高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00144號原 告 甲○○○○合夥）代 表 人 乙○○訴訟代理人 林昇平會計師
蔡季嫻會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 己○○
丁○○戊○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年12月22日台財訴字第09400574240號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）89年10月至91年12月間銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）23,343,969元，未依規定開立統一發票與實際買受人英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（下稱銀鯨公司），而開立予買受人之客戶，違反行為時營業稅法（90年7月9日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項規定，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，通報被告所屬臺南市分局查証屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之銷售總額處5%罰鍰1,167,198元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴及補充意旨略謂：
一、本件原告受行為罰之制裁，被告應依刑事證據法則，就認定原告有具體違章事實、故意或過失違法責任，負高或然性之舉證責任：
㈠本件為租稅行為罰，原告如有作為義務之違反，僅就故意或過失負受處罰之該當責任。
㈡原告受行為罰之制裁，被告應依刑事訴訟法第154條、第155
條、第161條第1項、第301條第1項負舉證責任。參諸最高行政法院39年判字第2號、最高行政法院32年判字第16號判例及司法院釋字第313號、第394號解釋，被告對行為罰應負刑事證據法則之舉證責任，行政罰法第4條、第7條及第11條亦有相同之規定。
㈢本件被告並未舉客觀事實證據，高或然性證明原告有違法且有受罰之該當，是其遽予裁罰，顯有不合。
二、本件系爭合作店合約書為要物契約，應就主觀形式文書證據及契約標的物之交付、占有、使用受益及標的物對價受付、受領等客觀事實證據，以確定其租賃合約生效條件，並確認作為義務。
㈠本件為作為義務之爭議，應論及要物契約之生效條件，契約
成立並不代表契約生效，最高法院39年台上第1053號、21年上字第3046號判例、台北高等行政法院90年度訴字第4499號判決、最高法院69年12月2日69年度第27次民事庭會議決議有案可資參照。
㈡合作店合約書定性為原告與第三人銀鯨公司之買賣合約書：
1.契約形式與客觀事實證據合致。
2.依司法院釋字第525號及行政罰法第11條之規定，原告依被告公權力規定而為之經營行為，即⑴原告依營業稅法第28條之規定為營業登記；⑵原告依統一發票使用辦法第5條之規定，領用統一發票購買證；⑶原告依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第5條之規定購買統一發票；⑷原告依營業稅法第32條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；⑸原告依營業稅法第35條之規定申報營業稅401表並繳交營業稅；⑹原告依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報。前開營業行為，業經事前向被告申請(申報)，事後經被告核准(核定)在案，為行政訴訟法第164條所稱之被告掌管之公文書，應受信賴保護，「依法令之行為」應不受處罰。
3.原告與銀鯨公司簽定之合作店合約書，依司法院釋字第576號解釋，屬憲法第22條所訂之人民基本權利，被告無法證明原告與銀鯨公司間有虛偽通謀之意思表示，或有其他違法情事，被告應予尊重，不應予以剝奪。
4.縱被告對合作店合約書解釋為租賃合約書，姑不論其解釋是否成立、有效，其解釋已違反司法院釋字第525號解釋及行政罰法第11條之規定，契約之解釋，不得牴觸法律。被告不得解釋原告依前開法令規定之行為，為作為義務之違反、為故意或過失，並進而加以處罰。
5.銀鯨公司其他10餘家合作店及10餘位稅務管轄人員，均認定合作店合約書之契約定性為買賣合約書。
㈢被告認合作店合約書為租賃合約之主張，不但形式要件不成立，亦無生效實質要件。
1.一般依租賃契約書及依行政院消費者保護委員會訂定之「房屋租賃契約書」範本有關租賃契約約定，主要依據民法第421條，通常契約名稱會訂明租賃合約書，其契約開宗名義載明出租人、承租人基於彼此間之租賃行為而訂立租賃合約書，並載明不動產之租賃標的物之座落及明示租金金額及支付方式，幾乎未見過以合作店合約書之名稱及所約定之內容，來表徵承租人與出租人之契約關係，被告未曾就此一特有罕見、稀少之租賃合約書之構成，有任何法律說明舉證。
2.不但合作店合約書不符合租賃契約成立要件，被告更未舉客觀事實證據證明租賃要物契約之租賃行為有效要件之存在，租賃關係之存在必須由被告舉證租賃物由出租人交付承租人使用、收益，承租人確有占有使用、收益租賃物具體客觀事實資料，並交付租金之證據及事實。亦即被告至今沒有提供銀鯨公司確實占有租賃物並為使用、收益及支付租金之任何客觀事實證據，及原告確有交付租賃物及收取租金之任何客觀事實證據，租賃關係僅是被告之臆測而已，有台北高等行政法院90年度訴字第4499號判決、最高法院69年12月2日69年度第27次民事庭會議決議可參。
3.縱然被告依行政權而為契約解釋，其解釋亦無法改變原告依公權力、依法令之合法行為，僅為法律見解之不同解釋而已，依司法院釋字第420號解釋，被告之解釋僅能就法律形式與經濟實質之差額，推估補稅，無處罰之該當。
4.若被告主張合作店合約書為租賃合約書，就應具體陳述說明共15條條文如何構成民法第421條所稱租賃合約之構成要件。
㈣被告主張合作店合約書第三人銀鯨公司與買受人之買賣關係不成立：
1.合作店合約書無任何條文約定銀鯨公司銷售貨物給買受人。
2.無銀鯨公司銷售貨物給買受人之任何客觀事實證據。
3.契約形式與客觀事實無法合致。
4.銀鯨公司銷售貨物給買受人之主張，為被告臆測、虛擬或推估。
㈤被告所認抽成為租金之詮釋，違反商業慣例，係屬反商之思維：
1.合作店與銀鯨公司間之合作，為品牌競爭之合作，合作店掛「BALENO」之招牌，彼此約制全部銷售「BALENO」品牌之商品。
2.一般單一商品之買賣，買方、賣方協定銷售價格，不約制買方購買後之銷售價格，品牌連鎖業整體商品之買賣，為避免合作店與合作店間之惡性競爭，以擴大品牌效益，銀鯨公司對每一合作店每一商品最後銷售價格均要相同，由銀鯨公司給予約定銷貨毛利，進而決定彼此買賣價格，故價格決定模式為：銷售價格－銷貨毛利(抽成)＝進貨價格（即銀鯨公司開給合作店之進貨金額），一般買賣只直接協議彼此間之購買價格，買方買進商品之賣價通常由買方自行訂定。
3.合作店向房東承租房屋，固定要給付房租給房東，合作店為求更高之利潤，通常會衝高銷售額，以賺取更高之銷貨毛利（抽成），扣除給付房東之房租，以賺取更高之利潤，此為商業思維、慣例。被告所為由合作店與銀鯨公司間成立新租賃關係，將承租之店面交由銀鯨公司經營，只依賴銀鯨公司營業額之大小，而取租金，銀鯨公司之營業額大小，合作店無法干涉影響，如果銀鯨公司營業額為零，合作店之租金收入為零，而其相對之租金支出為固定，銀鯨公司不要支付任何固定代價，即可取得租賃物，而合作店即要承擔不可控制之風險，此一主張與租賃經驗法則不符。
4.抽成是透過貨物銷售而取得銷貨毛利，租金是透過提供租賃物之使用收益而獲取租金，合作店之所以加盟，旨在獲取高額利潤，並不是增加風險之承擔。
三、原告之行為並無受租稅行為罰處罰之該當要件，依法不應受行為罰：
㈠原告依約、依法為作為義務：
1.原告已依合作店合約書之約定銷售系爭貨物給買受人時，依營業稅法第3條第1項、第32條第1項之規定，開立發票給買受人，並收取買受人依法應負擔之營業稅。
2.原告依法申報營業稅401表，並繳交營業稅。
3.原告依被告公權力規定之合法行為，依法令之行為不應受罰，司法院釋字第525號解釋及行政罰法第11條規定甚明。
㈡原告並無作為義務之違反：
1.被告主張合作店合約書為原告與第三人銀鯨公司之租賃合約書，不但契約形式文書證據不符民法第421條之規定，又無履約客觀事實證據，租賃合約不成立，自無原告應開租金發票給第三人銀鯨公司之作為義務違反。
2.合作店合約書開宗明義：「合作甲方：甲○○○○（下稱甲方）；合作乙方：英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司（下稱乙方），茲就甲、乙雙方合作事宜，經雙方協議後同意共同履行以下事項：．．．」，已完全否認租賃合約有任何成立之可能。
3.合作店合約書之條文共15條，均就開宗明義：「合作甲方：甲○○○○；合作乙方：英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司，茲就甲、乙雙方合作事宜，經雙方協議後同意共同履行以下事項：．．．」之買賣關係為約定，被告未舉證有任何租賃物之交付、占有、使用、收益及租金之交付、受領之客觀事實證據，不論就經驗法則及邏輯法則，被告所認租賃合約均無法成立。
㈢原告並無任何逃漏租稅之意圖及結果：
1.營業稅法之規定有自動追補及勾稽之作用，只要營業人依法申報銷售額及稅額（即申報營業稅401表）並繳交營業稅，自無漏稅之可能，財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函有明文。本件不論採原告主張之開立發票方式或採被告主張之開立發票方式，政府之稅收均為1,167,198元，沒有任何減損，原告及銀鯨公司無任何之不法租稅利益。
2.本件被告原處分只處罰原告行為罰，已證明沒有逃漏營業稅之結果。
3.原告與其他10餘家合作店均只被處行為罰，無一被處漏稅罰。
4.95年9月29日台北高等行政法院95年度訴字第834號判決，已證實無漏稅之可能及結果。
5.原告既然無漏稅之意圖及漏稅之結果，即無作為義務違反故意或過失之責任該當。
6.原告已依法為作為義務，無法認定原告有作為義務之違反，又無漏稅意圖及結果之故意或過失責任，本件原告無行為罰處罰之該當。
7.被告未就合作店合約書之定性為審酌及查證有利於原告之客觀事實證據，率斷認合作店合約書為租賃合約書及原告違反應開立租金發票之作為義務，作違法之循環論證，處原告行為罰之處分，為處分不適用法規。
⑴財政部94年12月22日台財訴字第09400574240號訴願決定書
第3頁第6行至第11行所稱「本件原處分機關依據本部台北市國稅局通報資料，．．．，取有合約書及銀鯨公司各合作店租金支付情形明細表附案佐證，經審理違章成立。」為裁處原告行為罰之重要依據，唯就違章要件如何構成，不見被告依法有所陳述說明，於法有所不合。另合作店合約書僅具形式文書證據，無要物契約之客觀事實證據，不得據以處罰。又前開「租金支付情形明細表」，似為被告自行編制之不實證據，應無本件行為罰。
⑵被告據以認定違章事實之客觀事實證據，並非原告提供，係
被告據原告之銷售額減除進貨額（為得扣抵之進項稅額之進貨金額）差額編列，本為原告之銷售毛利，被告竟將銷貨毛利編列為租金，似有變造之嫌。本件本為合作店合約書定性之爭，被告不但不實編制「租金支付情形明細表」為證據，並據以為循環論證，即被告一方面虛擬租賃關係之存在，而將銷售額與進貨額之差額認作租金，一方面稱原告已提出「租金支付情形明細表」，故合作店合約書為租賃合約書，認原告與銀鯨公司間有租賃關係之存在，違背論證法則。
⑶又「租金支付情形明細表」並非租金，而係原告之「銷貨毛
利」，此錯誤一也。被告一直使人誤信，「租金支付情形明細表」為原告自行提供之證據，此錯誤二也。被告作循環論證，使人誤信合作店合約書為租賃合約書，因為原告已提供「租金支付情形明細表」為證，又稱因為原告已提供「租金支付情形明細表」為證，故合作店合約書為租賃合約書，此錯誤三也。被告依自行編製之不實「租金支付情形明細表」，卻據以為違章處罰證據，此錯誤四也。被告違背論理法則，為處分不適用法規之違法。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、查原告與銀鯨公司簽訂之「合作店合約」明定，原告同意其坐落於臺南市○○路○○○號1樓之店面，供銀鯨公司經營其服飾系列之用，雙方同意合約期滿或終止後，銀鯨公司在交回本標的物（即該店面）予原告時無須回復原狀，銀鯨公司可搬走所投入之生財器具及貨品，並須按規定依店內實際銷售狀況，逐筆開立統一發票，店內每天之營業收入由銀鯨公司負責收取，店內每天之營業收入由銀鯨公司收取，且同意合約有效期間內合作店之每月抽成額固定為保證銷售額之20％，保證銷售額設定為：第1、2年度2,800,000元整，倘原告每月銷售額超過3,600,000元整，則超出銷售額部分之抽成率以15%計算，第3、4年度3,000,000元整，倘原告每月銷售額超過3,800,000元整，則超出銷售額部分之抽成率以15%計算，第5、6年度3,200,000元整，倘原告每月銷售額超過4,000,000元整，則超出銷售額部分之抽成率以15%計算，雙方同意店內營業收入由銀鯨公司收取，隔月5日對帳無誤後，銀鯨公司將原告應得之抽成利潤於每月10日匯入原告帳戶，銀鯨公司應依實際營業額，扣除申請人抽成利潤後，開立統一發票予原告。而揆諸上開合約書內容，原告主要就其店面，提供予銀鯨公司使用，該公司每月再按約定之抽成利潤比例計算所得之金額給付原告，雙方並未約定由銀鯨公司將其商品銷售與原告，再由原告給付價金予該公司，按最高法院17年上字第1118號：「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」判例意旨，足證該合約應屬店面之租賃契約，而非關於商品之買賣契約，合先陳明；又其非受委託代為經營，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。是原告所稱合作店為加盟店之一種，均為特許連鎖或授權連鎖乙節，並無足採。
二、次查原告並非股份有限公司組織，銀鯨公司僅需依抽成利潤比例支付租金予原告，其交易型態自不適用財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋規定有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式開立統一發票，是原告應於收取銀鯨公司款項時開立租金收入之統一發票，方屬合法；惟其憑證實際交付情形，係銀鯨公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，持向銀鯨公司請領應得之租金，同時取得銀鯨公司開立總銷售額扣除租金後金額之統一發票，作為進項憑證，核有收取租金銷售額漏未開立統一發票之違章情事。又原告無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨公司直接開立與消費者，由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得銀鯨公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，而該進銷差額即為其漏開發票予銀鯨公司所匯回之租金收入，因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，故無原告所稱應核減該年度之營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅等情。
三、依系爭合作店合約書第8條所載，原告與銀鯨公司雙方同意店內之經營管理由乙方（銀鯨公司）全權負責，足見該營業店之經營管理係由銀鯨公司負責，申言之，銀鯨公司在原告所提供之店面經營，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將商品銷售原告後，再由原告銷售於消費者，亦即原告於合約中，並無銷售商品之權責，僅係提供店面供銀鯨公司使用，至稱如果轉租銀鯨公司就是與原來房東租約規定相違，與本案無涉。
四、又依系爭合作店合約約定，固由原告提供原告之統一發票供店內使用，然有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，銀鯨公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。另原告亦非受銀鯨公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。是原告與銀鯨公司間基於契約自主原則訂立系爭合作店合約，渠等私權關係雖應受其拘束，然不得據此違反租稅公法之相關規定，亦無由改POS系統之差別定價細節，阻卻本件違章事證之採據，其稱當事人無爭議即表示系爭合約無問題，顯係圖卸責之詞。
五、至原告訂定合作店合約後，縱當地主管稽徵機關未前往勘查，除有違反法律特別禁止及限制規定，基於經濟自主原則，稽徵機關亦無權阻絕其營業行為，其主張合約訂定後第1次經營時，合作店所在地的稅捐機關主管稅捐人員要到現場查看，沒有問題始能開業乙節，容有誤解。況原告與銀鯨公司同意合約期滿或終止後，銀鯨公司在交回本標的物（即該店面）予原告時無須回復原狀，銀鯨公司可搬走所投入之生財器具及貨品（參合約第11條），無異說明銀鯨公司仍保有系爭商品所有權，併予陳明。
六、按「稱買賣者者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」為民法第345條第1項所明定，本件供貨商銀鯨公司既保留銷售商品所有權，原告稱其負物之瑕疵擔保責任，顯係卸責之詞，原告代表人委託林文君94年3月2日在被告所屬台南市分局談話記錄稱，原告之門市人員訓練、薪資給付、店舖設計、經營管理係由銀鯨公司負責，原告須提供店面、發票供銀鯨公司使用等，是與原告所稱自負盈虧，自行負擔薪資等費用，顯自相矛盾，足見原告與銀鯨公司合作經營模式，無非係由原告提供店面，店內所有門市人員訓練、薪資給付、店舖設計、經營管理則由銀鯨公司負責，原告僅備妥提供統一發票供銀鯨使用。至於利潤之分配，則由銀鯨公司每月按約定之比例（以銷售額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬，申言之，銀鯨公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將系爭服飾銷售給原告後，再由原告銷售給消費者，亦即原告於系爭合作店合約中並無銷售服飾商品之權責，僅係提供店面供銀鯨公司使用，再由銀鯨公司每月按其實際銷售額之比例計算支付予原告報酬，即原告與銀鯨公司簽訂之合作店合約書，明訂店內之經營管理由銀鯨公司全權負責。故原告應無自進自銷或委託代銷系爭服飾之情事，原告稱本件依營利事業所得稅查核準則第26條第1項及第2項規定應視為自進自銷乙節，顯係對法令之誤解。原處分依首揭規定，按經查明認定銷售總額23,343,969元處5﹪罰鍰1,167,198元，並無違誤。至復查決定書及訴願決定書誤植銀鯨公司負責提供店面之裝潢、銷售人員及水、電費，亦不影響本案違章事證之採據。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為營業稅法第3條第2項前段、第15條第1項、第16條第1項及第32條第1項前段所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
二、原告於89年10月至91年12月間銷售勞務，銷售額合計23,343,969元，未依規定開立統一發票與實際買受人銀鯨公司，而開立予買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經臺北市國稅局查獲，通報被告所屬臺南市分局查證屬實，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之銷售總額處5%罰鍰1,167,198元等情，有台北市國稅局92年11月18日財北國稅審三字第0920242943號函、合作店合約書、銀鯨公司各合作店租金支付情形表、被告94年度財營業字第70094100593號處分書及復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：其與供貨商銀鯨公司之間之交易模式，係由原告向銀鯨公司購貨，並於實際銷貨時開立發票交付予消費者，有別於單純店面出租行為，亦即原告與銀鯨公司間係屬買賣關係，並非租賃關係，故依該交易模式開立發票，並無不合云云；經查：
㈠按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方
支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號亦著有判例可資參照。
㈡次按原告與銀鯨台灣分公司所簽訂之「合作店合約」內容記
載：「．．．第一條：甲方（即原告）同意將其座落於台南市○○路○○○號1樓之標的物提供予乙方（即銀鯨公司）作為乙方經營其服飾系列之用。．．．第三條：雙方同意合約有效期內合作店之每月抽成額固定為保證銷售額之20﹪，保證銷售額設定為：⒈第一、二年度新台幣280萬元整，倘乙方之每月銷售額超過新台幣360萬元整時，則超出銷售額部份之抽成率以15％（含稅）計算。⒉第三、四年度新台幣300萬元整，倘乙方之每月銷售額超過新台幣380萬元整時，則超出銷售額部份之抽成率以15％（含稅）計算。⒊第五、六年度新台幣320萬元整，倘乙方之每月銷售額超過新台幣400萬元整時，則超出銷售額部份之抽成率以15％（含稅）計算。第四條：雙方同意合作店之有關營業證照及稅照由甲方提供，甲方並須按時依法申報及負擔有關營業稅額。第六條：雙方同意店內每天之營業收入由乙方負責收取，並於隔月5日雙方對帳無誤後，乙方將結帳後甲方應得之抽成利潤於10日前匯入甲方帳號，乙方應依實際營業額，扣除甲方抽成利潤額後，開立發票予甲方，．．．第八條：雙方同意店內之經營管理由乙方全權負責，甲方則協助乙方處理協調店外攤販等之溝通事宜。第十一條：雙方同意合約期滿或終止後，乙方在交回本標的物予甲方時無須將本約標的物回復原狀，乙方可將其投入之生財器具及貨品撤走。」有該合約書影本附原處分卷可稽。再參諸原告於被告調查時委任之代理人林文君稱：「（問：貴商號門市經營管理情形為何？）門市人員訓練、薪資給付、店舖設計、經營管理係由銀鯨公司負責，本商號須提供店面、發票供銀鯨公司使用，並應按時申報相關稅項。」「（問：貴商號是否有權參與店面管理經營、人員訓練？）並沒有，只有提供場地及發票，按合約約定期間及成數抽取利潤。」等語（詳原處分卷第7、8頁），則由上開合約內容及林文君所為之陳述觀之，原告與銀鯨台灣分公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，而該公司則負擔店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於原告可得之利益，不論銀鯨台灣分公司盈虧與否，原告均可依約抽成獲利（如第一、二年度，至少每月都可獲得56萬元之代價，即280萬元×20％）抑且，原告就銷售額超過約定銷售額部分，更可按15％之比例計算抽成。換言之，原告每月均可向銀鯨公司收取至少56萬元，益見商店經營盈虧與否，與原告無關。由此足見，銀鯨公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其品牌服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售商品之權責，僅係提供店面供銀鯨公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於銀鯨公司品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，並由業者收取權利金，且有關營業之盈虧則由加盟店自負之情形迥異。是被告認定原告向銀鯨公司收取上開價金屬租金之性質，尚無違誤。至於原告是否為上開店面之所有人，或其是否有違反原與第三人不得轉租之約定，均對本件租賃契約之效力不生影響，殆無疑義。原告主張與銀鯨公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
㈢又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方
支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。本件原告提供系爭店面供銀鯨公司使用，再由銀鯨公司先保障每月（第
一、二年）給付56萬元予原告（第三年至第六年則更多，詳前揭原告與銀鯨公司所訂之合約書所載），並於超過銷售額部分按其銷售商品營業額之一定比例計算之金額給付原告，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，但其超過每月約定銷售額部分始屬浮動，仍不影響該項報酬具有租金之性質。原告指稱被告一味曲解「合作店合約」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。是原告聲請調查系爭「合作店合約」表意人之真意、傳喚具大學以上學歷，有經商經驗之人士數人、行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣加盟連鎖協會、理律法律事務所藍善德、原告代表人及稽徵機關管區負責人員到庭就「合作店合約」表意人真意為證詞云云，核無必要。
㈣本件原告與銀鯨公司簽訂之合作店合約書，核屬店面之租賃
契約，而非服飾等商品之買賣契約，已如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。查，原告雖與銀鯨公司簽訂上開「合作店合約」，然由該合約議定銀鯨公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，原告與銀鯨台灣分公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可參。惟查，原告與銀鯨公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付原告，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，原告於系爭合約中既無銷售商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自銀鯨公司給付之租金收入，是原告於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與銀鯨公司間之憑證實際交付情形，係該公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由銀鯨公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供銀鯨公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5％罰鍰，即無不合。
四、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告本件89年10月至91年12月間銷售勞務，銷售額（租金）合計23,343,969元，未依規定開立統一發票與實際買受人銀鯨公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5％罰鍰計1,167,198元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 蔡玫芳