高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00155號原 告 甲○○訴訟代理人 張巧妍律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月29日台財訴字第09400532900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）91年6月4日申報其於91年5月29日贈與坐落嘉義市○○段○○○○號農業用地（下稱系爭土地）予其子許智清，經被告所屬嘉義市分局按系爭土地公告土地現值核定不計入贈與總額新臺幣（下同）12,600,900元，並自贈與日起列管5年。嗣系爭土地於94年2月16日，經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）拍賣移轉予他人，被告遂以系爭土地有未屆列管年限未繼續供農業使用情事，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，更正核定原贈與總額12,600,900元，贈與淨額11,600,900元，應納贈與稅額2,147,243元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、原告雖於91年間將系爭土地所有權移轉登記予其子許智清，惟原告已於88年6月間與振鑫貿易股份有限公司（以下簡稱振鑫公司），向台灣土地銀行嘉興分行（下稱土銀嘉興分行）借款15,000,000元，並在系爭土地上設定抵押權，以作為該借款之擔保。而其緣由，乃因原告於83年間曾向嘉義市農會借款約5,000,000元，並提供系爭土地予嘉義市農會辦理抵押權設定，以作為該借款之擔保。嗣於88年間原告因欲持上開土地向土銀嘉興分行抵押借款，須先清償上開借款，乃向振鑫公司借款，經振鑫公司負責人陳振斌之家人提供款項向嘉義市農會清償並塗銷該抵押權設定之後，乃以振鑫公司為借款人向土銀嘉興分行借款，俾該款項直接撥入振鑫公司之帳戶內，當初雙方言明該款項於清償振鑫公司代償部分之餘額，即為振鑫公司向原告之借款，且振鑫公司須負責清償向土地銀行之借款利息。因第二次貸款即向土銀嘉興分行貸得之15,000,000元之中，尚有一部份係原告償還振鑫公司所代償之款項，是原告同意列為連帶債務人同負主債務人之清償責任。
二、原告於移轉該筆土地予許智清之際，即表示其應承擔上開借款債務，並繼續提供系爭土地設定抵押權予土銀嘉興分行。
許智清亦於91年6月間與振鑫公司向土銀嘉興分行借款14,000,000元（按：上開借款已先清償1,000,000元），以清償原告上開之借款，並與土地銀行辦理前揭抵押權設定內容變更及更名抵押債務人為許智清。故原告雖將系爭土地移轉予許智清，惟許智清仍須承擔原告對土地銀行之14,000,000 元借款債務，並提供該土地予土地銀行設定抵押擔保，則原告主張被告應將該部份負擔自贈與額中扣除，應無不合。
三、財政部68年5月25日台財稅字第33414號函釋意旨，略以：「配偶或三親等（按現行規定為二親等）以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價部份付予現金，部份承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第21條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部份，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部份，仍應依同法第5條第6款前段規定課徵贈與稅。」核此函釋係就遺產及贈與稅法第5條第6款之適用，所為之闡釋，與法律主旨無違，自得予以援用。系爭土地原即設定抵押予土銀嘉興分行，原告移轉所有權予許智清時，即約定其須承擔系爭土地所設定之最高限額抵押權所擔保之債務14,000,000元，依財政部上開函釋意旨，此承擔之債務額，應依遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，即不視為贈與，應自贈與額中扣除。
四、按數人負同一債務明示對於債權人各負全部給付之責任者為連帶債務，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付；民法第272條第1項及第273條第1項分別定有明文。又連帶債務之各債務人之責任，並無主從關係（參照最高法院69年度臺上字第2485號民事判決）。系爭土地依序於88年6月23日及91年6月21日向土銀嘉興分行設定擔保借款15,000,000元及14,000,000 元之抵押權，原告與許智清均為擔保物提供人兼連帶債務人，其所負之清償責任即與借款人振鑫公司相同，即原告與許智清均為該二筆借款之主債務人而應負清償之責，嘉義地院93年度促字第159號支付命令之當事人欄所載，振鑫公司與原告之子許智清同列債務人，亦足證明上情。惟訴願決定竟為錯誤之認定，顯屬違誤。
五、又原告於88年6月24日擔任連帶債務人向土銀嘉興分行借款15,000,000元，於借款到期後，如未經許智清續向該行借款項予以清償，則原告即須負清償借款之責，且因原告所負者為連帶債務，即原告與振鑫公司就該筆借款同負清償之責，並無主從關係，乃被告自謂此為『以保證債務為目的而為連帶債務人』，亦不問所發生之清償效力，卻稱此為「負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接贈與，不得主張扣除」云云，已屬違誤。
六、贈與人與受贈人間關於贈與附有負擔之約定，係屬諾成約定，僅需口頭約定即可，況依原告提出之借據三紙、嘉義市地政事務所＜異動索引＞一份、嘉義地院93年度促字第159號支付命令、同院民事執行處94年2月17日嘉院雲民93執德字第5052號通知等資料，亦足佐證原告與其子許智清間附負擔贈與之事實甚明。原告與其子間之約定，既有上開諸多證據資料可證，非僅口頭約定而已，乃被告竟稱原告僅有口頭約定，然相較上揭土地贈與所有權移轉契約書，證據力較薄弱云云，亦有率斷。
七、依系爭土地經抵押債權人土地銀行請求強制執行，其拍定金額為7,216,000元等情，則本件贈與土地價值應為7,216,000元而已，則被告自應重予核定贈與價額。又土銀嘉興分行函復鈞院之函文說明欄第2項第2款有關：「該公司於91年5月17日向本行申請借新還舊」，其中『91年5月17日』應屬誤植，此有起訴狀後附之附件三借據之日期欄係載『91年6月28日』可參。
貳、被告主張：
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」、「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」及「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段、第20條第1項第5款及第21條所明定。次按「附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言。」最高法院著有32年上字第2575號判例。復按「有關依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明：．．．3、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」及「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」亦為財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號函及91年10月28日台財稅字第0910456668號令所釋示。
二、本件原告於91年6月4日申報其於91年5月29日將其所有系爭土地贈與其子許智清，嗣系爭土地既經法院拍賣予第三人，核有未繼續作農業使用情事，被告乃以94年3月10日南區國稅嘉市一字第0940000352號函請受贈人許智清依限回復所有權登記，並繼續作農業使用，惟逾限仍未提示已回復所有權登記之資料，另據94年8月15日查調系爭土地登記謄本所載，亦未辦理所有權回復登記，是該系爭土地，受贈人既未於5年農業用地列管期間內繼續作農業使用，已不符農業用地作農業使用之免徵贈與稅之優惠規定，被告依首揭遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定補徵原告贈與稅，並依同法第10條規定，按贈與時之公告土地現值核算贈與價值，並無違誤，而原告訴稱應以法院拍定金額核算贈與總額，顯對法令有所誤解。
三、原告訴稱該贈與附有負擔乙節，亦不足採，理由如下：
（一）依原告所提示88年6月24日及91年6月28日三紙借據觀之，其借款人為振鑫公司，原告及其子許智清則為擔保物提供人兼連帶債務人，另有訴外人為連帶保證人，亦即主債務人為振鑫公司，至原告及其子核屬以保證債務為目的而為連帶債務人，又查原告與受贈人許智清訂定之「土地贈與所有權移轉契約書」之贈與日期為91年5月29日，而「贈與行為時」原告雖為振鑫公司任擔保物提供人兼連帶債務人，然仍未確定借款人振鑫公司將來不履行義務，或原告之連帶債務義務將來是否一定要履行，是原告之連帶債務屬「或有負債」性質，此與遺產及贈與稅法施行細則第18條規定「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或『能確保其履行者』為限。」不符。
（二）受贈人許智清非借款人，縱將來代借款人振鑫公司向土地銀行清償14,000,000元之借款債務，然該負擔係向贈與人以外之人（即振鑫公司）為給付，依遺產及贈與稅法施行細則第18條「負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」之規定，原告訴稱應予扣除14,000,000元債務，顯不足採。
（三）所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言，而查原告與受贈人訂定之「土地贈與所有權移轉契約書」其「申請登記以外之約定事項」欄，並無他項權利義務情形記載，原告雖稱僅需口頭約定即可，然較上揭「土地贈與所有權移轉契約書」文書，證據力自係薄弱。
（四）至原告訴稱本件應可適用財政部68年5月25日台財稅字第33414號函釋及遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，不視為贈與，應自贈與額中扣除乙節，查本件依原告與受贈人許智清91年5月29日訂定之「土地贈與所有權移轉契約書」，及原告91年6月4日向被告送件之「贈與稅申報書」，原告移轉系爭土地之真意顯為贈與，而原告訴稱應適用遺產及贈與稅法第5條第6款二親等以內親屬間財產買賣規定，足見其所訴，顯對事實及法令有所誤解，併予陳明。理 由
一、按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「左列各款不計入贈與總額：．．．五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時農業發展條例第38條第2項以及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文。
二、本件原告於91年6月4日申報其於91年5月29日贈與系爭土地）予其子許智清，經被告所屬嘉義市分局按系爭土地公告土地現值核定不計入贈與總額12,600,900元，並自贈與日起列管5年。嗣系爭土地於94年2月16日，經嘉義地院拍賣移轉予他人，被告乃以94年3月10日南區國稅嘉市一字第0940000352號函請受贈人許智清依限回復所有權登記並繼續作農業使用，然未獲恢復，被告遂依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，更正核定原贈與總額12,600,900元，贈與淨額11,600,900元，應納贈與稅額2,147,243元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅申報書、被告94年3月10日南區國稅嘉市一字第0940000352號函、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告贈與系爭土地予許智清前，曾於83年間以系爭土地向嘉義市農會抵押借款5,000,000元。
嗣於88年間欲再以系爭土地向土銀嘉興分行借款，然因必須先清償上開向嘉義市農會之借款，始得獲借，原告乃向訴外人振鑫公司代表人陳振斌之家人借款用以清償並塗銷上開抵押權設定登記。其後，即由振鑫公司於88年6月24日以系爭土地向土銀嘉興分行設定第一順位抵押權，借款15,000,000元；復因前述振鑫公司代表人之家人為原告代償借款之關係，故原告同意擔任振鑫公司之連帶債務人，至扣除為原告代償款之餘額部分，即作為振鑫公司向原告之借款，均由振鑫公司負責向銀行支付利息。嗣因振鑫公司上開借款到期後，原告須負同一清償責任，故原告於贈與系爭土地予許智清時，即約定應由許智清承擔上開借款債務。許智清依約已於91年6月間擔任振鑫公司之連帶債務人及抵押義務人，而以借新還舊之方式向土銀嘉興分行借款14,000,000元。故原告雖將系爭土地移轉予許智清，惟許智清既承擔原告所負14,000,000元抵押債務，此部分負擔應自贈與總額中扣除。又系爭土地經債權人強制執行拍賣之結果，拍定金額為7,216,000元，則本件贈與價額應為7,216,000元，被告核定之價額亦有錯誤等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。系爭贈與土地價值之計算，法既明定以贈與人贈與時土地之公告現值或評定價格為準，故有關該土地之市價實際上是否高於或低於公告現值，或者該土地有無設定抵押權，均不影響其計算結果。因此，本件被告以系爭土地贈與當時之公告現值計算贈與價值，即屬有據。原告主張應按系爭土地經債權人強制執行拍賣之拍定金額7,216,000元，核計贈與價額，以及其價值應扣除土地設定之抵押權債務云云，並非可取。
（二）又遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）。次按「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」則為遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項所規定。原告雖主張其贈與許智清系爭土地時，雙方即言明應由許智清清償原告前向土銀嘉興分行所負借款債務，且許智清已依約辦妥變更抵押義務人及連帶債務人名義，並以借到之款項14,000,000元清償原告之債務，並舉土地登記簿謄本及借據三紙等為證。惟查：⑴原告於91 年6月4日向被告申報本件贈與時，於扣除額欄內並未申報系爭贈與附有負擔，有贈與稅核定申報書附原處分卷可稽，是原告主張其與許智清就本件贈與約定附有清償原告借款之負擔云云，已非可採。⑵再者，原告固曾於83年間以系爭土地設定最高限額抵押權向嘉義市農會借款5,000,000元，然該筆借款之借款債務人為原告，並已於88年6月23日清償；至88年6月24日向土銀嘉興分行借款者為振鑫公司，並非原告，原告祇是提供系爭土地之抵押義務人兼連帶債務人而已，此有土地登記簿謄本、借據、授信申請書、授信請核書及抵押權設定契約書附本院卷及原處分卷可憑。是以，倘如原告有清償其向嘉義市農會借款之必要，大可以自己名義向土銀嘉興分行借款為之即可，而此種向乙銀行借款清償前所欠甲銀行債務之模式，乃金融機關辦理貸款業務慣用之方法，何需如原告所稱必須先由原告向振鑫公司代表人陳振斌之家人借款，用以償還原告向嘉義市農會之借款，才能再向土銀嘉興分行借款？在在與常理相悖甚明。況且，扣除原告所稱振鑫公司代表人之家人為原告代償款項後，其他高達10,000,000元之餘額，據原告稱又變成振鑫公司向原告之借款等語，此種複雜迂迴之借貸關係，徒增日後紛擾，亦與常理有違，此外，原告復未提出其他證據資料以實其說，故原告徒以上開情節及其係擔任振鑫公司於88年6月24日向土銀嘉興分行借款之連帶債務人及擔保品抵押義務人乙節，主張原告實係上開借款之借款人云云，並非可取。⑶次查，振鑫公司嗣於91年5月17日再向土銀嘉興分行申請借貸15,000,000元，用以清償該公司上開於88年6月24日向該行之借款，而土銀嘉興分行係於申貸過程中經振鑫公司檢附土地登記簿謄本，方知系爭土地所有權已於91年6月12日移轉為許智清所有，故而徵求許智清為振鑫公司借款之連帶債務人兼擔保抵押物義務人，從而於91年6月14日核定同意振鑫公司申借14,000,000元，繼而由振鑫公司、許智清及土銀嘉興分行共同於91年6月20日訂立抵押權設定契約書共同辦理抵押權變更登記，於91年6月28日完成貸放等情，業據土銀嘉興分行以95年6月6日嘉興放字第0950000126號函函復本院，有該函文附授信申請書、授信請核書、授信審查紀錄表、抵押權設定契約書、放款支付計算書、客戶歷史交易明細查詢等附本院卷可憑。可知，本次91年5月17日向土銀嘉興分行借款者仍為振鑫公司，原告並非借款人，加以原告於振鑫公司借款過程，並未向土銀嘉興分行告知原告已將系爭土地所有權贈與許智清所有，直到振鑫公司檢附土地登記簿謄本時，銀行始知悉其情，則原告訴稱其贈與系爭土地時已約明許智清應承擔其所負連帶債務人及抵押義務人地位云云，已難採信。是許智清嗣於取得系爭土地所有權後，其提供系爭土地供振鑫公司借款之擔保而擔任該公司之連帶債務人兼抵押義務人，核係出於其與振鑫公司之約定，難認係承擔原告之債務而認系爭贈與附有負擔。⑷況且，上開抵押債務之主債務人乃振鑫公司，借款用途也是清償該公司前於88年6月14日之借款，而振鑫公司借款後，直到92年11月28日發生繳息異常情形，此觀卷附土銀嘉興分行95年6月6日嘉興逾字第0950000128號函及嘉義地院93年度促字第159號支付命令自明；足見本件贈與成立時，仍未確定借款人振鑫公司將來不履行義務，或原告之連帶債務義務將來是否一定要履行，是原告主張其為本件贈與時已有應履行之債務要許智清承擔云云，即難採取。況且，縱令系爭土地嗣遭抵押權人實行抵押權拍賣致受贈人失其所有權，係屬贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形有別；尤其系爭土地遭拍賣後，許智清基於民法第281條及第879條連帶債務人及抵押物所有權人身分亦同時取得向債務人振鑫公司之求償債權，凡此，尚與上揭附有負擔贈與規定有別。原告主張應自贈與總額中扣除上開振鑫公司所借之14,000,000元貸款金額，亦無足採。
（三）至原告訴稱本件應可適用財政部68年5月25日台財稅字第33414號函釋：「配偶或三親等（按現行規定為二親等）以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實，可視為符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，該承擔之債務額，即不視為贈與，而非適用同法第21條：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除』之規定；至其餘未能提出支付價款證明之部分，仍應依同法第5條第6款前段規定課徵贈與稅。」及遺產及贈與稅法第5條第6款但書規定，不視為贈與，應自贈與額中扣除系爭土地上設定之抵押擔保債務14,000,000元乙節，查本件依原告與受贈人許智清91年5月29日訂定之「土地贈與所有權移轉契約書」，及原告91年6月4日向被告送件之「贈與稅申報書」，原告移轉系爭土地之真意顯為贈與，要與遺產及贈與稅法第5條第6款二親等以內親屬間財產買賣規定不同，原告上開主張，顯係對事實及法令有所誤解，並不可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，更正核定原贈與總額12,600,900元，贈與淨額11,600,900元，應納贈與稅額2,147,243元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 楊曜嘉