高雄高等行政法院判決
95年度訴字第199號民原 告 甲○○○訴訟代理人 陳文卿 律師
張名賢 律師上 一 人複代理人 紀美瑞 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月13日台財訴字第09400648190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定補徵原告九十一年度贈與稅額超過新台幣肆仟壹佰伍拾肆萬肆仟伍佰參拾捌元及九十二年度贈與稅額超過新台幣壹佰零柒萬零肆佰參拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）91及92年間將其所有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○○○號等13筆土地，藉由贈與、買賣及共有物分割方式，將應課徵贈與稅土地移轉予其子林哲生，案經被告查獲，乃依系爭土地公告現值，分別核定原告贈與前揭土地之贈與總額為91年度新台幣（下同）136,854,310元，補徵稅額60,073,412元及92年度11,983,070元與7,165,680元，補徵稅額1,980,428元與2,225,147元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按行政處分未經撤銷、廢止、或未因其他事由而失效者，其效力仍然存在，行政程序法第110條第3項定有明文。因此行政處分未經撤銷、廢止或因其他事由而失效者，其效力仍然存在，有拘束受處分相對人及行政機關之效力。本件被告就原告移轉予林哲生之系爭土地，已於92年1月10日由被告依遺產及贈與稅法第41條規定，發給贈與稅免稅證明書迄未撤銷或廢止，依上揭法律規定其效力仍然存在，被告自應受其拘束。惟被告未撤銷系爭贈與稅免稅證明書，即逕為與免稅處分衝突之原處分，於法自有未合。系爭免稅證明書行政處分，係於92年1月10日作成，已對外發生法律效果，於作成免贈與稅處分時，並無違法或不當情事，基於法規不溯既往原則，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係發生在後，自不得依此發生在後之函釋，溯及既往規範已發生在前且已完結之事實關係。被告作成本件課稅處分時，原告移轉土地予林哲生之事實關係已完結，免贈與稅之行政處分亦已確定，被告以發布在後之前揭財政部函釋溯及規範上開已完結之事實作成本件課稅處分，亦違法規不溯既往原則。
二、原告於83年１月24日與國豐食品股份有限公司（以下簡稱國豐公司）之買賣契約係真正：
（一）原告與國豐公司就系爭土地買賣契約係成立於83年1月24日，距離被告作成免稅行政處分92年1月10日已將近9年；距離原告分割土地行為日期為88年1月25日亦有5年之久，就時間之關聯性而言，原告前後兩行為之牽聯關係已嫌薄弱。
（二）原告與國豐公司就系爭土地訂立不動產買賣合約書後，國豐公司已於83年1月24日交付簽約金、並於翌日起迄至同年11月間，陸續交付19筆價金，嗣後更陸續交付價金累計至84年9月5日已交付90,717,645元。
（三）國豐公司買受系爭土地後，即陸續規劃建造建物，取得高雄縣政府建設局建造執照，並有實際規畫設計行為，均有建築師、電機技師、環保工程公司等開掣之收據、統一發票、財政部台灣省南區國稅局各類所得扣繳額繳款書，並有國豐公司會計師查核簽證確認真正，足證其真實，金額累計達6,492,717元。顯見原告與國豐公司間就系爭土地之買賣為真正。如果原告為規避贈與稅，則何需大費周章取得建造執造、並實際付款給建築師、電機技師、環保公司達600餘萬元。
（四）被告認定原告與國豐公司間之土地買賣契約，係取巧行為之一部分，並認為原告所提證據並不足以證明國豐公司交付土地款給原告之事實，據以推論原告與國豐公司間就系爭土地之買賣契約為虛偽。由上開被告之認定可推知，被告認定原告與國豐公司間就系爭土地之買賣契約為虛偽之情況不外下述二種情況：
虛偽情況一：
原告於87年2月23日起連續透過贈與、分割共有物方式，取巧安排達到實質贈與並規避贈與稅，同時「倒填日期」為83年1月24日訂立與國豐公司間之虛偽土地買賣契約書。惟假設此情形，將有一點不能自圓其說，即國豐公司於83年間起，即就系爭土地買賣、交付價金之事實開始記帳，並逐年經會計師查核簽證，確認帳證屬實。因此國豐公司就系爭土地買賣已於83年開始記帳，顯然原告與國豐公司間就系爭土地之買賣契約，並非原告嗣後於87年間倒填日期，訂立之虛偽土地買賣契約。該假設虛偽情況至此即被排除，並無存在可能。
虛偽情況二：
原告於83年1月24日起，即有意透過贈與、分割共有物之取巧方式，達到實質贈與規避贈與稅之目的，於是與國豐公司訂立虛偽之土地買賣契約。惟查：
１、原告既然於83年1月24日，就有意透過贈與、分割共有物之方式，達到實質贈與及規避贈與稅之的目的，則按諸經驗法則，原告既於83年1月24日即已得知此種贈與、分割共有物方式可達到規避贈與稅之目的，且有意贈與，並因此與國豐公司訂立虛偽之買賣契約，開始記帳為取巧行為，卻不著手贈與、分割共有物行為，實為異常。衡諸83年間，該種贈與、分割共有物之行為，稅捐機關尚未認為是取巧行為，甚至不知有此種行為，此可由財政部遲至92年4月9日始作成台財稅字第0910456306號函釋可證。且83年間，並未有人（或極少極少之人）透過該種方式規避贈與稅，原告既知該種方式可達避稅目的，並已與國豐公司訂立虛偽契約，則原告當立即於與國豐公司訂立土地買賣契約後，開始為贈與、分割共有物，並移轉土地所有權之行為，實無理由在已知此種贈與、分割共有物之方式可達規避贈與稅之目的卻不為，非得等到4年後之87年才開始贈與第1筆土地不可，更延宕4年後之91、92年間才又開始為分割共有物之行為，前前後後已達９年之久始完成贈與行為。
２、被告假設原告於83年1月23日起，即有意以贈與、分割共有物之方式，規避贈與稅，按諸上揭說明，在稅捐機關尚不知或不確知這種行為是否取巧行為之情況下，原告實無由「深謀遠慮」早於稅捐機關認定該種行為係取巧行為，並透過無關之第3人國豐公司訂立虛偽買賣契約、記帳。
再輾轉於9年後之91年1月6日與林哲生訂立虛偽債務承擔契約，使自己喪失時效利益外，並增加不必要之程序（即與國豐公司訂立虛偽買賣契約、記帳，委請會計師查核簽證，嗣又與林哲生訂立債務承擔契約、再與國豐公司訂立解除土地買賣契約書），蓋原告與林哲生間，只要「直接」為贈與、分割共有物之行為，即可直接贈與，避開贈與稅，根本不需透過第3人國豐公司之行為配合。此可由歷來該類被認定取巧行為之贈與、分割共有物之行為均直接在贈與人與受贈人間進行，並無第3人之行為介入可證外，並有財政部中區國稅局就本案表示意見，認本案與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函規定不符等詞可證。因此被告認定：原告於83年１月23日即開始為贈與之取巧行為，原告卻不開始為物權之移轉行為，反而另與無關之第3人國豐公司訂立虛偽之買賣契約，並開始記假帳，延宕至4年後之87年2月23日才開始贈與第1筆土地，再經過4年後才開始分割共有物土地、再經過1年後始將全部土地所有權移轉完畢，顯然違反經驗法則。
３、被告認原告於83年１月23日即訂立虛偽之土地買賣契約，並於9年後全部贈與、移轉完畢；惟查，原告於83年間如就系爭土地欲為贈與，只需透過每年免稅額之範圍內為贈與之方式，迄至92年即可贈與將近全數，達到合法節稅之目的，惟原告意欲贈與、避稅，且已知悉該種「贈與、分割共有物」之別人不知之避稅方式，卻不知「眾所週知」之合法節稅方式，其於83年起迄至92年3月10日止，共9年整寬裕之時間內，不為免稅額範圍內之贈與行為，顯然違反經驗法則。
４、綜上３點所述，被告認定之虛偽情況二之情形，亦應被排除，並無存在可能。況且，國豐公司之帳證，自83年起迄今均經會計師查核簽證，確認為真正，並確認系爭土地買賣為真正。財政部南區國稅局亦審核肯認該等會計師簽證報告，認定原告與國豐公司就系爭土地之交易為真實，並課稅完畢。惟被告卻以10多年前之片段銀行存款紀錄否定南區國稅局之認定，顯有未洽。
（五）原告與國豐公司間訂立買賣契約後，迄至91年6月5日原告將債務移轉給林哲生承擔，距離83年1月24日原告與國豐公司間之買賣土地行為，已約間隔8年，顯見83年1月25日之買賣土地行為，為已確定之事實無從事後變更，原告與林哲生、國豐公司始需事後再為債務承擔、解除土地買賣契約行為。由此益證原告與國豐公司間之買賣契約為真實。否則原告如果欲規避贈與稅，而將土地移轉給林哲生，則僅需在林哲生與原告間為法律行為，原告與林哲生間之贈與行為與國豐公司完全無關，更不需要事後訂立不動產債務移轉合約書、解除土地預定買賣契約書。
（六）縱使被告認原告多次分割及移轉系爭土地給林哲生之行為為取巧行為，惟以此認定，溯及推認原告與國豐公司間之買賣土地行為為虛偽，並一概推認系爭不動產買賣契約書、不動產債務移轉合約書、解除土地預定買賣契約書均為虛偽，亦過於牽強。
三、原告與林哲生間之不動產債務移轉契約及原告與國豐公司間之解除土地預定買賣契約均為真正：
（一）按原告與國豐公司間於83年1月23日訂立之土地買賣契約為真正，已如前述。除有契約書、銀行存款紀錄，並有會計師查核簽證報告足證其真實。
（二）國豐公司已支付土地價金，並依商業會計法正式列帳記載，嗣於91年1月5日林哲生欲取得土地所有權，故國豐公司勢必取回已付之土地價金。原告本應負償還之責，乃由林哲生承擔原告之債務，並訂立「不動產債務移轉合約書」，並由原告與國豐公司訂立「解除土地預定買賣契約書」。
（三）系爭債務承擔契約約定，由林哲生概括承受原告之債務，負返還土地價款給國豐公司之義務，林哲生亦依約履行，由此可證系爭債務承擔契約、解除契約均為真正。
（四）依據原告與國豐公司間於83年1月23日訂立之不動產買賣合約書第10條約定「本件不動產買賣所需費用如增值稅由甲方（指出賣人原告林涂錦雲）負擔」。林哲生既承擔原告之債務，自亦應負擔土地增值稅，林哲生亦確實承擔該筆債務並加以履行。
（五）上開林哲生實際支付土地款及土地增值稅之明細及證據，核與系爭不動產債務移轉合約書及解除土地預定買賣契約書之約定相符，足證原告及國豐公司確實依約定內容履行，系爭債務承擔契約為真正。
四、林哲生承受系爭土地係負有負擔：由上開不動產債務移轉合約書、解除土地預定買賣契約書及原告與國豐公司間之不動產買賣合約書可知，林哲生承受系爭土地，須負擔原告對國豐公司之債務，包括償還土地款及負擔土地增值稅。而林哲生承受系爭土地須負擔之債務計有239,348,416元，茲分述如下：（一）償還國豐公司之土地款：計有161,780,182元，有上揭不動產債務移轉合約書可證。（二）土地增值稅：林哲生承擔原告之債務時，應負擔之土地增值稅計有77,568,234元。縱使本件係被認定為原告對林哲生之贈與，惟林哲生承受系爭土地時，尚需負擔原告應償還給國豐公司之債務161,780,182元，及負擔土地增值稅77,568,234之債務，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。本件林哲生之負擔共計239,348,416元，自應從贈與總額中扣除，被告未予扣除，認事用法洵有違誤。
五、按依經驗法則，如果原告於91年間欲贈與系爭土地給林哲生，不可能事先於83年1月間起即開始訂立虛偽之買賣契約（原告與國豐公司間之買賣契約），以迎合91年之贈與行為，而於整整8、9年之時間，卻完全無任何贈與行為，此與經驗法則完全不符。系爭土地原為原告持有，迄至91年間仍為原告持有，為兩造所不爭執。原告於89年前後欲將系爭土地出售給第三人（嗣出售給訴外人谷寶華），首先原告即面對二個問題必需解決：
第一個問題（一物二賣之問題）：
系爭土地雖然登記在原告名下，惟早已在83年間出售給國豐公司，僅未辦理過戶而已，該等買賣關係存在，無從抹滅。因該等買賣關係存在，均有帳證資料可查，自不可能視而不見。因此原告欲將土地賣給第三人，自然必須解除與國豐公司間之買賣契約，並將已收之款項還給國豐公司。
第二個問題（土地增值稅之問題）：
原告將系爭土地出賣，同時面臨的第二個問題即繳納土地增值稅之問題。因當時土地交易多以共有物分割方式節省土地增值稅，因此原告欲出售土地殊無捨此方式不為，因此乃決定以共有物分割之方式，以節省土地增值稅。惟89年間，以共有物分割方式節省土地增值稅，已為多數土地交易採取之方式，因而開始有適法性之爭議（否則也不會有財政部之92年4月9日台財稅字第0910456306號函令釋示），於是買受人谷寶華不願買受由原告直接以共有物分割方式移轉給谷寶華之土地。因此原告乃採以共有物分割方式移轉土地給林哲生，再由林哲生移轉給谷寶華。此可由林哲生於接受系爭土地所有權後，立即轉賣給谷寶華可證，其期間短短不到１年。
六、為順利使系爭土地轉賣給谷寶華，原告勢必一方面解除與國豐公司之買賣契約，並返還國豐公司已付之價金外，另一方面，需將土地過戶給林哲生，再過戶給谷寶華（或其指定之人），此為原告出售土地之「架構」，其餘則為資金如何給付之問題（即國豐公司如何收回前已給付之價金）。如果本件係原告將土地贈與給林哲生，則在贈與後原告仍應對國豐公司負回復原狀義務，返還前已收之土地價金，否則國豐公司豈不因此虧損？惟原告並未付款給國豐公司、國豐公司亦未因此虧損，反而國豐公司尚收受土地價金，其來源卻係由林哲生、完全不是原告。如果本件係原告將土地贈與給林哲生，則在林哲生出售土地給谷寶華後，理應因此變現，增加其現金財產，且完全無需給付國豐公司任何金額，始合乎常理。惟本件林哲生並無因該次出售土地增加現金財產，卻有林哲生給付國豐公司金額之行為。被告迄無法舉積極之證明，證明林哲生增加財產之金額。綜上所述，本件被告割裂整個完整之交易流程，僅以原告將土地移轉給林哲生之物權變動，視為贈與，對於林哲生付款給國豐公司之流程視而未見，一概認為解除契約及債務承擔契約均為虛偽。尤其林哲生並未因此土地交易獲得利益，其財產變動結果等於零之事實，更可證明林哲生非受贈與，原處分實有違誤。
七、另系爭13筆土地，均係自1202地號分割而來，移轉予林哲生後再進行合併，其中地號1202-2、1202-5、1202-6等三筆土地合併成1202地號；地號1202-7、1202-8、1202-9、1202-1
0、1202-11、1202-12、1202-13、1202-14、1202-15等九筆土地則合併成1202-7地號；1202-16地號則仍保留單獨一筆，而合併成1202-2、1202-7、1202-16等三筆地號後，於93年間移轉予谷寶華，再合併為一筆土地即1202-2地號土地。
嗣後谷寶華在系爭土地上建築房屋時，才又將系爭土地分割成數十筆，以便出售，系爭土地如此分分合合之目的，原告僅係在規避土地增值稅，並無規避贈與稅之意圖，因原告若欲將系爭土地出售與第三人，即直接辦理所有權移轉即可，如此，亦只能課徵土地增值稅而已，並無課徵贈與稅之問題，原告大費周章辦理共有分割之程序，結果不但不能減免土地增值稅，反而惹來課徵贈與稅之爭議，實屬意料之外。
八、本件被告核定課徵原告贈與稅，目前仍在鈞院審理中，惟本件之受贈人林哲生日前又接獲被告就其中11筆土地，核定受贈人林哲生應繳納91年度之贈與稅60,073,412之核定通知書及贈與稅繳款書，被告係依遺贈稅法第7條第2款之規定，改以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，因此，本件中原告是否仍為納稅義務人，是否仍應繳納91年度之贈與稅，似有疑問？縱認原告仍為本件之納稅義務人，但受贈人林哲生所應繳納91年度之贈與稅60,073,412元，依遺產及贈與稅第21條之規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」亦屬於附負擔之贈與，依上開規定，亦應自91年度之贈與額136,854,310元中扣除才是，併予陳明。
乙、被告主張之理由：
一、原告所有坐落鳳山市○○段○○○○○○○號土地面積402平方公尺，為免徵贈與稅之公共設施保留地，係由原告所有1202-2地號土地（面積5,467平方公尺）分割而來，並於87年2月23日贈與其子林哲生；嗣1202-2地號土地再分割出1202-5迄1202-16地號等12筆土地，每筆土地面積大多為402平方公尺，該等12筆土地皆為應課贈與稅之土地。又原告於91年2月1日以贈與方式將1202-14地號建地應有部分之162/100,000移轉予其子林哲生；而其子林哲生於同年3月18日以買賣方式將1202-4地號公共設施保留地之485/100,000移轉予原告。後藉該2筆土地以共有物分割方式，原告取得1202-4地號公共設施保留地之全部，其子林哲生則取得1202-14地號建地之全部，而原告就該二筆共有物分割差額103元辦理贈與稅申報，並領取贈與稅免稅證明書。而後原告迄至92年3月10日止，重複利用上揭方式，以免徵贈與稅之1202-4地號公共設施保留地，取巧安排先贈與該筆土地之大部分應有部分及出售小部分之其他應課徵贈與稅之土地予其子林哲生，再經由土地共有物分割，使其子91年度先後分次取得1202-14、1202-
2、1202-5、1202-9、1202-15、1202-6、1202-7、1202-8、1202-10、1202-11、1202-12等地號之應稅土地，92年度取得1202-13、1202-16等地號之應稅土地。此種假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅土地，其實質與直接贈與建地等應稅財產並無不同，自應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。是被告就原告91年度實質移轉之1202-14地號等11筆土地之公告現值總計136,854,310元核算贈與財產總額，另92年度就1202-13（應有部分99,838/100,000）、1202-16（應有部分2,400/2,410）等地號之土地公告現值11,983,070元與7,165,680元核算其贈與財產總額，課徵贈與稅，洵無違誤。
二、原告復查主張系爭土地已於83年1月出售予國豐公司，並分次取得價款，因土地無法過戶，但原告已取得土地款，應認為原告對國豐公司之未償債務，若系爭土地視為贈與，則應扣除該未償債務，而以淨額核課贈與稅。查國豐公司負責人林哲生即為本件之受贈人，另依一般不動產買賣其支付價金約4至5期，而本件支付價金達25期，且期間從83年1月迄90年3月，長達7年之久，有違常理。又原告雖提示83至90年間國豐公司銀行帳戶資金存提金額明細資料，惟並不足以證明確有付款予原告之情事，另查：（一）系爭1202-2及1202-4地號2筆土地，依土地不動產買賣合約書末尾標示面積合計0.5467公頃約為1,653坪，按該合約書第壹條明定甲方所有末尾記載不動產之所有權之全部出賣與乙方，而第貳條議定出售土地總計卻為500坪，前後不一，且1202-4地號土地面積0.0402公頃係屬土地公共設施保留地，以每坪200,000元購進，而1202-2地號土地並未分割，類此有損買受人之權益之土地交易，即有違常理；（二）按系爭土地交易之簽約金2,200,000元於83年1月24日支付，惟查當日國豐公司第一商銀高雄分行支票存款00000000000號帳戶尚有餘額5,109,312元，該公司分2次各轉帳匯出1,000,000元，不僅金額不符，且未一次匯足款項，亦有悖常理；（三）第3、6、9、10、11、15各期款項，原告於約定付款日業已收迄蓋章，但國豐公司仍續匯款及提領現金，付款及收款日期不符；（四）第4、5、9、10、12、13、14、15、16、17、18、19、20、21期款，未於約定付款日，一次全額匯款或提領足額現金，竟於當天自上開帳戶分次匯款及提領現金付款予原告，自屬異常；
（五）除簽約金外，第22期款金額亦不符，而第15及19期付款金額均大於收款金額，實與一般常情有違；（六）原告在第一商銀高雄分行00000000000號之活期儲蓄存款帳戶，雖於89年1月24日、90年3月26日分別轉帳匯入5,500,000元及第5,000,000元（即原告主張之第23期及第25期土地款），惟查該二筆款項於隔日或當天隨即全額（5,500,000元）或相當之金額（4,925,101元）匯往國外與國豐公司往來交易之公司─香港XCEL TRADING LIMITED之銀行帳戶。準此，原告主張系爭土地業於83年1月24日出售予國豐公司，並自83年起即分次取得價款乙節，顯係事後為彌縫卸責之計；又補具土地不動產買賣合約書並提出不動產債務轉移合約書，以圓其系爭土地雖未完成過戶予國豐公司然原告已收取土地價款之說，從而主張原告對國豐公司的未償債務應由其子承受之說詞，自無可採。再查，原告提示之不動產買賣合約書第肆條及第捌條載明：「甲方收取尾款價款同時應將買賣標的物交清及有關所有權移轉登記所應具備之書類一切備妥移交與乙方並經乙方認為足數同時付清協同乙方申請產權移轉登記。」「如因甲方無照本合約所訂各條件履行交清證件或搬清買賣物移交與乙方者，所向乙方收到款項全部退還與乙方以外再支付與所收到款項相等金額與乙方作為違約金．．．。」等語，原告既未依約移轉系爭土地，而國豐公司亦未依約向原告求償，僅以一紙解除預定買賣契約書約定由本案受贈人林哲生承受乙方（即原告）返還先前國豐公司所繳之土地款，實難謂合於一般社會交易行為，益徵原告與國豐公司系爭土地買賣，顯係事後為彌縫卸責之詞，不足採信。
三、又原告主張贈與標的91及92年度公告現值分別為136,854,310元及19,148,750元，其相關土地增值稅各為40,428,111元及1,916,431元共計42,344,542元，係由受贈人林哲生支付，請依法減列91及92年度之贈與總額乙節；經查系爭土地應納之土地增值稅合計42,344,542元，依所提示之土地增值稅繳款書所示，該土地增值稅係林哲生出售系爭土地與谷寶華而課徵，與本件核課之贈與稅係屬二事，是其主張，要無可採。另原告主張被告所稱之建地贈與，乃係免繳贈與稅土地共有物分割之結果，被告卻據以課稅，違反信賴保護原則乙節；按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第8條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常具備：（一）信賴基礎：國家行為。（二）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（三）信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。然本件原告假公共設施保留地贈與之名，行應稅土地移轉之實，遂其規避贈與稅課徵之目的，乃係一有計劃之租稅規避行為，已如前述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護，是原告主張被告違反信賴保護原則，亦無可採。職是，原告主張原處分、復查及訴願決定違反信賴保護原則，對原告之主張不採信之理由，亦多為臆測之詞，有不依證據認定事實之違法云云，全然無稽，自難採憑。
四、原告92年3月10日贈與稅申報書，有關系爭1202-16地號土地之贈與，僅申報贈與該筆土地應有部分1/241部分，其餘土地之應有部分240/241部分，92年度並無申報贈與之情事。
又高雄縣政府稅捐稽徵處函覆系爭1202-2地號等13筆土地移轉課徵土地增值稅明細表中，亦註記1202-16地號土地之應有部分240/241部分，92年度並未參與土地共割，是於93年度始由原告出售。92年度原核定贈與財產總額31,118,916元，減除免稅額1,000,000元、扣除額11,970,166元後，核算應納贈與稅額為2,225,147元。惟減除並未參與土地分割之1202-16地號土地贈與金額7,165,680元，則應納贈與稅額為1,980,428元。
五、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。．．．」為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所明定；另按財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號令明釋，上揭立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條第2款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，．．．。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。本件雖改以受贈人林哲生為納稅義務人，而對原告（贈與人）僅係暫不執行，同時對原告及受贈人開徵之贈與稅，係基於稅捐保全之措施，因此原告仍為納稅義務人。
六、「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」為遺產及贈與稅法施行細則第5條所明定，是本件雖以受贈人為納稅義務人，其應納稅額仍按贈與人為納稅義務人時之規定計算；雖原告主張以受贈人林哲生為納稅義務人所應繳納之贈與稅屬附有負擔乙節，惟本件應納之贈與稅既非原告贈與時附有之負擔，所訴無足採據。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案。查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於91及92年間將其所有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○○○號等13筆土地，藉由贈與、買賣及共有物分割方式，將應課徵贈與稅土地移轉予其子林哲生，案經被告查獲，乃依系爭土地公告現值，分別核定原告贈與前揭土地之贈與總額為91年度136,854,310元，補徵稅額60,073,412元及92年度11,983,070元與7,165,680元，補徵稅額1,980,428元與2,225,147元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有贈與稅申報書、共有土地分割明細、贈與稅應稅案件核定通知書及贈與稅繳款書等影本附原核定卷及原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非係以：其移轉系爭土地予林哲生，被告已於92年1月10日依遺產及贈與稅法第41條規定，發給贈與稅免稅證明書迄未撤銷或廢止，其效力仍然存在，被告自應受其拘束，然被告未撤銷該贈與稅免稅證明書，即逕為與免稅處分衝突之原處分，於法自有未合；而財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係發生在後之函釋，基於法規不溯既往原則，本件被告適用上開函釋作成本件課稅處分，已違反法規不溯既往原則；縱使被告認定系爭土地之移轉，為原告對林哲生之贈與，惟林哲生承受系爭土地時，尚需負擔原告應償還給國豐公司之債務161,780,182元，及負擔土地增值稅77,568,234元之債務，依遺產及贈與稅法第21條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，故林哲生應負擔之上開債務及土地增值稅共計239,348,416元，自應從贈與總額中扣除，被告未予扣除，認事用法洵有違誤等語，資為據論。
三、經查，原告雖主張其將系爭土地移轉給其子林哲生係屬有償行為，即林哲生須負擔償還原告原將該土地賣給國豐公司後嗣經雙方解除買賣契約，而先前已收取之價金98,600,000元及資本化利息63,180,182元，合計161, 780,182元，並提出其與國豐公司間之不動產買賣合約書、原告與林哲生間之不動產債務轉移合約書、解除土地預定買賣契約書及國豐公司83至93年度營利事業所得稅結算申報查核報告書等為證。然由原告與國豐公司間之不動產買賣合約書所載內容觀之，該合約書係於83年1月24日簽訂，買賣總價為1億元，分23期給付價金，尾款應於88年12月31日付清，原告同時應辦理所有權移轉登記及移交系爭土地給國豐公司；惟原告與國豐公司約定之付款日期及金額均不固定，且分期付款期間長達近6年之久，甚且雙方於期限屆滿既未依約定繳清尾款，亦未辦理所有權移轉登記，核與一般不動產買賣係於短期間內付清價金及辦理所有權移轉登記，若有資金不足之情形亦係以抵押貸款之方式，先向銀行借貸資金繳清價金，再以分期付款方式向銀行繳納貸款，以期儘快取得不動產所有權，便於利用該不動產之情形，顯有不合，而有違常情。又據原告提出之國豐公司給付原告之價金明細表（土地交付總表）所載付款日期、金額與上開不動產買賣合約書所載付款日期及金額，有多筆日期與金額不符，甚且有同一日應付之價金分多筆付款之情形，亦與一般人付款之習慣不符；再者，原告主張國豐公司係以支票給付價金，然其支票大部分未載明受款人，而有載明受款人部分，其受款人則有林春山（原告配偶）、何林秀美、許清詰及富壹機械五金有限公司等人，僅上開不動產買賣合約書所載付款期限屆滿後，即89年1月24日、同年5月8日及90年3月26日所付之款項，其受款人為原告，則由上開付款明細表所載內容，亦無法證明國豐公司確有將買賣價金給付給原告。又依上開不動產債務轉移合約書記載原告應將系爭土地即鳳山市○○段1202-2（建地）、1202-4（公共設施保留地）地號等2筆土地計500坪移交給林哲生，則原告依上開約定本應將買賣之500坪土地之位置先測量確定後，再辦理分割移轉，或以買賣之面積換算成應有部分比例，移轉給林哲生；然原告不僅未依上開方式移轉系爭土地，甚且將新甲段1202-2地號先分割增加1202-5至1202-1 6地號土地，再重覆利用1202-4地號之公共設施保留地，分12次以贈與公共設施保留地之極大部分應有部分（99585/100000），及將建地極少部分應有部分（162/100000）賣給林哲生，形成共有關係後，再以共有物分割方式，使林哲生取得全部建地，原告則取得上開公共設施保留地全部，其移轉之方式不僅不合常理，且已超過渠等原約定之移轉面積。綜上可知，原告所提出其與國豐公司間之不動產買賣合約書，及原告與林哲生間之不動產債務轉移合約書內容，顯有違常情，故難認定為真實。
四、至於原告提出國豐公司83至93年度營利事業所得稅結算申報查核報告書及資產負債表等影本，主張國豐公司給付系爭土地買賣價金給原告及利息資本化，有上開帳簿憑證可資證明，並經稅捐機關核定在案，故其與國豐公司間就系爭土地之買賣契約為真正云云。然按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。查，原告與國豐公司所簽訂之不動產買賣合約書，其內容既有違常理，且原告又無法證明國豐公司確有依約定交付買賣價金，已如前述；揆諸前揭判例意旨，尚難僅因國豐公司自83年起，就其給付系爭土地買賣價金給原告及利息資本化，均有辦理營利事業所得稅結算申報，並經稅捐機關核定在案，即認定上開不動產買賣合約書內容屬實。又林哲生嗣後雖已將其取得之系爭土地轉售給訴外人谷寶華，並將其取得之土地價金部分匯入國豐公司銀行帳戶，然因原告與國豐公司間之不動產買賣合約書，及原告與林哲生間之不動產債務轉移合約書內容，既非屬真實，已如前述，故林哲生（即國豐公司負責人）上開匯款行為，僅能認定係家屬企業與其負責人間資金調度之往來關係，尚難因此而為原告有利之認定。
五、本件原告係以贈與大部分應有部分之免徵贈與稅之公共設施保留地與出售小部分應有部分之應稅建地予其子林哲生，渠等二人就該土地先形成共有之法律關係後，旋再以合併分割之方式，將整筆建地移轉予其子，而原告則再取回公共設施土地之全部，固為兩造所不爭，惟原告就其系爭土地之移轉行為，是否應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，其應審究者，乃原告之前揭行為，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？茲說明如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，原告於90年11月23日將其所有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○○○號土地分割增加1202-5至1202-16地號等共計13筆土地，原告再以贈與大部分應有部分之免徵贈與稅之公共設施保留地與出售小部分應有部分之應稅建地予其子林哲生（其中1202-16地號雖有進行買賣形成共有關係，惟嗣後並未辦理共有物分割），並就贈與1202-4地號公共設施保留地部分辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額，並基於都市計畫法第50條之1：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，核定免徵原告贈與上開公共設施保留地之贈與稅等情，有贈與稅申報書、贈與稅免稅證明等附原核定卷可稽。嗣於91及92年間原告經由上開共有土地分割，使其子取得上開新甲段1202-2、1202-5至1202-15地號建地全部（其中1202-13地號係於92年1月10日申報共有物分割差額免徵贈與稅，其餘土地均於91年間完成分割），原告則取得同段1202-4地號公共設施保留地，亦有贈與稅免稅證明書及共有物分割流程圖等影本附卷為憑。綜上各情可知，原告於短時間內，重覆利用1202-4地號公共設施保留地，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及出售極微小應有部分之建地與其子，形成二人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式由其子取得建地所有權之全部，則原告實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉應稅之建地予其子，而達成將系爭建地贈與其子之目的，情實顯然。
（三）其次，都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係先將其所有坐落高雄縣鳳山市○○段1202-2、1202-5至1202-15地號等12筆建地應有部分出售微小應有部分162/10000與其子；同時亦將其所有同段1202-2地號公共設施保留地移轉大部分應有部分贈與其子；此種買賣及贈與移轉所有權之方式，不僅形成較複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告原告贈與之公共設施保留地部分，表面上雖屬高額之贈與，但因公共設施保留地依法免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告贈與公共設施保留地毋庸繳納贈與稅；然經此安排結果，已使原告之子取得之公共設施保留地之價值，足可相當於原告所共有之建地價值，此觀原核定卷附之贈與稅申報書及共有土地分割明細自明。換言之，原告藉上開不合常規之買賣及贈與土地方式，先使其子取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告與其子間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與其子再藉由上開土地之合併分割，使原告之子順利取得原屬原告所有應稅之建地即新甲段1202-2、1202-5至1202-15地號等12筆建地全部。申言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規買賣及贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，卻掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，然原告卻經由上開巧妙安排之結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，顯係濫用上開法條租稅優惠之規定，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定，並無取巧漏稅云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及信賴保護原則，原告所訴，洵無足採。
六、另原告主張其分12次以贈與公共設施保留地之極大部分應有部分，及將建地極少部分應有部分賣給林哲生，形成共有關係後，再以共有物分割方式，使林哲生取得系爭土地，主要係為規避土地增值稅，並無贈與林哲生系爭土地之意思乙節；經查，91及92年間實務上雖確發生利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，先形成共有關係，再以共有物分割方式，並藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致應稅土地再次移轉與他人時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價導致不必繳納土地增值稅，藉以規避土地增值稅之情形；然基本上利用上開共有物分割方式規避土地增值稅者，均為應稅土地所有人利用自己或第三人之公用設施保留地或農地為之，將應稅土地之前次移轉現值藉由共有物分割改算地價相關規定予以墊高，且分割後應稅土地仍分歸原所有人後再出售予他人，與本件係由原告利用其應稅土地及公共設施保留地與林哲生形成共有關係後，再為共有物分割，並將原告之應稅土地分歸林哲生之情形，並不相同；亦即原告利用上開方式分割結果，不但達到規避土地增值稅之目的，同時亦已將其應稅土地移轉給其子林哲生，核與上開單純規避土地增值稅之情節，並不相符，是原告上開主張，尚非可採。又按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」土地稅法第5條第1項第2款、遺產及贈與稅法施行細則第19條分別定有明文。又「不動產因贈與移轉而發生之土地增值稅、契稅及監證費（編者註：監證制度已廢除），依法應由受贈人繳納，而實際上確係由受贈人自行繳納者，依照遺產及贈與稅法施行細則第19條規定，應自贈與總額內扣除後計課贈與稅。」亦據財政部65年9月7日台財稅字第36067號函釋在案。查，本件原告移轉系爭土地給其子林哲生時，因其利用應稅土地及公共設施保留地與林哲生形成共有關係後，再為共有物分割，並將原告之應稅土地分歸林哲生，而有逃漏土地增值稅及贈與稅之情形，嗣於92年12月2日林哲生再將系爭土地出售給訴外人谷寶華，始經高雄縣政府稅捐稽徵處發現上情，而補徵林哲生土地增值稅，其中91年移轉新甲段1202-2、1202-5至1202-12、1202-14、1202-15地號等11筆建地，共計繳納土地增值稅37,057,748元；92年移轉新甲段1202-13地號等建地，共計繳納土地增值稅3,370,363元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭土地移轉課徵土地增值稅明細表及土地增值稅繳款書等影本附本院卷可參。則依上開法令規定，上述土地增值稅既已由受贈人林哲生繳納完畢，自應分別自原告91及92年度之贈與總額中扣除。原告主張此部分土地增值稅應予扣除，自屬有據。
七、再按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：‧‧‧二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」固為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所規定。然觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，‧‧‧明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。而考前開立法理由所謂由受贈人為納稅義務人之「特定情形」，無非係指有保護稅收、防杜逃漏之必要情形而言，是前開規定以受贈人為納稅義務人之目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於避免逃漏稅捐之情形。是財政部90年12月14日台財稅字第0900457044號函認稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定向受贈人核課贈與稅，僅係對贈與人開徵之稅款暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，而於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，倘查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行之意旨，與遺產及贈與稅法第7條第1項規定意旨並無違背，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用。查，本件原告於91年間移轉新甲段1202-2地號等11筆建地給其子林哲生，經被告依該土地公告現值，核定原告贈與前揭土地之贈與總額為136,854,310元，補徵稅額60,073,412元部分，因原告逾期尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，被告乃依上開遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受贈人林哲生為納稅義務人，核定林哲生應繳納上開贈與稅，揆諸上開法條規定及說明，並無違誤。原告主張上開贈與稅既改以受贈人林哲生為納稅義務人，則此部分贈與乃屬附負擔之贈與，應自原告91年度贈與總額中扣除云云，顯係對上開法令規定有所誤解，自不足採。
八、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新甲段1202-2、1202-5至1202-15地號等12筆建地應有部分99838/10000（扣除已申報買賣免徵贈與稅應有部分162/10000）公告現值，加計前次核定贈與總額，及扣除土地增值稅後，核定原告91年度應納贈與稅額41,544,538元（計算式：【本次贈與財產總額136,854,310元＋本年度前次贈與總額136,044,285元－免稅額1,000,000元－土地增值稅37,057,748元－扣除額135,981,771元】×稅率50%－累進差額7,885,000元＝41,544,538元），及92年度應納贈與稅額1,070,430元（計算式：【本次贈與財產總額31,118,916元－1202-16地號土地公告現值7,165,680元－免稅額1,000,000元－土地增值稅3,370,363元－扣除額11,970,166元】×稅率27%－累進差額985,000元＝1,070,430元）範圍內，核屬有據，被告原核定超過上開金額部分即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定補徵原告91年度贈與稅額超過41,544,538元及92年度贈與稅額超過1,070,430元部分均撤銷。而被告原核定原告贈與稅在上開金額以內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求予一併撤銷，為無理由，應予駁回。
九、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述；另原告聲請本院向第一商業銀行高雄分行調取如原告96年4月20日聲請狀所附土地交付總表所示編號3至6及15至20之支票正反面影本乙節，因上開支票影本已經原告自行向該銀行調取，經該銀行遍尋不著而無法提供，而非不願提供，業據原告陳明在卷，故縱使由本院函請該銀行提供上開支票影本，亦無法調取該支票，故本院認上開聲請核無必要，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 15 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 15 日
書記官 周良駿