高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00187號原 告 甲○○訴訟代理人 林華生 律師
丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月13日台財訴字第09400516520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告查得原告於民國（下同）89年2月9日匯款新台幣（下同）1,200,000元與其女婿鄭欽源、同年7月29日將其所有無記名可轉讓定期存單到期之本金及利息由其次女許文冠及其三子許正立各兌領10,190,000元，合計20,380,000元，另於89年2月16日、4月14日、4月24日、6月2日分別為子女許正欣、許文冠、許正立及女婿鄭欽源購買富蘭克林基金及建弘臺灣基金合計39,162,000元，涉有贈與情事，經被告以92年12月17日南區國稅審二字第0920075097號函請原告於文到10日內申報贈與稅或聲明異議，經原告出具說明書稱，其於89年7月29日將所有「無記名可轉讓定期存單」到期之本金及利息合計20,380,000元由次女許文冠及三子許正立兌領，及其為子女許正欣、許文冠及許正立購買富蘭克林基金各3,054,000元均係借貸關係，另其於89年間匯款給女婿鄭欽源及以鄭欽源名義購買建弘臺灣基金合計31,200,000元係返還其於82年及83年間向鄭欽源之借款，惟被告原核以原告無法提供具體證明，乃核定前揭款項60,742,000元為原告之贈與，並加計原告92年4月8日申報其於89年4月24日經由其姻親鄭林月宮名義贈與其次子許正倫坐落臺南縣○○鄉○路○段190-29及199-2地號建地7,286,400元及89年5月23日提領現金2,613,509元為其長子許正欣結購外匯美金之贈與，核定贈與總額70,641,909元，贈與淨額69,641,909元，補徵稅額26,935,954元，其中核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與21,580,000元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額10,790,000元裁處1倍罰鍰10,790,000元。原告不服，申經復查，獲追減贈與總額1,137,900元及罰鍰569,000元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）原告獨資經營信和化工廠（獨資），由於營運之需要，於
82 年及83年間，陸續向在美國由女婿鄭欽源、女兒許恒華及外孫組成之家族公司H&C INDUSTRIES,INC（下稱H&C,
INC.）共借美金1,196,500元使用，嗣為償還借款，於89年2月9日匯款1,200,000元給鄭欽源，並依鄭欽源之指示，於89年2月16日以鄭欽源、許恒華名義向彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）安泰證券投資信託公司（下稱安泰公司）申購平衡精選基金各300,000單位，連同買回費、郵匯費為37,800元，由原告支付6,075,600元；又以鄭欽源名義，於89年4月14日、24日、28日及6月2日，申購建弘台灣基金共3千萬元，由原告支付，用以清償借款，此部分還款資料於復查、訴願時因遺漏未提示，詎被告認上開還款中之1,200,000元及代購基金之3千萬元係原告所贈與。又89年7月29日，原告之子女許文冠、許正立擬向原告借用1千萬元，原告乃將存於中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託）2千萬元之定存解約，連同所得利息合計20,380,000元，分半各交付許文冠及許正立10,190,000元，被告亦認係贈與。此外，原告子女許正欣、許正立及許文冠等3人，分別向原告借款投資國外基金，許正立購買富蘭克林高科技基金3百萬元，許正欣購買坦伯頓全球投資亞洲成長基金3百萬元，許文冠購買富達歐洲基金3百萬元，連同手續費共計9,162,000元，於
89 年2月16日逕由原告支付，以充借款之交付，被告亦認係贈與，乃為核課贈與稅額10,790,000元及罰鍰10,790,000元之處分。
（二）本件爭點在於：
（1）89年2月9日原告匯款1,200,000元給鄭欽源，究係借款之返還，抑或為贈與？原告又於89年4月14日、24日、28日及6月2日，以鄭欽源名義申購建弘台灣基金共3千萬元，究係代購付款，用以清償借款，抑或贈與？
（2）原告於89年7月29日，將存於中國信託2千萬元之定期存款解約，連同利息合計20,380,000元，分半各交付許文冠及許正立10,190,000元，究係借款之交付，抑或係贈與？
（3）原告於89年2月16日以許正立名義購買富蘭克林高科技基金3百萬元，以許正欣名義購買坦伯頓全球投資亞洲成長基金3百萬元，以許文冠名義購買富達歐洲基金3百萬元，連同手續費共計9,162,000元，究係借款交付，抑或為贈與？茲分述之：
（三）關於爭點（1）部分：原告獨資經營信和化工廠，由於營運之需要，於82年7月初向H&C,INC.要求借用美金約120萬元，該H&C,INC.於同年7月9日召開特別股東會同意借與，有會議紀錄及其譯文可證。嗣H&C,INC.自82年7月20日起至83年9月6日之間，分19次匯款至彰化銀行南台南分行原告所經營信和化工廠之帳戶，共計美金1,196,500元，有美國洛杉磯富國銀行（WELLS FARGO BANK）證明書、國際匯款單及彰化商業銀行匯入匯款通知書各19紙可證，故原告與H&C,INC.間確已成立美金1,196,500元之不定期無息消費借貸無疑。原告於89年初結束信和化工廠之營業，變賣資產，準備返還上開借款，H&C,INC.於89年2月5日召開之股東年會會議紀錄所載：「1993年7月9日公司董事會曾做出決議借款給臺灣信和化工廠的甲○○先生，並透過美國洛杉磯富國銀行向其分批匯款了總數1,196,500美元的款項。許先生最近變賣了信和化工廠的資產，並打算償還借款．．．。」、「此次董事會一致通過，授權鄭欽源代為收取此款項．．．」等情，有股東年會會議紀錄及其譯文可稽，則上開包括系爭款項在內之原告支出，應係借款之清償款無疑。原告依鄭欽源之指示，於89年2月9日匯款120萬元至鄭欽源帳號，H&C,INC.股東同意將該筆還款充作紅利分配；89年2月16日鄭欽源要求原告以鄭欽源與許恒華名義代為申購彰化銀行發行之平衡精選基金各30萬單位，含買回費、郵匯費37,800元，每人計為3,037,800元，原告共支付6,075,600元，至此借款餘額折為3千萬元，鄭欽源並交代原告以鄭欽源名義申購建弘台灣基金，原告乃於89年4月至6月間代為完成申購，凡此亦有H&C,INC.89年7月1日之股東會議紀錄及其譯文為證。由上開事證，足見89年2月9日原告匯款120萬元至鄭欽源之帳戶，以及89年4月14日、24日、28日及6月2日以鄭欽源名義申購建弘台灣基金，分別為89年4月14日購買1千萬元，89年4月24日購買1千萬元，89年4月28日購買3百萬元，89年4月28日購買200萬元，89年6月2日購買500萬元，共支付3千萬元。則原告償還H&C,INC.借款共計37,275,600元（120萬元+6,075,600元+3000萬元），與依89年平均匯率折算應還款項37,360,951元相近，不足尾數85,351元係屬尚未償還部分，被告認係贈與，自屬誤會，與事實不符。
（四）關於爭點（2）部分：原告於89年7月29日將2千萬元定期存款解約，連同利息合計20,380,000元，分半交付子女許文冠及許正立各10,190,000 元，均立有書面契約，約定利息依郵政儲金利率計算，於每兩年之12月31日付息一次，借款得分期償還，有同意書2紙可證。89、90年兩年應付利息每人各為568,950元（89年度5個月利息每人各212,300元、90年度全年利息每人各為356,650元，兩年合計各為568,950元），借用人許文冠、許正立分別於90年12月31日將利息匯入原告之帳戶，有彰化銀行、大安商業銀行股份有限公司（下稱大安銀行）匯款回條聯與收執聯各兩紙，以及彰化銀行南台南分行申請證明書可證，而原告並已將該年度所得利息1,137,900元依法申報，經被告核定全年綜合所得稅231,981元在案，有90年度綜合所得稅完稅證明書可按。91、92年2年之利息，許正立部分為20萬元及97,000元、許文冠部分為20萬元及93,270元（因有部分還款，如下述）均於92年12月31日分別匯入原告帳戶，亦有匯款回條4紙可證，而原告亦已於該所得年度申報所得稅在案。借用人許文冠於92年4月20日、5月30日、6月30日及7月10日各還款100萬元，均匯入原告帳戶，許正立於92年4月30日、6月2日、6月30日及7月16日亦各還款100萬元，亦均匯入原告帳戶，有匯款回條8紙可證。嗣借用人之借款餘額各為6,190,000元，其93、94年2年應付利息各為179,510元，許文冠、許正立分別於94年12月29日匯入原告帳戶，而原告亦於所得年度申報所得稅在案，有匯款回條2紙及94年度綜合所得稅結算電子申報收執聯附卷可證。
綜上所述，許文冠、許正立於89年7月29日共自原告取得之20,380,000元，既有借貸契約，約定利息之計付方式，並得分期還款，而許文冠、許正立亦依約計付利息及還款，原告並均於利息所得年度依規定按時申報，況借用人在所謂調查基準日91年10月16日之前，即開始依借貸契約計付利息，則系爭20,380,000元，應屬借貸無疑，被告認係贈與，自有違誤。
（五）關於爭點（3）部分：89年2月16日借款予其子女許正欣、許正立及許文冠供其投資購買基金各3,054,000元，合計9,162,000元，係原告與許正欣等3人間之借貸，並訂有借貸契約，其個人分別投資300萬元之國外基金，借貸期限4年，利息於期滿時以各年度年底12月31日為基準日按郵局儲金利率計付，借用人在基金未回贖前，以基金設質為擔保，故憑證及印章尚由原告執有，以便屆時行使質權，有借貸契約書及同意書可證。嗣因借用人3人購入之基金，虧損至鉅，迄未回贖，尚未還款，憑證及印章等仍由原告執有，實非贈與。
（六）末按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任（行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條參照）；當事人互相表示意思一致者，無論為明示或默示，契約即為成立（民法第153條參照），故當事人間所訂契約除與強行法令相反外，其契約中所表示之意思，法院自應依據以為判斷（最高法院19年上字第2584號判例）。上開原告與H&
C.INC.間（鄭欽源為代表人），原告與其子女許文冠、許正立間，以及原告與其子女許正欣、許正立、許文冠間，均在借貸之意思一致，且貸與人有交付借款事實，借用人亦有還款之事實，約定有利息者，亦有依約定按期繳納利息之事實，被告為達課稅處罰之目的，或將清償借款之事實，指為贈與，或將交付借款之事實，指為贈與，但未舉證以實其說，是以被告所為處分顯有違誤。
二、被告答辯之理由略以：
甲、本稅部分：
（一）原告於92年4月14日談話筆錄所載，10年前因其所獨資經營之信和化工廠關廠需要，乃向鄭欽源借款3千萬元，雙方無訂立借據，原告也未支付利息，於同年4月30日卻提示：⑴其與鄭欽源81年3月20日訂立之借條略以，因所經營之工廠計畫關廠須支付一些費用及遣散費，借3千萬元（無息）週轉，待日後工廠土地開發，出售後再償還；⑵鄭欽源書立其自82年7月起至83年9月間匯款美金合計1,114,000元（570,000元＋544,000元）匯款明細表2張；嗣復查時又提示鄭欽源家族在美國所經營H&C,INC.，於82年及83年間自美國富國銀行匯款至原告所獨資經營之信和化工廠彰化銀行南臺南分行帳戶美金1,196,500元之證明，經被告以94年5月5日南區國稅法一字第0940093865號函請原告說明該筆匯款之資金法律關係、借貸雙方各為何人及借款之資金流向等相關實情，並提示信和化工廠之借貸該項資金及發放資遣費等帳載紀錄，原告於94年5月13日出具說明書略以：其82年及83年間財務困難，向鄭欽源調度資金週轉，上開匯款美金1,196,500元為借貸關係，借方為鄭欽源，貸方則為原告，因信和化工廠已結束營業10餘年，致未保存相關帳證，另檢具信和化工廠部分員工簽署同意遣散之「同意書」影本，用以證明信和化工廠支付部分員工遣散費等情，有原告92年4月14日談話筆錄、4月20日說明書及附件、94年1月19日復查申請書及9月27日訴願補正理由書影本可稽。
（二）次查：⑴原告92年4月14日談話筆錄載，其與鄭欽源雙方無訂立借
據，於同年4月20日卻提示原告與鄭欽源書立之3千萬元借條，以及鄭欽源書立自82年7月起至83年9月間匯款至信和化工廠明細，合計美金1,114,000元（約新臺幣29,999,720元＝美金570,000元×匯率26.5元＋美金544,000元×匯率27.38元），嗣再提示H&C,INC.自82年7月起至83年9月間由美國富國銀行匯款美金1,196,500元至彰化銀行南臺南分行信和化工廠帳戶，如按原告所稱之匯率26.5計算，約為31,707,250元。惟查：
①原告與鄭欽源書立借條金額與H&C,INC.匯款至彰化銀行南臺南分行信和化工廠帳戶之金額，兩者差距美金82,500元（1,196,500元－1,114,000元）。②原告訴願稱89年返還31,200,000元，差額507,250元（31,200,000元－31,707,250元）係補貼H&C,INC.匯兌損失，而於本件行政訴訟卻稱其另於89年2月16日以鄭欽源及許恒華名義代為向彰化銀行安泰信託申購平衡精選基金各3,037,800元，尚未償還鄭欽源金額為85,351元。
綜上，上開書立借條者為原告、鄭欽源，而匯款人與收款人卻為H&C,INC.、信和化工廠；借貸款金額為30,000,000元，H&C,INC.卻匯款31,707,250元（即美金1,196,500元）；原告訴願稱89年間返還鄭欽源本金31,707,250元，另補貼匯兌損失507,250元，其於本件行政訴訟卻稱其還款37,275,600元（31,200,000元＋3,037,800元×2），未償還借款為85,351元，原告對其所稱之借款對象、借款金額及債權與債務是否結清，均不清楚明瞭，顯悖一般常情。又原告於92年4月14日之談話筆錄中稱，其與鄭欽源雙方並無訂立借據，於同年4月20日卻提示82年3月20日與鄭欽源書立之借條，顯係事後彌縫補具，H&C,INC.匯款至上開信和化工廠帳戶之金額，難謂為原告向鄭欽源或H&C,IN
C.之借款。⑵原告稱其借款用途為發放信合化工廠之遣散費等費用，惟
原告94年5月16日提示信和化工廠部分員工簽署發放資遣費之同意書，並未填載實際發放資遣費日期；且信和化工廠82年及83年營利事業所得稅亦無申報資遣費等相關費用，並無法佐證原告82年及83年有向鄭欽源或H&C,INC.借款之需求。
⑶縱使，原告向H&C,INC貸款，還款對象應為H&C,INC.之法
人組織，而非自然人鄭欽源，原告曾為一商業經營者，應知原告將其欲返還H&C,INC.款項存入鄭欽源金融機構帳戶，或以鄭欽源及許恒華名義購買建弘臺灣基金並未消滅原告與H&C,INC.之借貸法律關係，卻仍稱其返還借款對象為H&C,INC.或該法人組織之代表人並不影響本件債權債務關係，原告之主張，顯係對法令之誤解，有原告92年4月14日談話筆錄、4月20日說明書及附件、94年1月19日復查申請書及9月27日訴願補正理由書、農民銀行光復分行92年3月11日農復字第9252900044號函、彰化銀行吉林分行91年12月16日彰吉字第2472號函（含交易明細）、大府城證券台北分公司劃撥交割收付明細表及彰化銀行匯款申請書等影本可稽，故原告訴稱其82年及83年間向H&C,INC.借款，於89年間移轉資金予鄭欽源或按鄭欽源指示購買上開基金，非屬贈與乙節，洵不足採。
⑷另原告稱H&C,INC.授權鄭欽源代為保管及處理已收回之款
項乙節，實難據以H&C,INC.特別股東會議所載，即認定原告與鄭欽源或H&C,INC.之間存有債權債務關係；況前開特別股東會議紀錄並未記載開會起迄時間，同意貸款金額與實際匯款金額並不相同，且原告於借款期間亦未支付任何利息予H&C,INC.，若H&C,INC.於82年及83年間將其100餘萬元美金之資金貸予原告，截至95年12月止約13年時間仍未將該筆資金及其利息匯回H&C,INC.，而仍以鄭欽源及其配偶許恒華名義持有前開基金，按我國稅法規定，則H&C,
INC.涉有逃漏稅捐之情形，且將影響公司營運，是原告所為主張，顯圖卸責之詞，洵不足採。
（三）原告稱其子女許文冠及許正立89年7月間有資金缺口，乃向原告借款20,380,000元，雙方有書立（借貸）同意書，又被告既已認定調查基準日前，借款人許文冠及許正立等2人於90年12月31日對原告給付利息1,137,900元認係返還借款一部分，當係本諸借貸法律關係，本項之資金往來已非贈與行為乙節。按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替之所有權於他方，而約定他方以種類品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所規定，但查：
⑴原告及許文冠、許正立均未提示許文冠等2人因經商需要
始向原告借款用途之文件，而原告所提示之89年7月29日其與許文冠及許正立分別訂立之（借貸）同意書載明，許文冠等2人借款金額各1,000萬元，按郵政儲金利率計息，惟未記載明確返還借款期限，核與上開民法規定有間；又依該同意書所載本金及利率計算，則許文冠等2人自89年7月至90年12月底止應給付之利息為1,152,426元（576,213元×2）、91年及92年度應給付之利息為489,522元（244,761元×2），許文冠等2人於90年12月31日匯款1,137,900元至原告彰化銀行南臺南分行帳戶、92年12月31日匯款590,270元至原告彰化銀行吉林分行及農民銀行光復分行帳戶，顯非許文冠等2人向原告借款應給付之利息；且原告收到許文冠等90年12月31日匯款4筆，合計1,137,900元至原告彰化銀行南臺南分行帳戶，遲至本件調查基準日（即91年10月16日）後，92年4月30日始辦理補申報該項90年度利息所得手續，有中國信託92年4月10日中信西台字第9222220092號函、貸方傳票、可轉讓定期存單等、89年7月29日原告與許文冠及許正立分別訂立之（借貸）同意書、彰化銀行匯款回條聯、彰化銀行存款憑條、臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱中小企銀）電匯申請書、台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）國內匯款回條及原告90年度綜合所得稅結算申報書影本可稽，是原告訴稱許文冠等2人因資金缺口，向原告借款20,380,000元，非屬贈與乙節，核不足採。
⑵許文冠等2人於90年12月31日匯款1,137,900元至彰化銀行
南臺南分行原告帳戶，係在本件調查基準日前，核認為贈與價金之轉回，乃予追減贈與總額1,137,900元，另於92年4月至7月間每月各匯款1,000,000元及同年12月31日匯款590,270元至彰化銀行吉林分行及農民銀行光復分行原告帳戶，均在本件調查基準日後，故未追減本件贈與總額，乃基於依法行政原則，原告訴稱被告認定許文冠及許正立等2人於給付原告1,137,900元係返還「借款」一部分，該項資金往來為借貸法律關係，顯有誤解，併予陳明。
（四）原告訴稱許正欣、許正立及許文冠為共同投資海外基金，乃一起向其借款9,160,000元，該項資金借貸關係雙方並有訂立（借貸）同意書，非為贈與行為乙節。但查：
⑴原告所提示之89年2月16日其與許正欣等3人書立之（借貸
）同意書載明，原告同意將916萬元借予許正欣、許正立及許文冠等3人，分別投資310萬元國外基金，借款期限4年（即至93年2月底止），每人以本金加計每年底郵局存簿儲金之利率一併歸還。惟查許正欣等3人之借款均係同為投資購買富蘭克林基金，而非各自運用資金，且截至原告所稱之借款期限已於93年2月底屆滿，許正欣等3人亦均未返還本金及利息，與一般借款意圖迥異，有89年2月16日原告與許正欣等3人書立之（借貸）同意書及彰化銀行南臺南分行原告之活儲存款（部分）存提明細影本可稽，原告訴稱借貸款乙節，顯途卸責之詞。
⑵原告又推諉稱許正欣等3人所購買之基金，虧損至鉅，迄
未回贖，所以尚未返還系爭款項，且許正欣等3人所購買之基金憑證及印章交付予原告作為質押乙節。然查，原告與許正欣等3人提示之（借款）同意書載明，貸款人先取得原告給予之價金，嗣後再將基金憑證交付與債權人等行為，核與債務人先提供質權標的，再取得債權人移轉之價金之權利質權意旨不符，是原告於89年2月16日為許正欣3人購買富蘭克林基金合計9,162,000元，難謂非贈與行為，原告所訴，洵不足採。
（五）綜上，本件原核定贈與總額70,641,909元，復查時並予追減贈與總額1,137,900元，其餘原核定，並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條前段所明定。
（二）如前所述，原告於89年2月9日匯款1,200,000元與其女婿鄭欽源、同年7月29日將其所有「無記名可轉讓定期存單」到期之本金及利息，由其次女許文冠及三子許正立各兌領10,190,000元，涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與合計21,580,000元，惟均未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，經被告查獲，有農民銀行光復分行92年3月11日農復字第9252900044號函與資金交易資料及中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀）92年4月10日中信西台字第9222220092號函、貸方傳票與可轉讓定期存單等影本可稽，其違章事證足堪認定，因許文冠及許正立於本件調查基準日前，90年12月31日各匯款568,950元至彰銀南臺南分行原告帳戶，復查決定獲追減贈與總額1,137,900元，餘20,442,100元，依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額處1倍罰鍰10,221,000元，原處罰鍰10,790,000元，乃予追減569,000元，並維持其餘原處分，並無違誤。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．3.以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。．．．」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第3款及第24條第1項所明定。
二、本件被告查得原告於89年2月9日匯款1,200,000元與其女婿鄭欽源、同年7月29日將其所有無記名可轉讓定期存單到期之本金及利息由其次女許文冠及其三子許正立各兌領10,190,000 元，合計20,380,000元；另於89年2月16日、4月14日、4月24日、6月2日分別為子女許正欣、許文冠、許正立及女婿鄭欽源購買富蘭克林基金及建弘臺灣基金合計39,162,000元，涉有贈與情事，經被告以92年12月17日南區國稅審二字第0920075097號函請原告於文到10日內申報贈與稅或聲明異議，經原告出具說明書稱，其於89年7月29日將所有「無記名可轉讓定期存單」到期之本金及利息合計20,380,000元由次女許文冠及三子許正立兌領，及其為子女許正欣、許文冠及許正立購買富蘭克林基金各3,054,000元均係借貸關係；另其於89年間匯款給女婿鄭欽源及以鄭欽源名義購買建弘臺灣基金合計31,200,000元係返還其於82年及83年間向鄭欽源之借款，惟被告原核以原告無法提供具體證明，乃核定前揭款項60,742,000元為原告之贈與，並加計原告92年4月8日申報其於89年4月24日經由其姻親鄭林月宮名義贈與其次子許正倫坐落臺南縣○○鄉○路○段190-29及199-2地號建地7,286,400元及89年5月23日提領現金2,613,509元為其長子許正欣結購外匯美金之贈與，核定贈與總額70,641,909元，贈與淨額69,641,909元，補徵稅額26,935,954元，其中核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與21,580,000元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額10,790,000元裁處1倍罰鍰10,790,000元。原告不服，申經復查，獲追減贈與總額1,137,900元及罰鍰569,000元等情，有被告93年2月4日贈與稅應稅案件核定通知書、93年10月5日93年度財贈與字第1Z000000000處分書、贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、92年12月17日南區國稅審二字第0920075097號函及94年7月26日南區國稅法一字第0940093906號復查決定書附原處分卷可參，並經兩造陳明在卷，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）原告因經營之信和化工廠營運之需要，向女婿鄭欽源、長女許恒華及外孫組成之家族公司H&C,INC借款美金1,196,500元，由H&C,INC自82年7月20日起至83年9月6日間分19次匯款至信和化工廠彰化銀行南台南分行帳戶，嗣H&C,INC於89年2月5日召開股東會議，授權由鄭欽源代為收取原告償還之借款，原告乃於89年2月9日匯款1,200,000元給鄭欽源，並依鄭欽源之指示，於89年2月16日以鄭欽源、許恒華之名義向彰化銀行安泰公司申購平衡精選基金共計6,075,600元；又以鄭欽源名義，於89年4月14日、24日、28日及6月2日，申購建弘台灣基金共3千萬元，詎被告逕認上開匯款1,200,000元及以鄭欽源名義購買之臺灣基金3千萬元係屬贈與，與事實不符；（二）原告於89年7月29日將2千萬元定期存款解約，連同利息合計20,380,000元，分半交付其子女許文冠及許正立各10,190,000元，均立有書面借貸契約，約定利息之計付方式，並得分期還款，而許文冠、許正立亦依約計付利息及還款，原告並均於利息所得年度依規定按時申報，且在被告調查基準日91年10月16日前，即開始依借貸契約計付利息，則系爭20,380,000元，應屬借貸無疑；（三）原告89年2月16日分別借款3,054,000元予其子女許正欣、許正立、許文冠，供渠等投資購買基金，以為借貸，此立有借貸契約，借用人在基金為回贖前，並以基金設質為擔保，然因渠等購入之基金虧損至鉅，迄未回贖，尚未還款，實非贈與云云，資為論據。
四、經查，原告於89年2月9日自其農民銀行光復分行00000000000號帳戶，將120萬元匯入其女婿鄭欽源同銀行00000000000號帳戶；另於89年4月14日、4月24日分別自其彰化銀行吉林分行52152-5號帳戶各轉提10,000,000元、4月28日自彰化銀行吉林分行同帳戶轉提3,000,000元，4月28日則自其農民銀行光復分行00000000000號帳戶匯款2,000,000元，89年6月2日自其上開彰化銀行吉林分行轉提5,000,000元，共計30,000,000元，以鄭欽源名義購買臺灣證券基金等情，業據兩造分別陳明在卷，並有原告農民銀行光復分行00000000000號帳戶號帳戶資料、彰化銀行吉林分行00000000000000號活期儲蓄存款帳戶之交易資料、彰化銀行放款支出傳票及匯款申請書等附原處分卷可參。原告雖稱其係因信和化工廠關廠需要而向H&C,INC.借款3千萬元，因H&C,INC.股東會決議授權鄭欽源代為收取款項，乃依鄭欽源之指示匯款及代為申購前揭基金云云。然查：
（一）原告92年4月14日於被告處所為之談話筆錄稱：10年前因其所獨資經營之信和化工廠關廠需要，乃向鄭欽源借款3千萬元，雙方無訂立借據，原告也未支付利息等語，有該次談話紀錄附原處分卷可參。然原告卻於同年4月30日提出說明書中檢附其向鄭欽源借款之借據影本，內容略以：「因本人工廠計畫關廠，需要支付一些費用和遣散費，借台幣3千萬元之無息周轉，待日後關廠，土地開發解決賣出後再償還。」其訂約日期為82年3月20日，核與原告前於被告處所製作之談話筆錄稱並無訂立借據云云，顯有矛盾，則該借據之真實性即有可疑，尚無從據該借據之內容，作為原告確有向鄭欽源借貸之證據。
（二）次查，原告92年4月30日所提出之說明書中另檢附鄭欽源所書立其公司（即H&C,INC.）自82年7月起至83年9月間匯款美金合計1,114,000元（570,000元＋544,000元）之匯款明細表2張；嗣於復查時又提示鄭欽源家族在美國所經營之H&C,INC.，於82年及83年間自美國富國銀行匯款至原告所經營之信和化工廠彰化銀行南臺南分行00000000號帳戶，共計美金1,196,500元之證明。被告曾就上開匯款以94年5月5日南區國稅法一字第0940093865號函請原告說明該筆匯款之資金法律關係、借貸雙方各為何人及借款之資金流向等相關實情，並提示信和化工廠之借貸該項資金及發放資遣費等帳載紀錄。原告嗣於94年5月13日出具說明書略以：其82年及83年間因財務困難，向鄭欽源調度資金週轉，上開匯款美金1,196,500元為借貸關係，借方為鄭欽源，貸方則為原告，因信和化工廠已結束營業10餘年，致未保存相關帳證，另檢附信和化工廠部分員工簽署同意遣散之「同意書」影本，用以證明信和化工廠支付部分員工遣散費，有原告92年4月30日、94年5月5日說明書及檢附之借據影本、鄭欽源書立之匯款資料、H&C,INC.自其美國富國銀行帳戶匯款之資料、富國銀行之說明書及信和化工廠之員工所簽立之同意書等附原處分卷可參。然觀諸原告先後所提示鄭欽源所書立之匯款明細與H&C,INC.自其美國富國銀行匯款明細，其金額不符，共計相差美金82,500元；另原告所提出之借據影本所書立之借貸雙方分別為原告與鄭欽源、然匯款人與收款人卻又為H&C,INC.與信和化工廠，顯見原告就借貸雙方當事人，究為原告經營之信和化工廠與H&C,INC.，抑或是原告個人與鄭欽源，前後說辭不一。另原告稱借貸款金額為30,000,000元，H&C,INC.卻匯款美金1,196,500元，以原告所主張之匯率26.5計算，金額共計31,707,250元，則其借貸金額究竟為何，原告所主張之數額與H&C,INC.所匯入之金額亦不相同，則原告就上開借款之借貸雙方及其金額，並不相符，且前後說辭不一，核與經驗法則有違，亦悖於一般常情，實難據以認定其與H&C,INC.間確實有借貸關係之存在。
（三）另原告主張其借款用途為發放信和化工廠之遣散費等費用，並於94年5月16日向被告提示信和化工廠部分員工簽署發放資遣費之同意書為證。惟查，原告所提示之同意書中，並未填載實際發放資遣費日期，且按信和化工廠82年及
83 年營利事業所得稅均無申報資遣費等相關費用，有該化工廠營業稅稅籍資料查詢作業及82年及83年營利事業所得稅結算案件查詢及外更正作業資料附原處分卷可稽，準此，亦無法佐證原告82年及83年確實有發放資遣費之情事。況且，縱使原告確實有發放資遣費，亦無法據以推論該筆款項為原告向H&C,INC.或鄭欽源所借貸而來之資金，是上開證據尚無法做為有利於原告之證明。
（四）至原告稱其82年及83年間向H&C,INC.借款，H&C,INC.召開股東會時決議授權鄭欽源代為保管及處理已收回之款項，原告乃依鄭欽源之指示匯款，並以鄭欽源名義購買臺灣基金乙節。然查，原告所提示本院卷附之特別股東會議紀錄，僅記載開會日期為89年2月5日，而未記載開會起迄時間，且該紀錄所記載同意貸款金額美金1,196,500元與實際匯款金額1,114,000元（570,000元＋544,000元）兩者亦不相同。況，H&C,INC.公司為法人，而法人與該法人組織之代表人復為不同權利主體，縱然H&C,INC.公司為原告女婿鄭欽源、女兒許恒華及外孫所經營，但鄭欽源與H&C,IN
C.仍為不同權利主體，則原告既向H&C,INC.借款，還款對象應仍為法人H&C,INC.，而非自然人鄭欽源，原告既曾為營利事業之經營者，自應知悉將其欲返還H&C,INC.款項存入鄭欽源金融機構帳戶，或以鄭欽源名義購買建弘臺灣基金，均無法清償原告對於H&C,INC.借貸之債務，則原告主張係依照H&C,INC.股東會之決議及鄭欽源之指示移轉資金並購買上開基金，至於返還借款對象為H&C,INC.或該法人組織之代表人並不影響上開借貸之債權債務關係，其與鄭欽源間實非贈與云云，顯與事理有違，洵無足採。
五、次查，原告雖主張係因其子女許文冠及許正立於89年7月間有資金缺口，乃向原告借款20,380,000元，雙方有書立（借貸）同意書；又被告既已認定調查基準日前，借款人許文冠及許正立等2人於90年12月31日對原告給付利息1,137,900元認係返還借款一部分，當係本諸借貸法律關係，本項之資金往來已非贈與行為云云。惟按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替之所有權於他方，而約定他方以種類品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所規定。經查，原告於89年1月29日自彰化銀行台南分行00000000000-000帳戶提領轉匯20,000,000元至中信銀西台南分行購買無記名可轉讓定期存單4筆（存單號碼：3028至3031號），其存單金額各為500萬元，共計20,000,000元，該存單於同年7月29日到期時，分別由原告子女許文冠及許正立各自領取本金及利息10,190,000元，共計20,380,000元等情，此有彰化銀行台南分行存摺存款帳戶資料查詢明細表、中信銀存（提）款交易明細查詢表、取款憑單、存入憑單、可轉讓定期存單及傳票等影本附原處分卷可參，自堪認定。再查，原告及許文冠、許正立均未提示許文冠等2人因經商需要始向原告借款用途之文件，而原告所提示89年7月29日與許文冠及許正立分別訂立之（借貸）同意書，其內容僅記載：
原告同意將1千萬元貸與許正立及許文冠週轉使用，上開款項依郵政儲金利率計息，於每2年之12月31日結算一次利息，上列款項可分期返還等語，有該同意書2紙附原處分卷可參。然觀諸該說明書內容，原告與許正立、許文冠間就此各高達1千萬元之金額，於同意書中卻僅記載利息之計算方式，就借貸款項部分僅記載可分期返還，然未記載應分幾期償還，亦無明確返還借款期限，顯有違一般經驗法則，實堪置疑。又若依該同意書所載本金及利率計算，則許文冠等2人自89年7月至90年12月底止，應給付原告之利息為1,152,426元（576,213元×2）、91年及92年度應給付之利息為489,522元（244,761元×2），詳如附表所示；而許文冠等2人於90年12月31日分別自彰化銀行及大安銀行匯款356,650元及212,300 元，合計1,137,900元至原告彰化銀行南臺南分行00000000000000號帳戶；許正立於92年12月31日自台新銀行分別匯款200,000元及97,000元，合計297,000元至原告彰化銀行吉林分行00000000000000號帳戶，顯見許文冠及許正立89年7月至90年12月底止，暨許正立91年及92年度實際匯款予原告之金額，與原告所提示其與許文冠等2人訂立之同意書所約定之利息金額均不相符等情，此有彰化銀行匯款回條聯、大安銀行匯出匯款收執聯、台新銀行國內匯款回條等附原處分卷可按，準此，許文冠及許正立前揭匯款是否確為給付原告之利息，亦有可疑，故實難僅以該借貸同意書及許文冠、許正立有匯款至原告帳戶，即認定原告與許文冠、許正立間前揭資金往來屬借貸之關係。另原告雖主張其收到許文冠等90年12月31日匯款4筆，合計1,137,900元至原告彰化銀行南臺南分行帳戶後，確有申報利息所得，並提出其90年度綜合所得稅納稅說明書為證云云。惟查，原告實乃於92年4月30日，亦即於本件調查基準日（即91年10月16日，此有被告同日南區國稅審二字第0910046163號函附原處分卷可稽）後，始辦理補申報該項90年度利息所得手續，有原告補申報之90年度綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽。而許文冠及許正立亦分別於94年5月16日及17日分別向被告提出說明書，陳稱渠等確於89年7月29日向原告周轉現金作為營業用金或資金挹注，許文冠於92年4月30日、92年5月30日、92年6月30日及92年7月10日；許正立於92年4月30日、92年6月2日、6月30日及92年7月16日，陸續分4次各還款100萬元，2人各償還原告4百萬元等語。然上開匯款之時間，亦與原告補申報90年度利息所得相同，均係於本件調查基準日即91年10月16日之後始為之，顯為原告與許文冠、許正立間事後之彌縫行為，尚難僅憑許文冠及許正立有匯款至原告帳戶，及原告事後補具之同意書與補申報上開利息所得之行為，即為原告有利之認定。至被告於復查決定時追減原告贈與總額1,137,900元，係以許文冠及許正立於90年12月31日匯款存入原告彰化銀行南台南分行之1,137,900元，因係於調查基準日前之作為，足資認屬前項贈與之返還，乃予追減贈與總額1,137,900元等情，有被告復查決定書附原處分卷可稽，是原告主張被告認定該1,137,900元係屬返還借款之一部分，顯有誤解，不足採取。
六、至原告為其子女許正欣、許正立及許文冠投資海外基金共計9,162,000元部分，原告雖主張該項資金借貸關係雙方有訂立（借貸）同意書，非為贈與行為；且原告訴稱許正欣等3人所購買之基金，虧損至鉅，迄未回贖，所以尚未返還系爭款項，又許正欣等3人所購買之基金憑證及印章交予原告作為質押，並提出彰化銀行信託部投資現值參考報告為證云云。惟查，原告係於89年2月16日自其彰化銀行南台南分行00000000000000號帳戶提領現金15,246,000元，其中9,162,000元乃給與其子女許正欣、許正立及許文冠等3人，各購買富蘭克林高科技基金、亞伯頓全球投資-亞洲成長基金及富達歐洲基金3,054,000元，有原告彰化銀行南台南分行000000000000號存摺存款帳戶資料查詢明細表附原處分卷可參，並為原告所不爭執。原告雖提示89年2月16日許正欣等3人所書立之同意書為證，然依該同意書所載內容觀之：乃原告同意將916萬元借予許正欣、許正立及許文冠等3人，分別投資300萬元國外基金，借款期限4年（即93年2月底止），每人以本金加計每年底郵局存簿儲金之利率一併歸還等。然查，上開916萬元係原告借予許正欣等3人，原告謂前揭同意書即為其與許正欣等3人間之借貸契約書，惟該同意書僅有許正欣等3人之簽名，同意貸放該款項之原告卻未在其上簽名，如何能證明原告與許正欣等3人有借貸前揭款項之意思合致，而成立借貸契約？再者，許正欣等3人之借款並非各自運用資金，而均係同為投資購買國外基金，且原告所稱之借款期限已於93年2月底屆滿，許正欣等3人亦均未返還本金及利息，與一般借款的情形迥異。況依前揭同意書所載，許正欣等3人應於借款期限4年（即93年2月底）屆滿時，每人以本金加計每年底郵局存簿儲金之利率一併歸還，縱然上開國外基金投資有所虧損，然此投資風險理應由許正欣等3人自負，即使渠等不便依約返還本息，衡情亦應與原告商議緩期清償事宜，且原告與許正欣等3人於上開借貸當時既知簽訂同意書，以資確保該項債權，但許正欣等3人屆期不依約清償本息，原告卻放任不理，即與經驗法則有違；再按原告與許正欣等3人前揭同意書載明，由許正欣等3人先取得原告給予之價金，嗣後再將購得之基金憑證交付與原告保管之行為，亦核與權利質權之設定，係由債務人或第三人先提供質權標的，再取得債權人移轉價金之情形不符（民法第900條、第884條參照），是原告主張於89年2月16日為許正欣3人購買前揭基金合計9,162,000元，並非贈與行為，而為借貸云云，顯為卸責之詞，尚不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
二、本件被告以原告於89年間有前揭陸續提領現金、匯款、代購基金之行為，並加計原告92年4月8日申報其於89年4月24日經由其姻親鄭林月宮名義贈與其次子許正倫坐落臺南縣○○鄉○路○段190-29及199-2地號土地7,286,400元及89年5月23日提領現金2,613,509元為其長子許正欣結購外匯美金之贈與，核定贈與總額70,641,909元，贈與淨額69,641,909元，應補徵稅額26,935,954元，其中核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與21,580,000元，並依同法第44條規定，按核定應納稅額10,790,000元裁處1倍罰鍰10,790,000元等情，已如前述外，並有原告贈與稅申報書附原處分卷可稽，故本件違章事證足堪認定。此外，因許文冠及許正立於本件調查基準日前，於90年12月31日合計匯款1,137,900元至彰銀南臺南分行原告帳戶，復查決定乃追減原告贈與總額1,137,900元，餘20,442,100元，被告依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額處1倍罰鍰10,221,000元，原處罰鍰10,790,000元，乃予追減569,000元，經核並無違誤。
參、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告原核定原告89年度之贈與總額為70,641,909元，淨額69,641,909元，應補徵贈與稅額26,935,954元，並以其中屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與21,580,000元部分，另依同法第44條規定按核定應納稅額10,790,000元裁處1倍罰鍰計10,790,000元，嗣經復查結果，獲追減贈與總額1,137,900元及罰鍰569,000元，經核於法並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 28 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 28 日
書記官 蔡玫芳