高雄高等行政法院判決
95年度訴字第183號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月19日台財訴字第09400609540號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）91年1月4日將其所有嘉義市○○○段○○○○○○○○號建地持分1/1000及同地段348-2、378-61地號等2筆公共設施保留地持分991/1000、996/1000贈與其女賴慧芳，並於91年1月16日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）6,817,182元，減除公共設施保留地扣除額6,810,364元；旋於91年1月14日經由共有土地分割，使賴慧芳取得上開台斗坑段378-103地號建地，原告則取得台斗坑段348-2及378-61地號等2筆公共設施保留地，並於91 年1月21日就分割差額辦理贈與稅申報，列報原告贈與賴慧芳贈與總額1,018元，經被告從其申報核定，核發贈與稅免稅證明書在案。原告復於91年9月2日將其所有台斗坑段378-85地號建地持分2/1000贈與賴慧芳，並於91年10月1日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額14,674,061元，減除公共設施保留地扣除額13,659,964元；賴慧芳則於91年9月2日將其所有嘉義縣○○鄉○○段○○○○○○○號公共設施保留地持分708/1000贈與原告，並於91年10月1日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額7,477,903元，同額減除公共設施保留地扣除額在案；原告再於91年9月20日將其所有台斗坑段345-1、345-3地號等2筆公共設施保留地持分各1/2、836/1000及同地段378-84地號建地持分1/10000贈與其子賴俊良，並於91年10月3日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額16,260,985元，減除公共設施保留地扣除額15,245,810元；原告另於91年9月2日將其所有嘉義縣○○鄉○○段○○○○○○○號公共設施保留地持分995/1000贈與其子賴俊良，並於91年10月4日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額26,770,184元，減除公共設施保留地扣除額25,755,009元；嗣91年9月30日（原核定通知書誤植為91年1月14日）原告經由上開共有土地分割，使賴俊良取得台斗坑段345-1地號公共設施保留地及同地段378-84地號建地，賴慧芳取得台斗坑段378-85地號建地，原告則取得台斗坑段345-3地號、北興段1258-2及1258-4地號等3筆公共設施保留地。嗣經被告查獲上情，乃以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，而依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按台斗坑段378-103、378-84及378-85地號等3筆建地公告土地現值20,606,404元，加計91年度前次核定贈與額37,332,194元，核定91年度贈與總額57,938,598元，並將原告已自行申報贈與上開建地極小部分持分之公告土地現值13,520元（正確應為14,075元）及前次核定之公共設施保留地扣除額36,317,019元合計36,330,539元列為扣除額減除，核定本件贈與淨額20,608,059元，應納稅額5,041,177元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）贈與稅課徵時機係指財產所有人對其財產「無償」給予他人，即無價而給與財產，並經受贈人允受，始得成立，本件原告為贈與之無償行為發生同時已向被告辦理贈與稅申報繳納贈與稅；又依民法第824條規定，共有物分割除不能分割者如區分所有建物之共有基地或契約定有不分割期限外，各共有人得隨時以自己之意思表示請求他共有人，就存在共有物全部之應有部分請求為協議分割或裁判分割，以消滅共有關係，以利土地管理使用增進效益，即取得土地單獨所有權範圍及私法自治原則。另依最高行政法院56年判字第144號判例意旨，「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，適用土地法及其他法律有關之規定，土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉與分割，合併等並舉之，則所謂之移轉，應不包括分割而言，復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談‧‧‧」足證共有土地分割與買賣、贈與、交換、行為移轉所有權有間；當共有人按應有部分分割共有土地，依原物價值分配互無補償時，非遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「無償給予他人」之贈與。又本件共有土地分割，共有人分割前與分割後之價值，按原有價值分割計算，未有顯著不相當之代價讓與財產被視同贈與發生，依財政部83年7月20日台財稅第000000000號函免辦贈與稅申報，更與民法第824條共有物分割方法分配各共有人之立法意旨相符，達到省時和諧迅速之目的，非適用遺產及贈與稅法課稅之客體。
（二）憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，「依法律」納稅應明確規定於法律條文中始負納稅之義務，惟該條應著重於「依法律」三字，強調納稅義務之法律保留與法律優位，人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享免繳納之優惠。量能課稅為「依納稅人經濟負擔力平等課徵之」簡稱，納稅人之經濟負擔能力係以主觀負擔能力－所得，及客觀推估之負擔能力－購買力為主。主觀負擔能力為直接稅（如所得稅、遺產及贈與稅、土地贈與稅）之衡量基準；客觀負擔能力為間接稅（營業稅、關稅、貨物稅、證券交易稅）之衡量基準；憲法規定「依法律」納稅之義務為最高指導原則，而政府課稅以量能課稅負租稅能力而平等負納稅義務時，惟憲法無類似規定且立法院立法權對法律明確立法前以量能課稅原則課人民平等納稅義務時，課稅是否侵犯「依法律」納稅義務人之基本權，違反財產權保障，惟租稅之課徵應有其界限，否則將侵蝕私有財產制度，租稅應受財產權、基本權拘束，否則財產權保障將失去其意義。然共有土地分割，其性質乃共有人基於抽象之應有部分共有土地之所有權，透過內部分割機制將應有部分具體化成單獨所有權，非屬買賣、贈與、交換，故不受量能課稅拘束。
（三）共有土地分割不容忽視者，乃按民法、平均地權條例、土地稅法、遺產及贈與稅法等相關法律規定之構成要件，為協議共有土地分割前後價值在一平方公尺以下者免申報土地增值稅，價值相等者或列有補償者亦免報贈與稅之有效法律行為，合法遵行公序良俗於法之所許範圍可為之行為，顯符正當性、合理性、真實性之節稅方法，如尊親屬擬將不動產移轉予子女（含出生嬰兒）依遺產及贈與稅法第22條免稅額111萬元規劃，父母親每人每年贈與111萬元，5年期間嬰孩受贈資金累計1,110萬元，即向父母親購置不動產移轉嬰孩名下，將移轉不動產真實性合法化之規劃，因與事實相吻合且在法律允許限制內以減輕或享免稅之優惠，自然不生被認定漏稅之疑而以量能課稅原則補徵贈與稅，其節稅方式足證與共有土地分割精神相一致；依實質課稅原則據為課稅依據時，只能在文義可能性範圍內，以目的解釋方法，就稅捐規劃採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定文義範圍而拘束人民有權從事理性租稅規劃；否則實質課稅及公平課稅將規避與納稅人關係密切之租稅法律主義及基本權而流於有利國庫解釋，造成課稅裁量權之逾越，補徵贈與稅，土地增值稅繳款書漫天蓋下，衝擊法安定性及行政訴訟案俱增。
（四）當納稅人信賴保護原則適用法律，係國家提供信賴法律之基礎後依民法第823、824條所定共有人得隨時請求共有物分割及共有物之分割依共有人協議方法行之，且平均地權條例施行細則及共有物之分割，依共有人協議方法行之，且平均地權條例施行細則第65條所定分別共有土地分割後各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等免申報土地增值稅；其價值減少部分課徵土地增值稅，當共有物分割以請求「原物分配」方式消滅原共有關係成單獨所有權，既然原物分配則非屬遺產及贈與稅法第4條第2項所定「無償給予」情事發生及同法第4條所定「顯著不相當之代價」價值變相方式之視同贈與論，當人民信賴法律與法安定性亦是維護人民權益，在行政機關於法律授權或法定職權未宣布停止適用、修正、廢止前，共有土地分割是信賴遵守原來之法狀態而展開具體之行為表現，不違反法律強制或禁止規定及公共秩序善良風俗，且無行政程序法第119條信賴不值得保護情形，亦經行政機關之程序實質之審查而生效之行政處分，基於行政法上信賴保護原則之信賴法安定致產生合理信賴，則國家有義務保護此合理正當信賴所生利益。尤其安排處置之法律行為，均依據法律、施行細則、相關函釋之規範所為，顯與財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋所指「取巧安排之不正當方法」有間，納稅人安排之法律行為合法者，司法院釋字第525號解釋意旨亦謂「任何行政法規均不能預期其永久實施，受規範對象，已在法規施行而產生信賴基礎之存續期間對構成信賴要件事實，有客觀具體之表現行為者，始受信賴保護。」則財政部上開令釋，對已經終結事實之法律效果溯及既往，對不利人民租稅負擔之追溯，有違法律不溯及既往原則及稽徵行為應遵守之一般法律原則。
（五）本件原處分書係補徵台斗坑段378-84地號土地已供公眾通行道路使用土地贈與稅，名義上雖屬私有財產，惟所有權事實上已無法使用收益而成為公用地役關係者，依司法院釋字第400號解釋意旨，政府機關應依法補償，政府機關未徵收補償前，屬公用地役關係之私有土地，不得違反公眾通行目的，使私有地所有權人無法使用，基於財政考量暫予延辦徵收補償，惟亦應斟酌人民財產之保障，對上述土地應免補徵贈與稅，以維社會公平原則及所有權人之特別犧牲。租稅法律主義為行政機關行使課稅權之法源，在其課稅目的與規範上須符合法律授權及法律保留之限制，進而取得課稅正當性及合法性，行政機關行使課稅權時，當環境變動及法律未符需要，即應加以修正、廢止、停用，使行政機關之課稅權之行使獲得法源之基礎。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告母子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小持分之建地及大部分持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（三）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
（四）本件原告於91年1月4日先贈與其女台斗坑段378-103地號建地極小部分持分及同地段348-2、378-61地號公共設施保留地大部分持分，嗣91年1月14日經由系爭共有土地分割，使其女取得台斗坑段378-103地號建地，原告則取得台斗坑段348-2及378-61地號等2筆公共設施保留地。原告另於91年9月2日先贈與其女台斗坑段378-85地號建地小部分持分，並贈與其子北興段1258-4地號公共設施保留地大部分持分，其女亦於同日贈與原告北興段1258-2地號公共設施保留地部分持分，原告復於91年9月20日贈與其子台斗坑段378-84地號建地極小部分持分及同地段345-1、345-3地號公共設施保留地大部分持分，嗣91年9月30日經由系爭共有土地分割，使其子取得台斗坑段345-1地號公共設施保留地及同地段378-84地號建地，其女取得台斗坑段378-85地號建地，原告則取得台斗坑段345-3地號、北興段1258-2及1258-4地號等3筆公共設施保留地，其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之台斗坑段345-1、345-3、348-2及378-61地號等4筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之台斗坑段378-103、378-85及378-84地號等3筆建地予其子女，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，原核定本次贈與額20,606,404元在案；惟查原告91年1月16日、10月1日及10月3日已申報贈與其子及女台斗坑段378-103、378-85及378-84地號等3筆建地持分1/1000、2/1000及1/10000公告土地現值14,075元（原核誤算為13,520元），原核誤將之列為其他扣除額，應更正自本次贈與額中減除，另原告於91年1月21日已申報共有物分割差額1,018元，原核漏未自本次贈與額中減除，又台斗坑段378-84地號每平方公尺公告土地現值為15,536元，原核誤算為15,416元，該筆土地金額少計83,280元【（15,536元－15,416元）×694㎡】，是原告91年度贈與總額應重核為58,006,785元（57,938,598元＋83,280元－14,075元－1,018元），扣除額應重核為36,317,019元（36,330,539元－13,520元），贈與淨額應重核為20,689,766 元（58,006,785元－36,317,019元－1,000,000元）。綜上，本件應重核贈與淨額20,689,766元，較原核定贈與淨額20,608,059元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，乃予維持原核定。
（五）再查本件贈與日期為91年1月14日、同年6月6日及同年9月30日，則計算其核課期間分別係自91年2月14日起至98年2月13日止、自91年7月9日起至98年7月8日止及91年10月31日起至98年10月30日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。
（六）財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日令釋前，仍得加以援用，不生溯及既往之問題，原告所訴洵不足採。
（七）另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，本件揆諸系爭土地中台斗坑段348-2、378-61、378-84、378-85、345-1地號及北興段1258-2地號等6筆公共設施保留地，於移轉應稅財產予其子女後，即將該筆土地再贈與其子女，益可證該公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具。至原告主張系爭土地中台斗坑段378-84地號土地已供公眾通行道路使用乙節，原告未能檢附該筆土地應予免徵贈與稅之證明文件，亦無適用免徵贈與稅之法令依據，所訴洵無足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。
又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案。
二、上揭事實欄事實概要項下所載事實，分據兩造陳述甚明，並有原告贈與稅申報書、共有物分割明細表、土地登記簿、被告贈與稅應稅案件核定通知書、91年度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。原告雖訴稱：依最高行政法院56年判字第144號判例意旨認為，共有土地分割與買賣、贈與、交換、行為移轉所有權有間，故共有人按應有部分分割共有土地，依原物價值分配互無補償時，非遺產及贈與稅法第4第2項所規定「無償給予他人」之贈與。又本件共有土地分割前後之價值，係按原有價值分割計算，未有以顯著不相當之代價讓與財產而可視同贈與發生，亦不受量能課稅之拘束；依實質課稅原則據為課稅依據時，只能在文義可能性範圍內，就稅捐規劃採經濟上目的之解釋，不得逾越法律規定文義範圍而拘束人民有權從事理性租稅規劃；又納稅人安排之法律行為合法者，與財政部函釋取巧安排之不正行為有間；財政部相關函釋係對已終結事實之法律效果溯及既往，有違法律不溯及既往原則；又納稅人安排之行為依當時之法律係合法，在未修法前，人民即有信賴基礎，在無行政程序法信賴不值得保護之情形者，自有信賴保護原則之適用；另台斗坑段378-84地號土地已屬供公眾通行道路使用土地，依司法院釋字第400號解釋意旨，既使所有權人在使用上受有限制，自不宜再就該部分補徵贈與稅云云，資為爭議。
三、本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般應稅土地合併分割之方式，將一般應稅土地移轉其子女，是否為合法節稅行為，抑屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件主要爭點之所在，茲分述之如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）第查，前開財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。再依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，則財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋既僅在闡述法規原意，課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項規定，尚不生溯及既往及法律保留之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。
（三）復按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權之方式，即原告與其女賴慧芳，子賴俊良所為如上開第二項所載之土地移轉行為以觀，原告係於不滿一年之極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子女，再經由協議分割之方式由其子女取得建地所有權；不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使原告之子女取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子女取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見原告係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，且屬私法經濟自由行為云云，並不足採。
（四）至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第8條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：⑴信賴基礎：國家行為。⑵信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。⑶信賴值得保護：人民誠實、正當並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此並有最高行政法院93年度判字第976號判決可參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，有違行政程序法第8條誠信及信賴保護原則之規定，仍無足採。至原告主張系爭土地中台斗坑段378-84地號土地已供公眾通行道路使用乙節，因原告就此部分未能檢附該筆土地符合免徵贈與稅要件之證明文件，且亦非屬現行遺產及贈與稅法得免徵贈與稅之要件，自不可採，併予敘明。
四、第查被告原核定原告本次贈與額20, 606,404元，嗣於復查程序，經查明原告於91年1月16日、10月1日及10月3日已申報贈與其子及女台斗坑段378-103、378-85及378-84地號等3筆建地持分1/1000、2/1000及1/10000公告土地現值14,075元（原核誤算為13,520元），原核誤將之列為其他扣除額，應更正自本次贈與額中減除，另原告於91年1月21日已申報共有物分割差額1,018元，原核漏未自本次贈與額中減除，又台斗坑段378-84地號每平方公尺公告土地現值為15,536元，原核誤算為15,416元，該筆土地金額少計83,280元【（15,536 元－15,416元）×694㎡】，因認原告91年度贈與總額應重核為58,006,785元（57,938,598元＋83,280元－14,075元－1,018元），扣除額應重核為36,317,019元（36,330,539元－13,520元），贈與淨額應重核為20,689,766元（58,006,785元－36,317,019元－1,000,000元）。然因重核贈與淨額20,689,766元，較之原核定贈與淨額20,608,059元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，仍予維持原核定各情，業經被告陳明於卷，並有復查決定書在卷為憑，經核無誤，併此敘明。
五、綜上所述，原告各節主張皆無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按台斗坑段378-103、378-84及378-85地號等3筆建地公告土地現值20,606,404元，加計91年度前次核定贈與額37,332,194元，核定91年度贈與總額57,938,598元，並將原告已自行申報贈與上開建地極小部分持分之公告土地現值13,520元（正確應為14,075元）及前次核定之公共設施保留地扣除額36,317,019元合計36,330,539元列為扣除額減除，核定本件贈與淨額20,608,059元，應納稅額5,041,177元，雖有上開第四項所載違誤，然基於行政訴訟法第195條第2項「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決」規定，仍應認屬無誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
書記官 洪美智