高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一三三號民國原 告 建林營造有限公司代 表 人 薛正廷訴訟代理人 林家祺律師複代理人 曾靖雯律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 甲○○局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月二十二日台財訴字第０九四００一五三五八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十四年一月二十一日以臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第五四五號不起訴處分書載明訴外人義明營造有限公司（下稱義明公司）並無借牌供原告使用為由，認定義明公司負責人黃義明無幫助他人逃漏稅捐而為不起訴之處分，乃向被告主張該不起訴處分為新事實申請依行政程序法第一百二十八條規定重新開啟八十一年、八十二年、八十三年、八十五年度營利事業所得稅及八十一年、八十二年、八十三年、八十五年、八十六年度營利事業所得稅罰鍰之行政處分程序，經被告以其申請已逾行政程序法第一百二十八條第二項規定之申請期限，乃以九十四年二月二十二日南區國稅審一字第０九四００九八０七０號函復否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告就附表所示之核定稅額處分暨裁罰處分之行政程序應重新開啟，並依鈞院判決之意旨另為適法之處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之爭點：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告對原告所課處之營利事業所得稅罰鍰處分，其中有一部分尚未逾行政程序法第一百二十八條第二項「五年」之期間限制：
（一）按行政程序法第一百二十八條第二項但書規定：「（前項再開程序）但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」
（二）經查，原告八十二年度營利事業所得稅罰鍰處分於九十一年八月二十五日始告確定，此有被告行政執行案件移送書所載「確定日期：９１／０８／２５」可憑。是原告就八十二年度營利事業所得稅罰鍰處分所提之再開程序申請，係於該處分確定後三年內即予提出，顯未逾行政程序法第一百二十八條第二項所訂「自法定救濟期間經過後已逾五年之不得申請」之限制。惟訴願決定及被告不察，就附表所示之「全部處分」概以「已逾法定救濟期間五年之申請期限」之程序理由率以駁回，已有違反行政程序法第一百二十八條第二項之違誤。
（三）復查決定之繫屬仍在「原處分機關」，被告既於事後自行「改訂納期」，即就原處分所作之依職權變更（不一定要變更金額才是變更，只要原處分內容，有任何一項之變更即為變更），況限繳期限之變更，亦直接影響人民之權益，理論上如認限繳期限變更有違法或不當，亦得獨立為爭訟之程序標的，本件被告既然自行變更八十二年營所稅罰鍰之「限繳期限」至九十一年，人民即信賴該「改定日期」之決定，自不得回朔至八十八年為限繳期限。
二、次查，行政程序法施行前已確定之行政處分於適用行政程序法第一百二十八條時，第二項所定之五年期間應自行政程序法施行日起算：
（一）行政程序法第一百二十八條係屬程序規定，於同法施行前已確定之行政處分亦有適用：
（１）按於新訂、修正法律時，就法律之適用除別有規定外，係以「實體從舊、程序從新」為原則。析言之，即涉及實體權利義務事項者，原則仍應適用行為時之法律（例：本件應課多少稅額之決定）；惟就程序事項部分，則應依新訂或修正後之法律處理。此可參最高行政法院五十六年判字第一五二號判例，其理由略以：「．．．按此項扣繳辦法，性質上係屬程序之規定，依程序從新之原則，於後法施行後，就後法施行前之期間內公司盈餘分配為給付時，公司負責人自亦應負扣繳之義務．．．按原告公司給付股東之股利，雖係四十四年度以前之盈餘，而其實際給付之日期，則在後法公布施行以後，依扣繳稅款適用程序從新之原則，則原告公司於後法施行後始行給付股東後法施行前之期間內之盈餘分配，公司負責人自仍應履行扣繳之義務，不發生溯及既往之問題．．．」。故依上開判例所示，除法律別有明文外，於適用修正後或新訂之程序規定時，依「程序從新」法理，應直接適用修正後或新訂之程序規定，而與溯及既往原則無涉。
（２）行政程序法第一百二十八條之制定乃在保護處分相對人或利害關係人之權利及確保行政行為之合法性，以調和法安定性與合法性之衝突（行政程序法第一百二十八條立法理由參照）。已確定之行政處分之存續力並非絕對不可撼動，尤其是相較於具有既判力之司法機關確定判決，尚允許經由再審程序予以重新審查、變更，則程序之縝密性與嚴謹性遠不如司法判決之行政處分，更無不可予以重新審理、變更之理（參林明鏘、蔡茂寅、李建良、周志宏合著之「行政程序法實用」第二百三十八頁），行政處分之作成，通常未經正式之程序，其正確性亦不如法院之判決，尤應給與重新審查機會，因此，對於人民已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，行政機關不僅有權，甚且有義務重新進行行政程序。是以本條立法目的即在使處分相對人或利害關係人就未經嚴謹、縝密程序所為之行政處分雖告確定，惟於合乎一定要件下，仍可請求原處分機關重新審酌原行政處分是否合法、正當，以落實行政機關「依法行政」之要求。
（３）又依學界通說，行政程序法第一百二十八條規定乃屬「程序」法上規定，其給予人民重新開始程序即為「新的實體決定之請求權」（參林明鏘、蔡茂寅、李建良、周志宏合著之「行政程序法實用」第二百四十頁），即以立法明文授予處分相對人或利害關係人得申請原處分機關重新審酌已確定之行政處分之「程序上請求權」，故依「程序從新」原則，並探究該條文立法旨趣係以貫徹「依法行政」並保障人民權益為目的，是就行政程序法施行前（按：行政程序法係於九十年一月一日始施行）已確定之行政處分，於行政程序法施行後符合該條要件者，應肯認有該條適用而可由處分相對人或利害關係人申請再開程序。
（４）本件，原駁回處分係以原告依行政程序法第一百二十八條第一項申請重新開啟八十一年度至八十六年度營利事業所得稅及罰鍰之行政處分程序並依職權撤銷乙案，已逾該條第二項之「五年」申請期限而予否准。換言之，被告亦持上開見解認行政程序法施行前已確定之行政處分於符合再開程序申請要件時，仍有該條適用，遂以原告所為之申請已逾「五年」申請期限，因不符法定程序要件予以駁回，而非指摘於行政程序法施行前已確定之行政處分無同法第一百二十八條適用。
（二）行政程序法第一百二十八條第二項「五年」之申請期限，在該法施行前已確定之行政處分，應自行政程序法施行日（即九十年一月一日）起算：
（１）依「程序從新」原則，於行政程序法施行前已確定之行政處分於符合同法第一百二十八條要件者，於行政程序法施行後，亦應有該條適用而可申請重新開啟程序，已詳如前述。惟行政程序法施行前已確定之行政處分於適用該條規定時，就第二項申請期限應如何起算，容有疑義。倘單純依文字解釋，即嚴守「法定救濟期間」之字面意義，則於處分確定後已逾五年者即不得提出本條申請（此亦為原駁回處分所持看法）。然此等見解將使行政程序法施行前違法、不當但已確定之行政處分利用本條規定予以撤銷、變更之適用範疇大幅減縮，並過度犧牲處分相對人或利害關係人權益，甚而容許違法、不當之行政處分持續發生效力致損害人民權利，破壞「依法行政」要求。蓋行政程序法之施行適用，主要是為了落實程序正義，本法內相關程序規定，落實人民程序主體權之地位，然在行政程序法尚未實施前，人民常常淪為行政程序的客體，若認為行政程序法施行前已確定之行政處分無法援引行政程序法予以救濟，如前所述，不僅破壞依法行政之原則，容忍違法狀態之持續，再者，人民之程序主體權亦被架空。故可行方式係以行政程序法施行時起算該五年申請期限，詳述理由如下：
（Ａ）於新訂或修正法律時，立法者多併同於施行細則中明定新舊法律適用效力。就此，民事訴訟法施行法第五條前段即謂：「修正民事訴訟法新定期間之訴訟行為，而應於其施行之際為之者，其期間自修正民訴訟法施行之日起算。」是於新法施行後始定期間之程序行為，且應於施行後為之者，該期間即應於新法施行之日起算，以使期間起算有其統一標準可循，俾保障人民權益不致因法令之變更而致其原「期間」之利益更受不利益之處遇。
（Ｂ）行政程序法第一百二十八條再開程序申請及申請期間之限制，乃於九十年一月一日行政程序法施行後始行制訂，是以法定救濟期間經過後之行政處分相對人或利害關係人係於九十年一月一日起始有本條程序再開請求權可資行使，惟立法者並未特別以施行細則方式明定本條規定之適用效力，而有立法上漏洞。然細繹行政程序法施行前已確定之行政處分於適用行政程序法第一百二十八條之法律上利益狀態（即「期間」利益），實與前揭民事訴訟法施行法第五條之規範內容無異。蓋再開程序申請及申請期間限制乃於行政程序法施行後始制訂之，又依程序從新原則，已確定行政處分之相對人或利害關係人如符合該申請要件者，須於行政程序法施行後始可提出申請，而應於施行後為之，是立法者既就申請期間之起算未予明定而生法律適用漏洞，依相同事件相同處理之法理，自應類推適用民事訴訟法施行法第五條前段相同之法理，而應自行政程序法施行之日起算（即九十年一月一日）。除於法有據外（民事訴訟法施行法第五條參照），亦使行政程序法施行前已確定之行政處分均可一體適用再開程序申請之規定，避免違法、不當但已確定之行政處分繼續維持而損害人民權益，並確保「依法行政」原則得以落實，且就申請期間之起算日因有統一標準可循，人民權益始不致因遲誤期間而受不利益。
（Ｃ）承上說明，於行政程序法施行前已確定之行政處分於適用同法第一百二十八條再開程序申請規定時，就同條第二項「五年」之申請期限，於類推適用民事訴訟法施行法第五條規定，其申請再開程序之期間應自行政程序法施行之日起算，即九十年一月一日起算至九十五年十二月三十一日止，始屬適法。
（２）如依被告之解釋一律依「處分確定日」起算五年，會發生如下之荒謬結論，顯不足採：例如：某行政處分於八十五年一月二日確定，俟事後發現該處分確實有違法之新事證，惟因行政程序法九十年一月一日施行，該確定之違法處分卻於行政程序法施行之翌日（九十年一月二日）（因：依被告之說法須自原處分確定之日起算，本例題之原處分確定日為八十五年一月二日），立刻不得申請重開程序，任令違法處分繼續維持。
（三）原告所為之再開程序申請尚未逾「五年」之申請期限：準此，原告就系爭行政處分除八十二年度營利事業所得稅罰鍰處分外，其餘據被告之認定可能係於八十八年間確定（按：由被告行政執行案件移送書中，原告無從得知八十二年營利事業所得稅處分之確定日期），原告復於九十四年一月間即提出本件再開程序申請，依上開說明，行政程序法第一百二十八條第二項所定「五年」時限既應自行政程序法施行日起算，是原告之申請尚未逾「五年」之申請期限至明。惟被告未予詳察，率以不當之字面解釋誤認原告之申請已逾五年之法定申請期間而予駁回，原駁回處分認事用法實有違誤，實無維持必要。
三、對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級機關仍應就實體上注意查核，於發現違法不當者，即應依職權撤銷變更：
（一）按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，即所謂「依法行政」原則，除於行政程序法第四條明定外，於行政程序法施行前，各該行政行為亦同受此原則支配、拘束。此觀司法院二十五院字第一五五七號解釋略以：「苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後發見錯誤，或因有其他種情形而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」財政部四十七台財參發第八三二六號令亦認：「．‥苟原處分原決定官署，於訴願之決定確定後．
．，若發生新事實，當然得由該管官署另為新處分．．．為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願人權利或利益者，亦應依職權予以糾正。」均同其旨。
（二）在行政程序法施行前已確定之行政處分，如事後發現有違法不當，基於依法行政之遵守，行政機關本即應依職權或依申請主動變更或撤銷原處分，初不因其已形式確定而有不同，且無五年以內之期間限制（舊法時期參見司法院院字一五五七解釋及財政部四十七台財參發字第八三二六號令及舊訴願法規定）。基此，本件原確定處分（除八十二年營利事業所得稅罰鍰外），均在行政程序法施行前確定（此兩造不爭），依「處分確定時」之法令，並無五年期間之限制，基於信賴保護及既得權之保護，本不應事後另加以期間之限制，縱使行政程序法施行後，認已確定之違法處分變更須有一定期間之限制，亦應自該法施行後起算始符上揭法理上之原則。
（三）系爭行政處分確有違法、不當之情事，被告應負有依職權撤銷、變更之義務：
（１）經查，被告係以原告確係實際從事「台南縣新營市三十六號公園體育館游泳池暨周邊設施工程」並對外營業，卻借用訴外人義明公司名義對外承包工程，未依法報繳營業稅、營利事業所得稅等情，遽將義明公司所領取之工程款全部作為原告之營業收入，據以核課巨額之營利事業所得稅暨罰鍰。
（２）惟八十八年七月十三日臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第五四五號不起訴處分書明白表示「．．．被告（黃義明，即義明公司負責人）確於八十年十一月十六日，與當時建林營造有限公司之負責人鄭豐榮簽立合作承協議書，以承攬上述工程之事實，有合作承攬協議書一紙，附卷可證，是被告應非出借營業登記證與建林營造有限公司，要屬無疑，故尚難認被告有幫助逃漏稅捐之事實。此外，復查無其他積極證據足認被告涉有幫助犯行，應認其罪嫌尚屬不足」。是悉原告並未借用義明公司之營業登記證對外承包工程，系爭公園體育館游泳池暨周邊設施工程確係由義明公司合法承攬，原告則負責工地現場施工，並與義明公司共同管理工地現場。故被告據以作成之課稅暨罰鍰處分之基礎事實（即原告借用義明公司名義對外承包工程）則與上開刑事不起訴處分書之認定有所齣齬。又前揭刑事不起訴處分書相較被告作成之處分，實係經相當嚴謹、縝密之證據調查程序後，仍肯認義明公司負責人黃義明並未出借義明公司之營業登記證與原告，是被告因誤認原告有「借牌」情事而核課之巨額課稅暨裁罰處分，雖已生形式上確定力，依前揭司法院解釋及財政部之函釋，被告依法實仍負有依職權撤銷、變更原違法處分之義務。換言之，縱原告未曾依法提出再開程序之申請，被告本即應依司法院二十五院字第一五五七號解釋、財政部四十七台財參發第八三二六號令，亦應就實體事項注意查核，如發現違法、錯誤或不當，致維持原處分有損害原告權利或利益者，即應依職權予以糾正為是。
（３）對於已具有存續力之行政處分，是否重新進行行政程序，原則上由行政機關以裁量決定之。惟在一定情況下，依法律規定，當事人有請求行政機關重新進行行政程序之權利時，行政機關自應依其請求重新進行行政程序，本件符合行政程序法第一百二十八條之規定再開程序之要件，行政機關依職權重新進行行政程序之裁量，縮減至零，而有重新進行行政程序之義務，亦應重新進行行政程序（參陳敏，行政法總論，第四百八十五頁）。詎被告就原告所指摘課稅處分之實體上違誤，未予察查，就臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第五四五號不起訴處分書所認定之事實，亦棄置不論，僅泛以原告之申請已逾行政程序法第一百二十八條第二項所定之五年期限即予駁回，顯為卸責之辭，亦使違法、不當之行政處分持續損害原告權益至甚，實有撤銷該駁回申請處分，並命被告重新開啟如附表所示之行政處分程序之必要。
（４）原告與義明公司合作承攬新營市三十六號公園體育館游泳池工程，雙方訂有合作契約書一份，上開合作契約書且為檢方所認定，而事實上原告與義明公司投資結果，該工程不但沒有任何「營業所得」而且虧損至少新台幣（下同）
五二、七六八、六六七元（義明公司實際領取之工程款為
二六二、六九六、三三三元，原告支出予下游廠商之成本為三一五、四六五、０００元；二六二、六九六、三三三元－二六二、六九六、三三三元＝五二、七六八、六六七元虧損、無所得）。
四、被告指稱不起訴處分書中有關借牌事實並未敘明，並非適切：
（一）查被告答辯所指稱義明公司逃漏稅捐之事實，與原告是否漏稅無涉。
（二）臺灣臺南地方法院檢察署八十八年度偵字第五四五號檢察官不起訴處分書已明白敘明原告未向義明公司借牌略以：「．．．。被告確於八十年十一月十六日，與當時建林營造有限公司之負責人鄭豐榮簽立合作承攬協議書，以承攬上述工程之事實，有合作承攬協議書一紙，附卷可稽，是被告應非出借營業登記證與建林營造有限公司，要屬無疑，．．．。」等語。準此，無借牌事實由不起訴處分書中已詳實認定，詎料被告卻執檢察官已確定之不起訴處分書已認定之事實，誤指為檢方並未敘明，顯不可採。
（三）本件關鍵事實「有無借用義明公司牌照營業」如何認定？以何機關認定為主？依「功能最適理論」角度觀察如下：
（１）本件涉及「借牌」事實存在與否？本件之「借牌事實」與「漏稅事實」具有直接因果關係、論理上前後關係。換言之，如原告有向義明公司借牌，則方有八十一至八十六年之漏稅事實，如未有向義明公司借牌，則被告不會對原告做出上開期間如此巨額之課稅及罰鍰處分。
（２）按偵查程序中檢察官所認定之事實係依嚴格之刑事訴訟調查程序所認定之「實體真實」，其嚴謹程度自然與被告機關單純僅以一紙「調查局移送書」所認定之事實更加嚴謹。準此，究係「調查局知犯罪嫌疑之事實」與「偵查機關認定不起訴處分之事實」以何者為準？不言可喻。雖刑事不起訴處分書所認定之事實與被告之課稅處分所憑之基礎事實，對於鈞院認定事實而言，均互不拘束，但依據調查事實嚴謹程度之「功能最適切理論」，自應以檢察官認定之事實較為可採，是被告所辯不足採信。
五、商業習慣是否僅以公司法人為帳務之收入及支出？應否定之：查在台灣傳統「有限公司」存在之性質多屬閉鎖型的家族公司居多，雖公司法上規定公司法人人格與自然人人格相互獨立，但因家族公司色彩濃厚，所以在交易習慣上以公司法人為付款人與公司負責人為付款人之情形皆非罕見，是以公司負責人付款之情形亦為商業習慣之一種，是被告辯稱之「商業習慣」不知究何所指？自不能僅謂以公司法人為付款人為唯一情形，是被告置辯仍不足採。
六、被告對於課稅及罰鍰處分之「基礎事實」（借牌營業）尚未盡舉證責任，反之，原告已提出確實之「反證」（不起訴處分書及合作契約書及相關付款帳冊等）：
（一）按「然查稅捐稽徵機關就課稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定課稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」為最高行政法院八十八年度判字第二０五七號判決闡釋示在案。復按規範有利理論，德國稅務訴訟通說與實務及發展出以下舉證責任公式：
（１）租稅債權人負擔租稅課徵與增加事實之舉證責任。
（２）納稅義務人就租稅減免或減輕事實，亦即關於租稅請求權之抵銷、限制或租稅免稅、減輕或特別租稅利益事實等，負舉證責任。申言之，稽徵機關應就課稅要件事實、租稅增加要件事實與租稅逃漏要件事實，負舉證責任。相對地，納稅義務人則應就稅捐減低要件事實、租稅優惠事實，負舉證責任（參見黃士洲著「稅務訴訟的舉證責任」第一百五十至第一百五十一頁）。
（二）次查行政訴訟法第一百三十六條規定行政訴訟舉證責任準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，而舉證基本規則則採取「規範理論」具體言之，即「權利發生、權利障礙、權利消滅及權利及權利排除要件事實」應如何分配？在負擔處分方面，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為「原則事實」，由行政機關負舉證責任，限制、減免處分內容（例如所得稅之寬減、免稅）之要件事實是「例外事實」，由人民負舉證責任。課稅處分及科處罰鍰處分屬之。（參見吳東都著「行政訴訟之舉證責任－以德國法為中心」第三三０頁至第三三一頁，原證二０）
（三）揆諸前揭判例及學說意旨，當由被告就原告「借牌營業」事實及因「借牌」導致漏稅事實負舉證責任，細究本件被告對原告課稅及處以罰鍰之事實僅以「調查局之移送單」上所載事實為依據（詳見原處分書明載：「依調查局移送書辦理」），惟調查局所認定之事實早已為「不起訴處分書」推翻而不存在，是被告核課稅捐之基礎事實（借牌營業）不復存在，是如被告仍認其課稅基礎事實存在，則揆諸前揭實務見解及學說見解，應由被告負舉證之責，否則由被告僅憑一己遭除去事實認定之「調查局移送書」及「課稅處分書」即可對人民作成負擔處分，豈為公平。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發現新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第一百二十八條所明定。
二、本件係原告於九十四年一月二十一日以臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第五四五號不起訴處分書載明訴外人義明公司無借牌供原告使用為由，認定義明公司負責人黃義明幫助他人逃漏稅捐為不起訴之處分，向被告主張該不起訴處分符合行政程序法第一百二十八條第一項第二款、第三款及行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款之情形，申請再開程序並依職權撤銷、變更八十一年、八十二年、八十三年、八十五年度營利事業所得稅及八十一年、八十二年、八十三年、八十五年、八十六年度營利事業所得稅罰鍰之行政處分，被告以九十四年二月二十二日南區國稅審一字第０九四００九八０七０號函復，已逾行政程序法第一百二十八條第二項法定救濟期間五年之申請期限，否准其申請。
三、查首揭行政程序法第一百二十八條規定所稱「法定救濟期間經過後」係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，所稱已逾五年者不得申請，係指行政處分經合法送達之翌日起算五年。次查原告（一）八十一年度及八十二年度營利事業所得稅暨罰鍰事件，曾依規定期限申請復查，但經被告復查決定書送達後未提起訴願，是系爭案件分別於八十八年四月十七日及八十八年十二月十六日即告確定在案，有被告卷附之各復查決定書送達回執及相關資料可稽，其法定救濟期間終止日分別為八十八年四月十七日及八十八年十二日十六日，原告至九十四年一月二十一日始具文主張以臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第五四五號不起訴處分為新事實為由，請求原告依行政程序法第一百二十八條規定程序再開，顯已逾五年法定期間。至原告訴稱八十二年度營利事業所得稅罰鍰處分於九十一年八月二十五日始告確定，顯未逾行政程序法第一百二十八條第二項所定五年限制乙節，查原告對該年度罰鍰處分曾併同本稅申請復查但未提起訴願，其法定救濟期間為被告復查決定書送達（八十八年十一月十六日）之次日起三十日，是法定救濟期間終止日為八十八年十二月十六日；至九十一年八月二十五日送達之罰鍰繳款書係被告依財政部八十三年二月十七日台財稅第000000000號函釋意旨，以罰鍰案件經提起行政救濟者，俟行政救濟程序終結後，再依稅捐稽徵法第三十八條規定核發之罰鍰繳款書，是九十一年八月二十五日僅係八十二年度營利事業所得稅罰鍰事件行政救濟程序終結後罰鍰繳款書之送達日，非行政處分確定日，原告所訴顯有誤解。（二）原告八十三年度、八十五年度及八十六年度營利事業所得稅暨罰鍰，其繳納期限分別為八十八年五月十五日、八十八年六月十五日及八十八年五月十五日（繳款書分別於八十八年四月二十八日、八十八年五月二十六日及八十八年四月二十八日合法送達），原告未就上開各年度營利事業所得稅暨罰鍰事件申請復查，是其法定救濟期間終止日分別為八十八年六月十五日、八十八年七月十五日及八十八年六月十五日（即行政處分確定日），亦有被告卷附徵銷明細檔資料可稽，是原告各該年度營利事業所得稅核定稅額及罰鍰之行政處分，其法定救濟期間均於八十八年間即告終止，迄原告九十四年一月二十一日申請重新開啟行政程序，已逾首揭法條規定之法定救濟期間經過後五年，是原告主張洵不足採；另原告訴稱行政程序法第一百二十八條第二項法定救濟期間五年之期限應自行政程序法施行日起算乙節，顯係誤解，核不足採。
本件訴訟顯無理由，請駁回其訴。
四、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敍明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納期限屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「所稱確定，係指左列各種情形：二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條、第三十四條第三項第二款所明定。次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之．．．但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」為行政程序法第一百二十八條所規定。
復按「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第三十八條規定核發罰鍰繳款書。」為財政部八十三年二月十七日台財稅第000000000號函所釋示。又「上開規定所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。準此，本件系爭之行政處分．．．如經合法送達而相對人或利害關係人未依法對之提起訴願、行政訴訟者，則其法定救濟期間經過迄今似已逾五年，依上開規定，似已不得申請行政程序之重新進行。」為法務部九十一年五月二十日法律字第０九一００一七一一三號函所釋示。
五、次查原告八十一及八十二年度營利事業所得稅補徵稅額及罰鍰案件，已依前揭規定於法定救濟期限內提出復查，原告接獲被告復查決定書後並未於法定救濟期限內提起訴願，而分別於八十八年四月十七日及同年十二月十六日告確定，有送達回執可稽；原告所稱八十二年度營利事業所得稅罰鍰，被告自行變更限繳期限至九十一年乙節，係被告依前揭財政部函釋規定，就行政救濟罰鍰案件結果填發補繳稅款繳納通知書並改訂繳納期限，與本件稅捐核課內容之確定日期無涉，原告所稱，顯屬誤解。又系爭案件均已於行政程序法施行前確定（確定日期為八十八年四月十七日及同年十二月十六日），姑不論有無該法之適用，縱予適用該法，依前揭規定及法務部函釋，亦已逾「法定救濟期間經過後五年」，是依行政程序法規定，亦不得申請。綜上，原告主張洵不足採。
六、又查原告與義明公司因借牌行為所補徵係八十一及八十二年度營利事業所得稅本稅及罰鍰，該二年度之營利事業所得稅業於八十八年間經行政救濟程序確定並移送強制執行在案，因已逾資料保管年限，被告並無詳盡之課稅資料可資提供，併予陳明。
七、再查原告原負責人鄭豐榮於八十七年四月十七日於臺南縣稅捐稽徵處所作之筆錄稱與義明公司合作承攬工程並未書立合約書，惟於檢方調查時卻能提供八十年十一月十六日已訂定之合作承攬書？如確為合作承攬，筆錄中所稱「領取工程款時由義明公司於兌領工程支票時即自行留存百分之五至百分之五．五之數額供該公司報繳營利事業所得稅及管理什項費用．．．。共支付義明公司佣金一０、七五八、九二八元」足證原告確係實際從事承攬工程對外營業而僅借用義明公司名義承包工程，縱義明公司為合法廠商並如期申報繳納營業稅，惟原告實際承作工程，卻未依法報繳營業稅及營利事業所得稅，原告顯有逃漏稅捐之事實；且義明公司領取原告佣金一０、七五八、九二八元，未依法開立統一發票報繳相關稅捐，亦涉有逃漏營業稅及營利事業所得稅；惟上開事項於臺灣臺南地方法院檢察署八十八年七月十三日八十八年度偵字第五四五號檢察官不起訴處分書中並未敘明，本件系爭事項於前揭判決既未加以確定，則該部分即不能認為既判事項，參酌最高行政法院三十二年判字第十八號判例「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理」意旨，被告無受其拘束之必要，且按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」復為最高行政法院七十五年判字第三０九號判例揭示在案，是原告所稱，顯屬誤解。
八、末查原告為一法人組織，且於八十一及八十二年設有銀行帳號（依原告營利事業所得稅申報書列有利息收入可證），如系爭工程確係與義明公司合作承攬，何以支付款項須以鄭豐榮個人帳戶支付？顯與商業習慣不符。又依鄭豐榮所述義明公司領取之工程款於兌領工程支票時即自行留存百分之五至百分之五．五之數額供該公司報繳營利事業所得稅及管理什項費用，惟未見相同時期有類似差額之款項存入鄭豐榮戶頭？又該帳戶是否確係專供系爭工程使用而無鄭豐榮私人資金往來？再查該公司同時期有數個工程同時進行，供稱支付下包廠商之貨款究係支付何種工程款或如何分別歸屬至各工程？原告並未敘明，所言洵不足採。
理 由
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第一百二十八條定有明文。而本條之立法理由則為：「．．．按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執。
惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衡突，至為灼然。．．．又申請撤銷、廢止或變更原處分，宜有相當限制，於本條第二項規定申請撤銷、廢止或變更原處分應於三個月內為之。至其期間，係自行政處分於法定救濟期間經過後起算，如其事由發生在後或知悉在後者，則自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，則不得申請。」可知，加強對人民權利之保護，以確保行政之合法性，固為制定本條重開行政程序規定之宗旨所在；但又為在法之安定性及行政之合法性間求其平衡，故有本條第一項但書等要件及第二項申請時間之限制規定。又行政程序法第一百二十八條行政程序再開之規定，固為九十年一月一日施行之行政程序法新制定之制度，且於該法施行前，人民亦無從援引本條規定請求重開行政程序；然本條第二項所以為請求重開行政程序期間之限制，乃為對行政程序之重開加以限制，以免嚴重破壞法之安定性，故若謂行政程序法施行前已確定之行政處分，關於該條第二項五年請求期間之起算，均應自九十年一月一日行政程序法施行時起算，則將使於行政程序法施行前之長久期間業已確定之行政處分，均得依據行政程序法第一百二十八條規定請求重開行政程序，而此嚴重破壞法安定性之情況，自有違前述本條立法含有尋求法安定性及行政合法性平衡之意旨；加以本條第二項但書既明文規定：「但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」可知，其五年之申請期間是自法定救濟期間經過後起算；亦即人民於九十年一月一日行政程序法施行後，雖因該法第一百二十八條規定，而具有申請重開行政程序之請求權，惟其請求之五年期間，不論其原「法定救濟期間經過後」是在行政程序法施行前或施行後，均應自「法定救濟期間經過後」起算。又本條所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言（最高行政法院九十三年度判字第八三號判決及九十三年度判字第一六三九號判決可資參照）。
二、本件原告於九十四年一月二十一日以臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第五四五號不起訴處分書載明訴外人義明公司並無借牌供原告使用為由，認定義明公司負責人黃義明無幫助他人逃漏稅捐而為不起訴之處分，乃向被告主張該不起訴處分為新事實，申請依行政程序法第一百二十八條規定重新開啟八十一年、八十二年、八十三年、八十五年度營利事業所得稅及八十一年、八十二年、八十三年、八十五年、八十六年度營利事業所得稅罰鍰之行政處分程序，經被告以其申請已逾行政程序法第一百二十八條第二項規定之申請期限，乃以九十四年二月二十二日南區國稅審一字第０九四００九八０七０號函復否准等情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告九十四年一月二十一日再開程序申請書及被告九十四年二月二十二日南區國稅審一字第０九四００九八０七０號函附原處分卷可稽，堪予認定。
三、本件原告係以原處分有行政程序法第一百二十八條第一項第二款及第三款所稱發生新事實及新證據之事由，為本件重開行政程序之申請；爰就原告之申請是否符合行政程序法第一百二十八條規定之要件，分述如下：
（一）按依行政程序法第一百二十八條第二項規定，重開行政程序之申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。而此所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。
（二）本件原告固申請重開行政程序之如附表所示之核定稅額處分暨裁罰處分。惟查，本件原告八十一年度及八十二年度營利事業所得稅暨罰鍰事件，雖經原告依規定期限申請復查，但經被告復查決定送達後，並未提起訴願，是系爭事件分別於八十八年四月十七日及八十八年十二月十六日即告確定在案等情，此有復查決定書送達回執及相關資料附原於處分卷可稽。次查，原告八十三年度、八十五年度及八十六年度營利事業所得稅暨罰鍰，其繳納期限分別為八十八年五月十五日、八十八年六月十五日及八十八年五月十五日（繳款書分別於八十八年四月二十八日、八十八年五月二十六日及八十八年四月二十八日合法送達），原告未就上開各年度營利事業所得稅暨罰鍰事件申請復查，是該等事件分別於八十八年六月十五日、八十八年七月十五日及八十八年六月十五日確定在案等情，亦有徵銷明細檔資料附於原處分卷可參，可知原告本件申請重開行政程序之核定稅額處分暨裁罰處分，均已於八十八年間因法定救濟期間經過或已經一般行政救濟程序，而不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力。是原告遲至九十四年一月二十一日始提出再開程序申請書，向被告請求依據行政程序法第一百二十八條規定重開行政程序，依前開所述，其申請自已逾行政程序法第一百二十八條第二項規定之五年期間甚明。故而，原告以本件其爭議之核定稅額處分暨裁罰處分，均是於行政程序法第一百二十八條規定施行前即已確定，而爭執行政程序法第一百二十八條第二項規定之五年期間應自行政程序法施行後開始起算云云，即難採取。
（三）至原告主張：原告八十二年度營利事業所得稅罰鍰處分於九十一年八月二十五日始告確定，顯未逾行政程序法第一百二十八條第二項所訂「自法定救濟期間經過後已逾五年之不得申請」之限制云云。查原告對該年度罰鍰處分係併同本稅申請復查但未提起訴願，其法定救濟期間為被告復查決定書送達（八十八年十一月十六日）之次日起三十日，是法定救濟期間終止日為八十八年十二月十六日，已如前述。至九十一年八月二十五日送達之罰鍰繳款書，係被告依財政部八十三年二月十七日台財稅第000000000號函釋意旨，以罰鍰案件經提起行政救濟者，俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第三十八條規定核發之罰鍰繳款書，是九十一年八月二十五日僅係八十二年度營利事業所得稅罰鍰事件行政救濟程序終結後罰鍰繳款書之送達日，非行政處分確定日。足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）又原告本件請求既因已逾行政程序法第一百二十八條第二項規定之五年期間，則其自不得再依該條規定請求重開行政程序，故不論原告是否具有行政程序法第一百二十八條第一項各款規定之要件，被告均無從依原告申請重開行政程序；是被告否准原告依據行政程序法第一百二十八條規定所為重開行政程序之申請，即屬有據。而原告關於其申請是否符合行政程序法第一百二十八條第一項第二款及第三款要件之陳述及舉證，因與判決結果無影響，本院自無再予審究之必要，併此敘明。
（五）另原告主張：被告課稅處分之實體上確有違法、不當之情事，被告應依職權撤銷、變更云云，查原告雖未明白引用行政程序法第一百十七條規定，而係援引財政部四十七台財參發第八三二六號令，惟核其真意，應係以行政程序法第一百十七條規定請求被告依職權變更原處分；然查行政程序法第一百十七條係規定行政機關對違法行政處分之自行撤銷權，並非謂人民對行政機關有此請求權，足見原告此部分之主張，亦無可採。
四、綜上所述，原告就如附表所示之核定稅額處分暨裁罰處分，依據行政程序法第一百二十八條規定所為重開行政程序之申請，既已超過該條第二項規定之五年期間，故被告予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告就附表所示之核定稅額處分暨裁罰處分之行政程序應重新開啟，並依本院判決之意旨另為適法之處分，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 十九 日
書記官 藍亮仁