高雄高等行政法院判決
95年度訴字第216號民原 告 甲○○訴訟代理人 許慶祥 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年一月二十四日台財訴字第０九四００五九六六三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父林添丁於民國（下同）八十九年七月三十日死亡，原告於同年十二月八日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產淨額新台幣（下同）二二、六七八、九五九元，應納稅額五、一七七、０五六元，原告不服，就遺產總額及農業用地扣除額項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。嗣原告分別於九十二年七月一日、同年八月二十五日、九十三年四月六日及九十三年七月二十六日申請增列應納未納稅捐扣除額、死亡前六至九年內繼承財產扣除額及更正坐落台南縣○○鎮○○段○○○○號土地面積，經被告准予更正在案；其後原告再於九十四年三月十六日申請增列被繼承人死亡前六至九年內繼承自其父林井土地之扣除額及依民法第一千零三十條之一規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，經被告重核後，准予增列死亡前六至九年內繼承扣除額二、一五一、三二四元，並更正應納稅額四、三五四、六六七元，至生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除部分，因被繼承人所遺土地等財產係於七十四年六月五日以前取得或於七十四年六月五日以後因繼承取得，乃否准所請，原告不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於否准認列夫妻剩
餘財產差額分配請求權扣除額部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按婚姻存續期間，夫或妻任何一方財產之增加，尚非其單獨努力所得，而應隱藏有其配偶之貢獻。是常言道：「一個成功的人，背後必有一個默默貢獻的另一半。」惟如何認定各自之貢獻，基於憲法男女平等原則，乃肯認夫與妻之貢獻度相同。準此，法定財產制關係存續期間，夫或妻現存剩餘之婚後財產，如有差異，該差異數即屬夫妻雙方之相同貢獻。
是剩餘財產差額半數請求權，於婚姻存續時，即已隱性存在，故本質上，差額半數請求權即為債權請求權。而正因其係屬債權，是方有與第二百四十四條立法意旨相同之第一千零二十條之一債權人得撤銷詐害債權行為之規範。至其係於法定財產制關係消滅時方得請求之規定，正與合夥相同，於公同共有關係終結時，方得清算，返還「股份」，故此並不礙於差額半數請求權具有債權之本質。
二、剩餘財產差額半數分配請求權既為被繼承人之債務，自無被繼承人所留財產需於七十四年六月五日以後取得之限制，而均得從遺產總額加以扣除之適格。本件，被告以被繼承人所遺財產係於七十四年六月五日以前取得為由，否准列為剩餘財產差額半數分配請求權之計算範圍，顯與憲法第十五條人民之財產權（債權）應予保障之規定有違，自應予以撤銷。
三、訴願決定所援引最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議與憲法第十五條人民之財產權（債權）應予保障之規定相違背，故應無適用之餘地。被告對被繼承人林添丁之生存配偶有關剩餘財產差額分配請求權主張所為之核定，與憲法保障人民之財產權（債權）之規定相悖，自應予以撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。復按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所規定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」、「經法務部轉據司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳一字第００六二五號函略以：『民法親屬施行法既未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之亦其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。．．．』是以，本部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七０四號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日後取得之財產為限，尚無違誤。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七０四號函、八十九年二月十八日台財稅字第０八九０四五一四三０號函所明釋。又「七十四年六月七日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。
」亦為最高行政法院九十一年三月二十六日召開九十一年度三月份庭長法官聯席會議所決議。
二、本件被繼承人林添丁之遺產，除新光人壽保險股份有限公司（以下簡稱新光保險公司）股權及第一商業銀行麻豆分行、台南縣麻豆鎮農會、華南商業銀行麻豆分行存款合計六六六、一八０元係於七十四年六月五日以後取得外，其餘所遺土地等財產均係於七十四年六月五日以前取得或於七十四年六月五日以後因繼承取得。依前揭民法親屬編施行法第一條後段規定，自無上開修正後民法第一千零三十條之一規定適用，此亦與最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議相符，是原核定聯合財產關係消滅被繼承人之剩餘財產為負五、０三三、八二０元，被繼承人配偶剩餘財產為一、００五、二二五元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額零元，並無不合，原告所訴顯係誤解法令。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所有負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後民法第一千零十七條及七十四年六月三日修正後民法第一千零三十條之一第一項所明定。
二、原告提起本件訴訟主張坐落台南縣○○鎮○○段○○○○號等九筆土地應有部分、第一商業銀行麻豆分行等三家金融機構之銀行存款及新光保險公司等三家公司之股權價值二分之一應列為生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額範圍（詳見原告九十四年三月十六日申請函），無非以該土地等財產雖屬被繼承人七十四年六月五日以前取得之財產，然被繼承人與其配偶之聯合財產法律關係於七十四年六月五日民法第一千零三十條之一修正後消滅，本件不能適用民法親屬編施行法第一條之規定，限制被繼承人在七十四年六月四日以前取得之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍等語，資為論據。爰分述如下：
（一）按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：
一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定適用，故聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」亦經財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七０四號函附會商結論第一項所明釋。而七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段係規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。」而該施行法並未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。況七十四年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案）。故修法當時立法者無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力甚明；故依立法者之原意及七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條之規定觀之，財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七０四號函援引最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決意旨，認聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，其見解當與法律規定之意旨無違，爰予援用。且最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議亦決議：「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」
（二）又按德國聯邦憲法法院所發展出真正溯及與不真正溯及二元理論，主要係討論溯及法律之合憲性問題，重點在於「立法原則」而非法律適用問題，特別在真正溯及之許可方面。至於法律適用方面，法律規範是否適用於已發生之事實－已終結或仍在持續狀態中，自然是法律解釋問題，亦即立法意旨之探討（葛克昌著剩餘財產分配與遺產稅－最高行政法院九十年度判字第六七一號判決評釋一文參照）。而參諸前述於修法當時立法者並無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力之立法意旨，民法第一千零三十條之一可否本於不真正溯及之理論，認於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，就於七十四年六月四日以前配偶一方取得之原有財產，於七十四年六月五日後其中一方死亡，亦得列為他方主張夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍內之財產，即非無疑。況法律所規範之要件事實依其存在特徵有些發生於一瞬間，有些發生於一段時間。關於時間，一瞬間是一個「點」的，一段時間是一個「線」的存在形式。而法律之生效日亦是一個「點」的存在形式。因之，當一要件事實自開始到完成所需時間，在規範上被認定為係一個時間點，則這種要件事實之發生，不是在特定法規生效前，即在其生效後。從而對之如有溯及適用的情形，其態樣必為真正之溯及效力。反之，其完成如需要一段時間，則其發展時段便有可能橫跨特定法規之生效時點。於是，引起法規如適用於發展時段橫跨於法規生效時點之要件事實時，是否亦為法規之溯及適用，有溯及效力。為說明該差異，學說與實務將此種溯及稱為非真正溯及效力，以與前述真正溯及效力相區別。而一要件事實自開始到完成需要一段時間者，其存在形態並非一致。有非繼續不足以完成者，有非持續不能滿足法定之要件要素者，有雖屬繼續性關係但其要件事實之存在尚屬可分者。故以一個法律關係是否具有繼續性為標準，在其存續期間橫跨新舊法時，即無保留的認為，新法得適用於該開始於舊法時代，而因尚未發展完成，致延續到新法時代之法律關係的全部，並將其適用定性為不真正之溯及適用之見解是較為簡單的。在系爭法律關係有分段評價、處理之可能性者，基於溯及適用本當屬於例外，應傾向於分段適用的原則，即發生於舊法時代者，適用舊法；發生於新法時代者，適用新法。至於夫妻財產制，依據民法第一千零四條及第一千零五條規定，夫妻於結婚前或結婚後，得以契約就民法所定之約定財產制中，選擇其一，為其夫妻財產制。若其夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，則除民法另有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。由是可見，在婚姻關係存續中，其夫妻財產制並不必然是一成不變的，而是可變之階段發展的繼續性關係。只要有聯合財產制改為其他財產制的情事，其聯合財產關係即歸消滅，從而必須依民法第一千零三十條之一的規定，利用夫妻剩餘財產差額之分配的方法結算之，並以結算的結果為基礎，開始另一階段之夫妻財產關係。是故，雖然婚姻關係及夫妻財產關係都是繼續的，但其發展卻可能是階段的（參見黃茂榮著夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定的溯及效力一文）。綜上可知，民法親屬編於七十四年六月三日修法當時立法者並無令民法第一千零三十條之一規定有溯及既往之效力之立法意旨，乃屬立法裁量範圍，與憲法尚無牴觸，被告適用上開法令，認被繼承人於七十四年六月四日以前取得之系爭財產不應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權核算之財產範圍，亦無牴觸憲法保障人民財產權之意旨，原告主張被告以被繼承人所遺財產係於七十四年六月五日以前取得為由，否准列為剩餘財產差額半數分配請求權之計算範圍，顯與憲法第十五條人民之財產權（債權）應予保障之規定有違，應予撤銷云云，尚無可採。
（三）綜上各節，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不得適用民法第一千零三十條之一規定，將之列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。本件被繼承人林添丁之系爭遺產，除新光保險公司股權及第一商業銀行麻豆分行、台南縣麻豆鎮農會、華南商業銀行麻豆分行存款合計價值六六六、一八０元，係於七十四年六月五日以後取得外，其餘所遺土地等財產均係於七十四年六月五日以前取得（至於坐落台南縣○○鎮○○段二一四之一地號等土地為被繼承人於八十一年十一月十七日因繼承而取得之土地，依法本非屬夫妻剩餘財產分配之範圍，且為原告所不爭執，詳見原告九十四年三月十六日申請函附表二所載，爰不再贅述），依前揭民法親屬編施行法第一條後段規定，自無上開修正後民法第一千零三十條之一規定適用，是原核定認被繼承人及其配偶聯合財產關係消滅時，被繼承人之剩餘財產為負五、０三三、八二０元，被繼承人配偶剩餘財產為一、００五、二二五元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額零元，而否准本件系爭土地等遺產列入剩餘財產差額分配請求權範圍，於法自屬有據。
三、綜上所述，原告之主張並無可採。原處分認系爭土地等財產係被繼承人於七十四年六月五日以前取得者不得列入配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，而據以核定本件被繼承人之遺產稅，於法並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求訴願決定及原處分關於否准認列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 28 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 28 日
書記官 周良駿