屬他人所有，上開土地之價值，自不能與土地及建物合併出售者相提並論，足認原先售出價格並無問題，原處分機關之處分認定，與法有違。況原告之訴願書所附之不動產拍賣資料，其售出價格皆為公告現值之49%至60%，足見公告現值並非為不動產之市價。
⒊再查，高次郎之上開行為，係在00年 0月00日生前所為，
高次郎於91年10月23日因病過世，原告及其他繼承人繼承高次郎之權利義務，始知上情；惟不論高次郎與陳秋月間係買賣契約或贈與契約，原告及其他繼承人等既繼承高次郎之權利義務，自得與陳秋月商洽合意解除買賣契約或贈與契約之行為，雙方既同意解除，即無所謂贈與，無人有所利得，原處分機關仍執意課徵贈與稅，與法不合。而訴願決定書認買賣契約之當事人為饒榮福，非陳秋月，係以饒榮福於92年11月11日所立之書面陳述為立論。然上開書面，係饒榮福私人所為，原告等並不知情，且其為私文書，非經原告等繼承人承認，本不具證據力；另90年間上開土地經信託與饒冬梅時之土地權利人及信託人即為陳秋月，而土地買賣所有權移轉契約書上所載之不動產買受人即為陳秋月，上開公文書所載既皆為陳秋月，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條自有效力，訴願決定不依公文書之證據，而以饒榮福之私文書為憑，且未經調查，率予決定，自有違誤。
乙、被告主張之理由：⒈按「契約當事人之一方遲延給付者，他方當事人得定相當
期限，催告其履行，如於期限內不履行時，得解除其契約。」為民法第 254條所明定。所謂解除契約，係指當事人之一方，行使其本於法律或契約所定之解除權，使契約為自始歸於消滅之一方的意思表示而言。本件原告提出臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年2月22日94年度旗調字第2號調解筆錄，主張雙方已解除系爭買賣契約云云，經查該調解筆錄雖記載：陳秋月願於原告及高陸碧霞（被繼承人高次郎之配偶）於94年3月22日前連帶給付陳秋月4,000,000元後，將系爭土地所有權登記予以塗銷，返還予原告等二人之被繼承人高次郎，並由原告等二人受領，另按應繼份辦理繼承登記等情；惟查系爭不動產移轉之約定，依饒榮富於被告所屬岡山稽徵所查核時提示之協議書，其當事人係高次郎與饒榮福，並約定登記名義人為陳秋月，並於價款未支付完畢前，由高次郎之媳婦饒冬梅信託管理，而原告、高陸碧霞則為見證人，均非當事人之一。又高次郎已於91年10月23日死亡，自無法行使解除契約之意思表示，且系爭土地依土地登記謄本記載，陳秋月已於93年10月12日申請塗銷饒冬梅之信託登記，並於同年10月29日登記予陳秋月完畢，依上開協議書內容，即表示買受人已付完價款，出賣人自無再以買受人未支付價款而行使法定解除權之理由；況原告與陳秋月均非上開協議書之當事人，亦無從為解除權之行使。
⒉另查因交易之法律行為所課徵之租稅，於該交易之法律行
為有效成立時，即成立租稅請求權。而契約成立後，如發生其他妨礙履行之事由，課稅要素亦不因而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有溯及效力，如財政部92年 2月19日台財稅字第0920451458號令釋，即係針對具有法定原因之特殊案件申請撤銷贈與者，可依法院調查認定或經稽徵機關查證屬實後辦理者。本件系爭土地買賣契約並非因自始存在之瑕疵而予解除，或有得撤銷之事由，僅發生雙方間是否有不當得利返還義務之情事，並不影響贈與稅之課徵。
⒊再查，原告所檢附之土地資料為旱地，而系爭土地則為建
地，且兩者土地雖為同地段，為地號相差甚遠，又公告土地現值亦分別為每平方公尺26,000元及34,400元，土地價值顯不相同。且原告主張系爭土地上另有建物未一併出售，推定售價並無問題等語，均難據以作為系爭土地成交價格低於公告現值之客觀因素。從而被告所屬岡山稽徵所函復，否准原告補申報被繼承人高次郎遺產稅及撤銷贈與稅案件，並無違誤。
⒋至原告訴稱訴願決定書採高次郎與饒榮福之協議書而不採
土地登記之公文書乙節。查該協議書固為私文書，然該協議書均由當事人高次郎與饒榮福簽章，且經原告、高陸碧霞及陳秋月（協議書記載之產權登記名義人）等人於該協議書上簽章為見證人，要難認定該協議書無效。況該協議書之約定內容「立協議書人高次郎（以下簡稱甲方）、饒榮福（以下簡稱乙方）．．．乙方指定登記名義人為其妻陳秋月，並同意價款未支付完畢前，同意甲方要求信託登記，因甲方年邁多病，故甲方由媳婦饒冬梅信託管理。俟價款支付完畢後，塗銷信託登記。．．．」與土地登記結果一致，故訴願決定依協議書認定高次郎將土地賣與饒榮福亦無違誤。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及第3項所明定。次按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」、「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，參照本部78年5月29日台財稅第000000000號函釋，原則上應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」亦分別經財政部90年11月7日台財稅第0000000000號及92年2月19日台財稅第0000000000號函所示釋。查該二函釋與首揭遺產及贈與稅法之立法意旨無違，本院自得予以援用，先予敘明。
二、經查，原告之父高次郎於91年10月23日死亡，其生前於90年
4 月10日將所有坐落高雄縣○○鎮○○段1454及1455地號二筆土地出售，登記所有權人為陳秋月（饒榮福之配偶），該二筆土地於90年 6月19日信託登記予被繼承人之媳婦饒冬梅（饒榮福之姊），嗣經被告所屬岡山稽徵所函請陳秋月提供支付系爭土地款等相關資料，陳秋月之配偶饒榮福提示一份其與高次郎於90年4月8日書立之協議書，記載：高次郎自80年起向饒榮福借貸日常生活費及醫藥費達 4,000,000元，高次郎因無力償還，以系爭二筆土地價款 5,600,000元抵償債務，不足之1,600,000元部分，由饒榮福每月支付 30,000元（不補貼利息），指定登記名義人為饒榮福之配偶陳秋月，並約定價款未支付完畢前，由高次郎之媳婦饒冬梅（饒榮福之姊）信託管理，俟價款支付完畢後，再塗銷信託登記等情。被告所屬岡山稽徵所以系爭二筆土地移轉時之土地公告現值為12,556,000元，而售價僅5,600,000元，乃於92年11月5日以南區國稅局岡山一字第0920007404號函，請饒榮福提供支付價款及市價確實低於公告現值之客觀證明文件供核，饒榮福於92年11月11日出具書面陳述，因時日已久很難舉證等語，被告所屬岡山稽徵所以系爭土地之承買人無法提示已支付價款 5,600,000元，乃以債權列入高次郎遺產總額，另就售價低於公告現值部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定高次郎90年度贈與總額為 6,956,000元，應納贈與稅額907,760元。原告不服，於93年9月29日申請復查，經被告以其逾復查申請期限為由，駁回其復查之申請。嗣原告復先後於94年3月21日及同年3月24日檢附臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年2月22日94年度旗調字第2號調解筆錄，主張系爭土地所有權塗銷並返還被繼承人云云，原被告所屬岡山稽徵所申請補申報系爭土地為被繼承人高次郎之遺產及撤銷90年度贈與稅，案經被告所屬岡山稽徵所以94年5月6日南區國稅岡山一字第0940042083號函，否准其所請，此有前揭函文、復查決定書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、及土地信託契約書附於原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非主張原告等人繼承高次郎之上開買賣契約，因陳秋月未依約履行，而經解除，陳秋月即應將上開二筆土地之所有權登記塗銷，返還與原告等繼承人，且經雙方調解成立，與民法第88條、第92條並無關聯，被告應撤銷贈與稅之核定；又原告之訴願書所附之不動產拍賣資料，其售出價格皆為公告現值之49%至60%，足見公告現值並非為不動產之市價云云，資為爭執。爰分述如下：
⒈依遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法之規定，課徵贈與稅。」又該條文中所稱之「贈與」者，除指同法第4條第2項之贈與人與受贈人意思表示一致所成立者贈與外，尚包括同法第 5條於財產移轉時，具有該條所列各款情形之一者，即不間當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論之情形在內，是只要符合上開二種類型之贈與時，即屬第3條第1項所稱之「贈與」，贈與人即應依法報繳贈與稅。又同法第8條第1項規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，故贈與稅係就債權行為為課徵，一經成立贈與契約，即應課徵贈與稅。其次，就法律行為課徵之租稅，於該法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，如契約因在履行之後所發生之原因而被排除，則課稅要素並不因之而溯及喪失。因此，只有因為自始存在之瑕疵而解除契約者，原則上才能發生稅法上之溯及效力，而影響就該契約所課徵之租稅。
⒉查原告之父高次郎生前於90年 4月10日將所有坐落高雄縣
○○鎮○○段1454及1455地號二筆土地出售予訴外人饒榮福，並將該土地登記所有權人為陳秋月（饒榮福之配偶），茲據訴外人饒榮福提出其與高次郎於90年4月8日書立之協議書，其記載略以：高次郎自80年起向饒榮福借貸日常生活費及醫藥費達 4,000,000元，高次郎因無力償還，以系爭二筆土地價款5,600,000元抵償債務，不足之1,600,000元部分，由饒榮福每月支付30,000元（不補貼利息），指定登記名義人為饒榮福之配偶陳秋月，並約定價款未支付完畢前，由高次郎之媳婦饒冬梅（饒榮福之姊）信託管理，俟價款支付完畢後，再塗銷信託登記等情，此有該協議書附於原處分卷內可佐；另參原告所提出臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年2月22日94年度旗調字第2號調解筆錄，主張雙方已解除系爭買賣契約等情，足堪認高次郎與饒營福間確有系爭土地之買賣行為屬實。其次，被告所屬岡山稽徵所嗣發現系爭二筆土地移轉時價金顯低於當時之土地公告現值，乃於 92年11月5日發函，請饒榮福提供支付價款及市價確實低於公告現值之客觀證明文件供核，饒榮福於92年11月11日出具書面陳述，因時日已久很難舉證等語，被告所屬岡山稽徵所以系爭土地之承買人無法提示已支付價款 5,600,000元，乃以債權列入高次郎遺產總額，另就售價低於公告現值部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定高次郎90年度贈與總額及應納贈與稅額。準此，原告之父高次郎既將系爭土地以顯不相當之代價出售予饒榮福，而饒榮福亦無法提供系爭土地當時之市價確實低於公告現值之客觀證明文件供核，則被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，逕予認定該移轉行為之代價與公告現值之差額部分為贈與，依法尚無不合。
⒊再查，贈與稅係就債權行為為課徵，一經成立贈與行為（
包括以贈與論之情形），即應課徵贈與稅，業如前述。則原告之父高次郎與饒榮福間之讓與財產行為，於雙方當事人間以顯不相當之代價讓與財產時，就其差額部分所應課徵贈與稅之請求權即屬成立。又系爭贈與稅之核課，雖經原告申請復查，惟因復查逾期而遭駁回，而原告亦未因此而提起訴願，則被告原核定之贈與稅核課處分，即屬確定。至原告之父高次郎上開財產移轉行為，嗣因饒榮福（或其配偶陳秋月）未能依約履行買賣契約之給付內容，經原告以繼承人之身分將前開買賣契約解除，而陳秋月亦同意將上開二筆系爭土地之所有權登記塗銷，返還與原告等繼承人以辦理繼承登記，並辦妥土地所有權之登記，固據原告提出臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年 2月22日94年度旗調字第 2號調解筆錄，並有土地謄本附卷可稽。然系爭土地買賣契約之解除原因，依上述之說明，既係因饒榮福（或其配偶陳秋月）未履行契約內容之故，而非該契約自始存在有瑕疵而有法定之解除或撤銷之原因，則參諸上開論述及財政部90年11月7日台財稅第0000000000號及92年2月19日台財稅第0000000000號函釋意旨，則本件系爭土地買賣契約縱嗣後因債務不履行而解除，亦僅生雙方間是否有不當得利返還義務之情事，自不因此而溯及消滅稅法上之效力，從而對原已核課確定之贈與稅要不生有任何之影響，則原告自不得以其持有法院調解筆錄，並據以塗銷移轉登記回復所有權為由，向被告所屬岡山稽徵所申請補申報系爭土地為被繼承人高次郎之遺產及請求撤銷90年度贈與稅。從而，原告主張高次郎之上開買賣契約，因陳秋月未依約履行，而經解除，被告應撤銷贈與稅之核定等語，即不可採。
⒋再者，原告固檢附系爭土地鄰近之不動產拍賣資料，主張
該等土地售出價格皆為公告現值之49%至60%，足見系爭土地買賣成交價格與市價相當乙節。經查，系爭二筆土地乃位處於岡山路之大馬路旁，核屬於黃金地段，土地上之建築物目前經營汽車百貨，此亦有被告提出之照片可參，其市價應不會低於公告現值，堪以確信，其與原告所檢附之土地分屬不同地段，自難相提並論。是被告依遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，以遺產及贈與之標的為土地時，其價值之計算係以公告土地現值或評定標準價格作為標準，並以此標準計算系爭土地贈與之價值及核定贈與之總核，尚無違誤。原告執此主張，亦不足採。
三、綜上所述，被告所屬岡山稽徵所前依遺產及贈與稅法第 5條第2款規定，核定高次郎90年度贈與總額為6,956,000元，應納贈與稅額 907,760元，尚無違誤。本件原告執臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年2月22日94年度旗調字第2號調解筆錄，主張系爭土地所有權業經塗銷，並返還原告等繼承人為由向被告所屬岡山稽徵所申請補申報系爭土地為被繼承人高次郎之遺產及請求撤銷90年度贈與稅，被告所屬岡山稽徵所以94年5月6日南區國稅岡山一字第0940042083號函，否准其所請，認事用法，洵無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第 195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 10 月 11 日
書記官 藍慶道