高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一六七號九原 告 錦富營造工程有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十二月三十日台財訴字第０九四００五七三五五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年六月至同年十二月間，購買勞務新台幣（下同）一六、一三七、一六一元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號禾仁實業股份有限公司（下稱禾仁公司）開立之統一發票二十七紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額八０六、八五七元，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）及財政部台北市國稅局於九十四年三月十四日查獲。嗣台北市國稅局九十四年三月十四日以財北國稅審三字第０九四０二四０三八號函檢附稽查報告暨相關資料通知被告處理，經被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅八０六、八五七元，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計四、０三四、二００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告重行核定補徵營業稅八０六、八五七元及處罰鍰八０六、八五八元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定、復查決定及原處分（關於不利原告部分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）原告轉包工程與禾仁公司，簽訂契約之前，原告向該管轄稽徵機關查詢得知禾仁公司之營業情況正常，且按期申報營業人銷售額與稅額申報書。原告亦向禾仁公司索取該公司向被告申報營業人銷售額與稅額申報書影本。又公司係為法人，依一般商業交易常態僅認知公司名稱，不會注意法定代理人（因代表人常變更），故原告應注意而已注意。況禾仁公司設立迄今已十餘年，原告與禾仁公司間之商業交易行為已將近五年，怎能知悉禾仁公司涉嫌虛設行號，是被告有違行政程序法第八條規定之誠實信用原則及社會公平正義原則。
（二）原告轉包工程與禾仁公司係由林耀淼全權處理，且林耀淼與禾仁公司係為共同承包系爭工程，有合作協議書可稽。而禾仁公司出資資金，林耀淼出資勞力（技術投資）共同分配利潤，負擔風險，各佔百分之五十，並依規定繳納營業稅。故林耀淼與禾仁公司係為合夥營業人，實際交易人亦為禾仁公司。
（三）被告僅依財政部台北市國稅局九十四年三月四日以財北國稅審三字第０九四０二四０三八四號函檢送稽查報告暨相關資料，均屬內部資料。且台北市國稅局調查機關發函通通知林耀淼備詢，文書送達不合法，被告並取據北機組九十二年二月二十五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書。準此，被告實未依行政程序法第三十七條規定，確實查明事實，遽然斷定原告取得不實統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，追補稅款暨罰鍰，有失正當性。原告申請復查時，主張被告應依行政程序法第三十六條規定依職權調查證據，且對當事人有利及不利事項一律注意，並依同法第三十九條及第一百零二條之規定給予相關之人陳述意見。被告於九十四年七月五日以財高國稅法字第０九四００四七一０七號函請林耀淼備詢，林耀淼於九十四年八月二日前往被告處製作筆錄，然被告製作之筆錄內容，僅取對當事人（原告）不利事項注意，亦未給予原告陳述意見之機會。至禾仁公司於八十九年六月至同年十二月開立予原告二十七張之統一發票，購買勞務金額計一六、一三七、一六一元，稅額八０六、八五七元，訴願決定書援引最高行政法院八十七年七月第一次庭長評事聯席會議意旨，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業人之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。訴願決定書似有擴張解釋，殊不知商業行為各有其特質，勞務係單一階段之銷售，課稅原因事實之有無及證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，被告自應依職權查明事實。又訴外人林耀淼若於談話記錄謂：「許乃仁為禾仁公司最初負責人」「錦富公司支付工程款與本人都有包含營業稅在內」等語，足見訴外人林耀淼不知悉禾仁公司已變更負責人，原告更不知道。禾仁公司八十九年六月至同年十二月開立予原告之二十七張統一發票金額計一六、一三七、一００元，合計營業稅八０六、八五七元，禾仁公司已依規定申報營業稅，僅五月至六月期之營業稅欠稅，申報銷售稅額為三一八、二八二元，佔其中稅額七、０００元為百分之二．二十。稅額七九九、八五七元已繳納，是僅七、０００元會不繳納嗎？被告已認定禾仁公司已依規定申報營業稅，稅額已繳納，實際交易人自為禾仁公司。又依營業稅法第五十條第一項規定「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金．．．逾三十日仍末繳納者，除移送法院強制執行外，並得停止其營業。」被告應作為而不作為，自不應歸責於原告。
（四）禾仁公司設立迄今已十年餘，被告認該公司為虛設行號，豈十年間該公司均轉以出售統一發票牟取不法利益為業，被告未監督已涉及廢弛職務。且被告僅憑台北市國稅局九十四年三月十四日財北國稅審三字第０九四０二四０三八四號函相關資料、北機組九十二年二月二十五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案移送地方法院檢察署之資料。然本件檢察官尚未起訴，法院未判決確定。被告未審先判，認定禾仁公司為虛設行號。縱然法院判決禾仁公司負責人劉美珠有罪，依行政程序法第四十三條規定，被告作成處分或其他行政行為，仍應斟酌全部陳述、調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。被告應確實查明禾仁公司何年、何月、何日起專以出售統一發票牟利或仍有部分實際交易，資金是否回流，以查明事實真相。
（五）被告已認定禾仁公司依規定申報營業稅且稅額已繳納，原告確實支付貨款及繳納進項稅額，實際交易對象為禾仁公司之事實。由此證明，原告非取得不實統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之事實，被告又追補繳稅款，已構成不當得利。
二、罰鍰部分：依行政罰法第七條明定違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。原告轉包工程與禾仁公司簽訂契約之前，向該管轄機關查詢得知營業情況正常，且按其申報營業人銷售額與稅額申報書。原告亦向禾仁公司索取該公司向該管轄稽徵機關申報營業人銷售額與稅額申報書影本。原告已應注意而注意，自無故意過失責任可言，乃聲明判決如主文所示等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、營業稅部分：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（一）２規定辦理。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十五年四月二十六日台財稅第000000000號及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告於八十九年六月至十二月間取得訴外人許應時等人涉嫌虛設行號力銧企業有限公司等五一五家中之「禾仁公司」發票二十七紙，金額計一六、一三七、一六一元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經調查局北機組及台北市國稅局查得，台北市國稅局於九十四年三月十四日以財北國稅審三字第０九四０二四０三八四號函檢送稽查報告暨相關資料通報被告處理，取有北機組九十二年二月二五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書、本案申請調檔統一發票查核清單附卷可稽。經被告審理結果，核定補徵營業稅八０六、八五七元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計四、０三四、二００元（計至百元止）。原告不服，主張略以，八十九年四月間承包國泰天母購物中心的廢土運棄及碎石回填工程，而後轉包予禾仁公司，簽訂契約書前，曾向該管轄稽徵機關查詢，經服務區人員答覆禾仁公司營業情況正常，另原告轉包前揭工程與禾仁公司，工程簽約、監工、請領工程款皆由林耀淼全權負責，亦即原告與林耀淼是實際交易人，林耀淼與禾仁公司是直接關係人並已將工程款交給實際交易人林耀淼，請撤銷原處等語，申請復查。被告復查決定略以，林耀淼九十四年八月二日於被告調查筆錄稱：「我與錦富營造工程有限公司負責人熟識，其才將工程轉包給我，因我無資金及發票，遂找朋友許乃仁共同合作承包此工程，．．．本人領取錦富公司工程款，除支付開支及本身利潤外，則轉交許乃仁支付發票款及許乃仁利潤，許乃仁是禾仁公司原始負責人，現任負責人劉美珠我並不認識，交付錦富公司二十七張禾仁公司發票，都是許乃仁交給我．．．我並不是禾仁公司員工．．．錦富公司僅認識我，並不認識許乃仁及禾仁公司．．．」等語。而禾仁公司負責人劉美珠九十二年一月十七日於北機組所作談話筆錄稱：「．．．我掛名當禾仁公司董事長．．．實際上並無參與公司業務．．．禾仁公司沒有實際營運．．禾仁公司所開立的不實發票都不是我開的，我因疏忽而成為禾仁公司負責人．．．」云云。另查，原告以支票及現金支付工程款予林耀淼，該些支票經查證大部分兌領人都為林耀淼及其妻黃素品。且查林耀淼及許乃仁亦非禾仁公司股東。是原告本件工程之實際交易對象確為林耀淼，且經查證確有支付工程款與林耀淼，而取得非實際交易對象涉嫌虛設行號禾仁公司開立之發票，甚為明確。再查，禾仁公司開立予原告之二十七張統一發票，金額計一六、一三七、一六一元，稅額八０六、八五七元已依規定申報營業稅，且其中稅額七九九、八五七元已繳納，僅稅額七、０００元未繳納，又原告取得禾仁公司已按期申報惟未繳納稅款之發票，其已申報扣抵銷項稅額七、０００元，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，應按所漏稅額處五倍罰鍰金額計三五、０００元；則本件原告購進勞務未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號禾仁公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，除補徵營業稅八０六、八五七元外，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰八０六、八五八元。惟依財政部八十五年四月二十六日函釋行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，是重行核定補徵營業稅八０六、八五七元及處罰鍰八０六、八五八元，原告仍執前詞爭訟，難謂為有理由，請予駁回。
（三）林耀淼於九十四年八月二日談話筆錄略稱，其取得原告轉包之工程，因無發票及資金遂與許乃仁共同合作承包，工程合約書由林耀淼及許乃仁與原告簽訂，禾仁公司負責人劉美珠並無參予，工程款都由原告交給林耀淼，禾仁公司二十七紙發票都由許乃仁交由林耀淼轉交予原告，林耀淼並不認識禾仁公司負責人劉美珠，原告亦不認識許乃仁及禾仁公司。經查，許乃仁並非禾仁公司員工亦非股東，且禾仁公司涉嫌虛設行號，業經調查局北機組移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦中，故禾仁公司顯非原告之實際交易對象，原告取得案關發票之實際交易人，應向收取工程款及交付發票之林耀淼，而林耀淼涉嫌未辦理營業登記擅自營業，台北市國稅局業於九十四年九月二十三日取證移罰，有稽查報告附案可稽。次查，原告雖另主張轉包工程與禾仁公司，有向禾仁公司索取營業人銷售額與稅額申報書影本，且林耀淼及原告並不知道禾仁公司已變更負責人為劉美珠，原告已應注意而注意云云。惟查，營業人銷售額與稅額申報書有負責人劉美珠欄位，且查，原告與禾仁公司之工程合約、林耀淼與禾仁公司之合作協議書，所書禾仁公司負責人皆為劉美珠，原告主張顯不足採。另原告主張稅款業經禾仁公司報繳一節，參照最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議意旨，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務。是原告所訴轉包之工程係由林耀淼及禾仁公司共同承包，核無足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．五、虛報進項稅額者。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
（二）原告於八十九年六月至同年十二月間，購買勞務一六、一
三七、一六一元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號禾仁公司開立之統一發票二十七紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額八０六、八五七元，經北機組及台北市國稅局九十四年三月十四日查得，乃檢送查得資料移由被告審理違章成立，違章事實，業如前述。被告初查按所漏稅額八０六、八五七元處以五倍之罰鍰計四、０三四、二００元。原告不服，申請復查，經被告重行核定，以系爭扣抵稅額已繳納七九九、八五七元及財政部八十五年四月二十六日函釋行為罰與漏稅罰擇一從重處罰之原則，變更罰鍰為八０六、八五八元。揆諸首揭規定，亦無不合等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三所列新之憑證者。
」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項第一款、第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、本件原告於八十九年六月至同年十二月間購進勞務，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之禾仁公司所開立之統一發票二十七紙，金額總計一六、一三七、一六一元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額八０六、八五七元，經北機組及台北市國稅局查獲，台北市國稅局於九十四年三月十四日以財北國稅審三字第０九四０二四０三八四號函檢送稽查報告暨相關資料通知被告審理，經被告審查違章成立，除核定補徵稅額八０六、八五七元外，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計四、０三四、二００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告重行核定補徵營業稅八０六、八五七元及處罰鍰八０六、八五八元等情，有被告九十四年四月二十六日財高國稅違法字第０二０九四一００三五三號處分書、台北市國稅局九十四年三月十四日財北國稅審三字第０九四０二四０三八四號函檢送查緝案件稽查報告書及專案申請調檔統一發票查核清單及復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非主張：原告轉包工程與禾仁公司係由林耀淼全權處理，於簽訂契約前，曾向稅捐機關查詢該公司營業情況正常，亦向禾仁公司索取營業稅申報書影本，且連訴外人林耀淼均不知悉禾仁公司已變更負責人，原告更無法知悉，故原告已注意義務，依行政罰法第七條規定即不應處罰。又林耀淼與禾仁公司共同承包該工程，禾仁公司出資資金，林耀淼出資勞力共同分配利潤，負擔風險各占百分之五十，原告亦確實有支付貨款及進項稅額，此外，禾仁公司已依規定申報繳納營業稅，原告自非取得不實統一發票，林耀淼與禾仁公司係為合夥營業人，實際交易人實為禾仍公司云云，資為爭執。
三、經查，訴外人林耀淼九十四年八月二日於被告法務科復查談話紀錄答稱：「我是貨車司機，與錦富營造公司負責人係熟識，因為錦富公司承攬國泰天母購物中心連續壁工程，有關土方運輸部分遂轉包給我處理。因為本人無發票及資金，遂找朋友許乃仁共同合作承包．．．。」「本人領取錦富公司工程款除支付開支及本身利潤外，則轉交許乃仁支付發票款及許君（即許乃仁）利潤，許乃仁是禾仁公司最初負責人，禾仁公司現任負責人劉美珠我並不認識，交付錦富公司二十七張發票，都是許乃仁交給我。」「我並不是禾仁公司員工，交付錦富公司二十七張發票，是由許乃仁交給我，再轉交錦富公司。」「錦富公司僅認識我，並不認識許乃仁及禾仁公司。」「．．．錦富公司支付工程款與本人都有含營業稅在內．．．。」等語，已足堪認定原告係將系爭工程轉包予林耀淼承作，而由禾仁公司開立進項統一發票二十七紙，經林耀淼交付原告，有林耀淼於被告法務科復查談話紀錄及禾仁公司開立之統一發票影本附卷可稽。另參以卷附禾仁公司所開立統一發票、原告所開立支票及原告所製作協辦廠商領款登錄表，其中禾仁公司開立之統一發票編號ＡＶ00000000號，交易日期為八十九年六月二十八日及金額為一
四七、０００元（含稅），而原告開立之支票號碼ＨＮ0000000之受款人為林耀淼、發票日期八十九年八月五日及發票金額一０四、五００元（其統一發票金額與支票金額相差四二、五００元）；編號ＢＴ00000000統一發票交易日期為八十九年七月二十五日，金額為二九二、一一０元（含稅），而原告開立之支票號碼ＨＮ0000000之受款人為林耀淼、發票日期八十九年八月十五日，發票金額三００、０００元（其統一發票金額與支票金額相差七、八九０元）；又原告所製作協辦廠商領款登錄表中，領款廠商用印處皆為「林耀淼」親自簽名領取工程款（現金部分），禾仁公司未有任何簽章之情形；又參以卷附被告製作「錦富營造工程有限公司開立支票（台北銀行帳戶）流向」及財政部國稅局個人基本資料查詢清單，均顯示原告所開立系爭工程款之支票，兌領人多數為林耀淼及其配偶黃素品。顯見原告開立支票之受款人多數為林耀淼或由林耀淼之配偶黃素品承兌支票、工程款現金部分之領取人亦皆為林耀淼，而非禾仁公司，且原告開立支票之交易日期及金額與禾仁公司開立之統一發票之日期及金額亦不相符，顯難證明禾仁公司為實際交易對象。另查，卷附林耀淼與禾仁公司之合作協議書，亦記明由林耀淼負責工地現場作業、監工等實際工程作業。而工地由林耀淼主導，工程款亦由林耀淼領取，此亦為原告所自認，有九十五年四月二十五日言詞辯論筆錄附卷可稽。綜上，足證林耀淼係為實際承作工程之人，並有請領工程款之事實，而僅係以禾仁公司名義與原告簽訂工程合約及交付系爭統一發票予原告，是禾仁公司並未實際承作本件工程，則本件原告之實際交易對象應為林耀淼，委無疑義。此外，訴外人許應時等人涉嫌虛設行號，業經台北市國稅局九十四年三月十四日以財北國稅審三字第０九四０二四０三八四號函通報被告處理，並檢送稽查報告及附北機組九十二年二月二五日電防字第０九二七八００六九二０號刑事案件移送書，禾仁公司為「許應時等涉嫌虛設行號集團一攬表」所列編號六十四之公司，且禾仁公司負責人劉美珠於九十二年一月十七日於北機組調查筆錄亦稱：「大約八十八年間，我經由友人的介紹，認識一名男子名叫『陳金塔』，他要求與我合夥開設公司，我告訴他我沒有錢，他說沒有關係，資本由他出，我只有掛名當公司的負責人即可，我才會於八十八年間成為『禾仁實業股份有限公司』的董事長，但實際上我並沒有參與公司的業務。」「禾仁公司的營業項目我不清楚，我只知道公司的地址是設在台北市○○○路，詳細地點我不清楚。」「（問：禾仁公司是否有實際營運？）答：沒有。
」「禾仁公司虛設行號，所開立的不實發票，都不是我開立的，我因疏忽而成為禾仁公司的負責人，對我也造成很大的困擾，希望貴單位能調查清楚。」有前揭台北市國稅局九十四年三月十四日財北國稅審三字第０九四０二四０三八四號函、許應時等涉嫌虛設行號集團一攬表及禾仁公司負責人劉美珠九十二年一月十七日於北機組調查筆錄附卷足憑。足認禾仁公司確非實際營業之公司，則原告與禾仁公司並無實際交易事實，禾仁公司自非原告之實際交易對象，本件原告之實際交易對象應為林耀淼，是原告取具非實際交易對象之進項發票之違章行為，應堪認定。
四、次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定甚明。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依應職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。本件原告雖提供形式之工程合約、禾仁公司與林耀淼之合作協議書及原告開立之支票等，然取具形式相符之資料，乃必然之行為，惟依前揭證據所示僅能證明原告與林耀淼間有交易事實，仍難證明其確係向禾仁公司進貨。況禾仁公司經認定為無實際銷貨之虛設行號，業如前述，則系爭交易自無可能由禾仍公司提供。從而，原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚無法排除實際交易對象（林耀淼）持禾仁公司統一發票轉供原告作為進項憑證之情事。職故，原告主張禾仁公司確為實際交易之對象，尚難信實。從而，被告依法追補已扣抵之營業稅八０
六、八五七元，即非無據。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明文規定。又按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件: ．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（一）２規定辦理。」「．．．
（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函及八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函解釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
二、本件原告八十九年向林耀淼購進勞務，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號禾仁公司所開立之統一發票二十七紙，金額計一六、一三七、一六一元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被告依查得進貨金額一六、一三七、一六一元，核定漏稅額八０六、八五七元，除追繳稅款外，並就稅捐稽徵法第四十四條及營業法第五十一條第五款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處五倍之罰鍰計四、０三四、二００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經復查決定認定，原告取得虛設行號之禾仁公司所開立統一發票二十七紙，而原告能證明其向林耀淼進貨之事實，且非實際交易對象之虛設行號禾仁公司已依規定申報營業稅額八０六、八五七元，並繳納其中稅額七九九、八五七元，禾仁公司未繳納之稅額僅為七、０００元，按前揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函解釋意旨，原應按所漏稅額處五倍罰鍰金額計三五、０００元，然原告購進未依法取得憑證，以非實際交易對象之禾仁公司開立之統一發票抵扣銷項稅額，除補徵營業稅額外，應前揭稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰八０六、八五八元，依首揭八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋之意旨，行為罰與漏稅罰擇一從一重處罰結果，行為罰罰鍰較重，復查決定遂將原處分罰鍰部分，重新核定原告未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計八０六、八五八元，於法即無不合。
三、本件原告原將工程轉包予林耀淼承作，卻由林耀淼交付禾仁公司之發票予原告，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且從未與禾仁公司人員有何接洽，由此觀之，原告自有應注意並能注意而未注意之過失，是有主觀可歸責事由，則被告對之裁處罰鍰，亦無違誤之處。
叁、綜上所述，原告之主張既無可採。被告依營業稅法第十九條
第一項第一款規定，除追繳營業稅額八０六、八五七外，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業法第五十一條第五款規定擇一從重處罰，原核定原按所漏稅額處五倍之罰鍰計四、０三
四、二００元（計至百元止），因禾仁公司積欠稅額僅七、０００元，復查決定改依稅捐稽徵法第四十四條規定，從一重處以行為罰八０六、八五八元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 九 日
書記官 洪美智