高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二三四號民國九原 告 甲○訴訟代理人 丁○○
乙○○地政士被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年一月二十四日台財訴字第０九五００００六二二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十三年度贈與稅，經被告核定應納稅額計新台幣（下同）七、四六七、二五０元，行政救濟加計利息二、九三
九、五九０元，合計一０、四０六、八四０元。原告以繳納有困難，申請以其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地抵繳應納贈與稅及行政救濟利息。案經被告以民國（下同）九十四年十一月十一日財高國稅徵字第０九四００八００六五號函復略以，所提供土地非屬課徵標的物，及該筆土地查屬道路用地，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項易於變價之規定不合為由，否准其抵繳之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。被告否准本件實物抵繳之理由，無非以系爭土地不合「易於變價」為主要理由，根本是倒果為因，置人民之權益於不顧。系爭土地原告於四十五年十一月三日買進時為一般土地，並非道路用地。
迨六十六年六月十五日高雄市政府發布都市○○○○○道路用地，並強制開闢形成道路使用之土地，則對此種私有土地，有關機關本已列為公共使用之物，且事實上已強制成公共使用之物，何能再「易於變價」。目前毗鄰土地商店住宅密集，已無閒置土地，系爭土地倘非行政機關都市計畫劃定為道路用地，難謂不合「易於變價」。基於政府機關一體之原則，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，系爭土地因毗鄰商店住宅密集，原為「易於變價」之土地，只因都市計畫機關之單方行政行為，強制使系爭土地淪為「不易變價」，再由被告指摘為不合「易於變價」是本末倒置，政府機關一體玩弄人民之財產權於股掌之上。公法人以其中一機關先以公權力侵害系爭土地權利使之不易變價，再由另一機關歸責系爭土地不合「易於變價」，有失衡平原則，有違誠實信用法則。
（二）次按「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」司法院釋字第四００號解釋在案，又釋字第三三六號解釋理由「．．．公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主管機關本應儘速取得之，以免長期處保留狀態。若不為取得（不限於徵收一途），則土地所有權人既無法及時獲得對價，另謀其他發展，又限於都市計畫之整體性而不能撤銷使用之管制，致減損土地之利用價值。其所加於土地所有權人之不利益將隨時間之延長而遞增。．．．對權利受有個別損害，而形成特別犧牲者，予以不同程度之補償。．．．」。再釋字第四四０號解釋文「人民之財產權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。．．
．至既成道路或都市○○道路用地之徵收或購買，應依本院釋字第四００號解釋．．．」。司法院解釋一再囑咐行政機關對於公共設施保留地，應儘速取得之（不限於徵收一途），或以他法補償，方符憲法保障財產權之意旨。釋字第四００號解釋理由針對他法並有列舉「諸如發行分期補償之債券、採取使用者收費制度、抵稅或以公有土地抵償等以代替金錢給付」。其中抵稅，原告申請以本人所有系爭土地抵繳六、九四九、五三０元約三分之二應納贈與稅，另三、四五七、三一０元約三分之一應納稅額以現金繳納，正符合司法院解釋意旨，更兼顧政府所謂之財政困難及原告長達數十年之特別犧牲以及本次龐大之稅負，兩全其美，又得疏民怨。
（三）再按遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。
依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」所指得抵繳之公共設施保留地均不課稅，屬於「非課徵標的物」（「課徵標的物」之定義為遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定：「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」）。原告（即贈與稅納稅義務人）以本人既有之公共設施保留地，申請抵繳約三分之二贈與稅款（另約三分之一以現金繳納），同屬「非課徵標的物」同屬「公共設施保留地」，同屬「納稅義務人」，卻遭被告否准，顯與平等原則，禁止行政行為恣意相違。
（四）訴願決定理由另舉司法院釋字第三四三號解釋以圓其說，是斷章取義，按釋字第三四三號主要在解釋「非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者。」即俗稱「私設道路」，因私設道路既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。且私設道路成因不一，或有取得權利金或對價利益而提供者，或為提供人之其他土地利益而設置者，均非公權力所致。與本件系爭土地原為易於變價之物，無端遭受公權力侵害，劃定為道路用地，使淪為不易變價，並強制開闢形成道路使用長達三十年，怎可相提並論。
（五）又按「公共交通道路土地不得為私有．．．其已成為私有者，得依法徵收。」（土地法第十四條參照）。原告約五十年前買進系爭土地，係為置產，持有至二十年時，驟遭政府劃定為道路用地，並強制闢成道路使用，有如徵用，供公眾使用迄今近三十年，原告空有所有權，自由使用收益之權能全被政府剝奪，長期侵害原告相當於土地利用孳息之財產上利益，並未獲得政府分文土地租金或使用費之補償，且政府徵收遙遙無期，全無徵收誠意。試問原告個人財產權因公益而致之特別犧牲，需延宕到何年何月始得解脫？財政困難是政府的一貫藉口，但逾千萬元之稅負難道非原告一大沈重負擔。既然國家對原告系爭土地負有徵收之義務，而原告對國家負有繳納贈與稅義務，且雙方均有困難，其給付種類亦相同為金錢債務，何不類推民法規定為抵銷。民主國家，政府由人民組成，施政應符合人民的期望，人民對國家的義務理當即時履行，但國家對人民的義務，豈可三十年來不聞不問？本件原告以系爭土地抵繳約三分之二應納贈與稅六、九四九、五三０元，另約三分之一以現金繳納三、四五七、三一０元，至為合理、合情、合法。
二、被告答辯之理由：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。又「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」及「．．．所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。」復分別經財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函及九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函所核釋。
（二）遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，明示贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。
是以申請實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，此參諸司法院釋字第三四三號解釋意旨即明。經查，原告申請抵繳之系爭土地核非屬本件贈與稅之課徵標的物，合先敘明。次查，高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書，已載明系爭土地為道路用地，且高雄市政府工務局亦表示該土地已供作道路使用，目前該局並無任何開闢計畫，在市場上處分變價誠屬不易，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定「易於變價」之要件不符，是為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣，被告否准其所請，依法並無不合，另本件應納稅款原告已於九十五年二月十五日繳清，併予敘明。
（三）至原告訴稱，公共交通道路土地不得為私有．．．其已成為私有者，得依法徵收。基於政府一體原則並參酌遺產及贈與稅法施行細則第四十四條同屬「非課徵標的物」及「公共設施保留地」之規定，系爭土地難謂不合易於變價乙節，經查遺產及贈與稅法施行細則第四十四條所定公共設施保留地為被繼承人所遺留之財產，或贈與稅以受贈人為納稅義務人時，以其受贈財產抵繳之情形，方有其適用，符合租稅衡平原則。惟本件贈與稅係以贈與人即原告為納稅義務人，並無該法令之適用，此經財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號函釋明在案。是訴稱乙節，應係對稅法規定有所誤解，請予駁回。
（四）再按遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。
依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」其中就遺產稅之納稅主體只規定納稅義務人，而贈與稅之納稅主體則規定依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，才得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。查本件贈與稅之納稅義務人係贈與人而非受贈人，且原告申請抵繳贈與稅之標的並非受贈財產，非本件贈與稅之課徵標的物。原告以同屬「非課徵標的物」同屬「公共設施保留地」及同屬「納稅義務人」等理由，認為被告違反衡平原則、誠實信用法則、平等原則及禁止行政行為恣意原則，恐顯有誤會。
（五）末按行政程序法第十一條第一項規定：「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法規定。」及都市計畫法第四十八條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：
一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」查司法院釋字第三三六號解釋理由「．．．公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主管機關應盡速取得之．．．
」、釋字第四００號解釋「．．．有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」及釋字第四四０號解釋「．．．至既成道路或都市○○道路用地之徵收或購買，應依本院釋字第四００號解釋．．．。」其中所稱之「主管機關」及「有關機關」，於本件係指高雄市政府，亦即本件系爭抵繳標的物於六十六年六月十五日已由高雄市政府發布都市○○○○○道路用地，此為原告起訴書所自承，依此本件之用地機關即為高雄市政府無疑。再查被告為稅捐稽徵機關，依法掌理稅捐之徵收，與前開機關之權責本即不同，本件抵繳標的物被劃定為道路用地，實與被告之職權無涉，被告之職權只能對抵繳之標的物是否符合抵繳之要件為判斷，亦即被告只對職權範圍內之事項為審查。原告認為被告有失衡平原則及有違誠實信用法則，實有誤會。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。是贈與稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，且該實物須為「贈與稅課徵標的」或「易於變價、保管」，方得允准。次按「依遺產及贈與稅法第三十條第二項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」業經司法院釋字第三四三號解釋在案。是納稅義務人申請以實物抵繳，稅捐稽徵機關自應予以調查認定，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳。復按「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」「．．．查明該道路用地．．．如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定之『易於變價』條件尚稱符合，．．．」「．．．所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。」分別為財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號、八十七年七月三十日台財稅第000000000號及九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函所明釋。雖然，前開財政部八十七年七月三十日台財稅第000000000號及九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函釋係針對稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定納稅義務人提供稅捐擔保時，何種擔保物始符「易於變價及管理」之情形之釋示，與本件係屬抵繳贈與稅之爭議，有所不同，惟納稅義務人以實物抵繳稅額後，係生納稅義務人已納足稅捐額而稅捐債務消滅之效力，而納稅義務人提供實物擔保僅生使納稅義務人不繳納時，稅捐稽徵機關得就該擔保物強制執行取償之效力，易言之，於擔保當時，該被擔保之稅捐債務尚未消滅，是實物抵繳稅額之效力顯然大於實物擔保稅捐債務之效力，是以公共設施保留地之道路用地擔保贈與稅之要件，依據前開財政部八十七年七月三十日台財稅第000000000號及九十二年五月十九日台財稅字第０九二０四五二三五八號函釋，尚且需以該土地已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，且為當地縣市政府編列徵收補償費預算，並經當地縣市議會通過者，始符「易於變價」之要件，則依「舉輕以明重」之法理，於解釋上，以實物抵繳稅額更需符合前開函釋所示之要件，始符法意，以免人民以低價收購不易保管、變價之實物（如公共設施保留地），用以抵繳稅額，以圖逃漏高額之贈與稅，而有違租稅公平之原則，並造成國庫負擔，合先敘明。
二、本件原告八十三年度贈與稅，經被告核定應納稅額計七、四
六七、二五０元，行政救濟加計利息二、九三九、五九０元，合計一０、四０六、八四０元。原告以繳納有困難，申請以其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地抵繳應納贈與稅及行政救濟利息。案經被告以九十四年十一月十一日財高國稅徵字第０九四００八００六五號函復略以，所提供土地非屬課徵標的物，及該筆土地查屬道路用地，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項易於變價之規定不合為由，否准其抵繳之申請等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告九十四年十月十七日遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書、被告九十四年十一月十一日財高國稅徵字第０九四００八００六五號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：系爭土地因高雄市政府發布都市○○○○○道路用地，淪為「不易變價」之土地，被告指摘其不合「易於變價」有失衡平原則且有違誠實信用法則；又按司法院釋字第四００號、第四二五號、第四四０號等解釋之意旨，行政機關對於公共設施保留地，應儘速取得之，或以他法補償，本件原告申請以本人所有系爭土地抵繳贈與稅，正符合司法院解釋意旨；再者，原告以其既有之公共設施保留地，申請抵繳約三分之二贈與稅款，同屬遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定之「非課徵標的物」、「公共設施保留地」、「納稅義務人」，卻遭被告否准，顯與平等原則，禁止行政行為恣意相違；另國家既對原告系爭土地負有徵收之義務，而原告對國家負有繳納贈與稅義務，且雙方均有困難，其給付種類亦相同為金錢債務，何不類推民法規定為抵銷等語，資為爭議。
四、經查，本件原告於九十四年十月十七日向被告申請抵繳贈與稅之實物，係坐落於高雄市○○區○○段○○○○號土地，惟系爭土地並非贈與稅課徵標的物，且係屬道路用地等情，為兩造所不爭執，且有高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書影本附原處分卷可憑。是依前揭規定及說明，系爭土地既非本件贈與稅之標的，且係屬道路用地，是原告申請以該筆土地抵繳贈與稅，自須已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，且為當地縣市政府編列徵收補償費預算，並經當地縣市議會通過者為限，惟查，觀諸系爭土地之土地登記謄本記載，並未有土地徵收之註記，且高雄市政府工務局新建工程處九十四年十一月九日高市工新五字第０九四００一三六六一號號函復被告略以：系爭土地已供作道路使用，目前無該項開闢計畫等語等情，此有系爭土地之土地登記謄本及前開高雄市政府工務局新建工程處函文附於原處分卷可稽。是系爭土地既未列入徵收計畫，核與前開抵繳要件不合，原告據之申請抵繳贈與稅，被告予以否准，於法並無不合。
五、次查，被告為稅捐稽徵機關，依法掌理稅捐之徵收，與發布都市計畫機關之權責本即不同，本件抵繳標的物被劃定為道路用地，實與被告之職權無涉，被告之職權只能針對抵繳之標的物是否符合抵繳之要件為判斷，亦即被告只對職權範圍內之事項為審查。是原告主張：系爭土地因高雄市政府發布都市○○○○○道路用地，淪為「不易變價」之土地，被告指摘其不合「易於變價」有失衡平原則且有違誠實信用法則云云，實有誤會。
六、再查，司法院釋字第四００號、第四二五號、第四四０號等解釋意旨，雖指出土地所有權人因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應予以徵收或合理之補償，惟司法院釋字第四００號解釋理由書內亦明言「國家應依法律之規定辦理徵收給予補償，並斟酌國家財政狀況給予相當補償」，易言之，各級政府因興辦公共事業或實施國家經濟政策需要，對於徵收取得之土地固應給予補償，惟亦需在「依法律之規定辦理徵收」前提下，斟酌其財源狀況而給予土地所有權人相當之補償，並非意指其提供土地作為既成道路而供公眾使用之所有權人，均得本於該號解釋而請求各級政府機關辦理徵收而要求給予補償。換言之，就本件而言，系爭土地既未經徵收，即政府機關對原告尚未負有給付徵收補償金之債務，自無原告所稱國家對原告系爭土地負有徵收之義務，而原告對國家負有繳納贈與稅義務，且雙方均有困難，其給付種類亦相同為金錢債務，何不類推民法規定為抵銷之情形。再者，依據行政院秘書長八十五年十二月十四日台八十五內字第四五七四五號函附會商結論略以：「一、第一階段：．．爰以政府曾辦理拓寬或打通之道路，於該道路範圍內登記為『道』地目之私有土地，而未予徵收補償者，列為第一階段政府辦理取得之私有既成道路。二、第二階段：第一階段以外，由政府開闢而未辦理徵收補償之私有既成道路，列入第二階段辦理，並依其道路寬度排定下列優先順序：⒈第一優先：道路寬度超過十五公尺者。⒉第二優先：道路寬度為八公尺至十五公尺者。⒊第三優先：道路寬度未達八公尺者。」亦對各地方政府之土地徵收，排定先後順序。是查，本件贈與稅為原告八十三年度應納之稅捐債務，而系爭土地之徵收補償，猶待排序辦理，是難隨時變價，要難謂符前揭遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之要求。故原告主張：本件申請以其所有系爭土地抵繳贈與稅，符合前開司法院解釋意旨云云，自不足採信。
七、末按，遺產及贈與稅法施行細則第四十四條係規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」又按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文，此即行政程序法關於平等原則之規定；而依此條之反面解釋，即行政行為，若有正當理由，即得為差別待遇。查公共設施保留地依據都市計畫法第五十條之一規定因係免徵遺產稅及贈與稅，是其並非遺產及贈與稅法第三十條第二項規定所稱之「課徵標的物」，故其除非符合「其他易於變價或保管實物」之要件，否則即不得據以申請抵繳；而公共設施保留地之道路用地性質上並非「易於變價或保管之實物」，故依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，其本非得申請據以抵繳之實物；然因遺產稅及贈與稅原均是以金錢給付為內容之租稅，其中遺產稅是因被繼承人死亡而發生之租稅，性質上屬隨時稅，一旦發生，若金額又相當龐大，納稅義務人可能無法以現金一次繳納，縱准分期，對納稅義務人有時亦有困擾，故有遺產及贈與稅法第三十條第二項實物抵繳之便民措施；而遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項規定更是因考慮到遺產稅此種特性，乃本於兼顧納稅義務人利益之立場，於遺產及贈與稅法第三十條第二項本法規定外，另給予納稅義務人抵繳利益之規定。至於贈與稅原則上是以贈與人為納稅義務人，其是否贈與，贈與標的及贈與時間均是贈與人所得決定及安排，核與遺產稅具有「隨時稅」之特質，並不相同。至於遺產及贈與稅法第七條第一項規定以受贈人為納稅義務人之贈與稅，因此種贈與稅之納稅義務人，係屬贈與稅應以贈與人為納稅義務人之例外規定，類似遺產稅所具有之「隨時稅」性質，故遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第二項亦有同於遺產稅之擴大抵繳範圍之兼顧納稅義務人利益之規定。可知，遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定，乃本於以贈與人為納稅義務人之贈與稅，其本質上與遺產稅及以受贈人為納稅義務人之贈與稅有所差異之考量下，而為之規範，故依此規範所生得抵繳實物範圍之差異，即難謂有違反平等原則。原告主張：其以既有之公共設施保留地，申請抵繳約三分之二贈與稅款，同屬遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定之「非課徵標的物」、「公共設施保留地」、「納稅義務人」，卻遭被告否准，顯與平等原則，禁止行政行為恣意相違云云，委不足採。另自遺產及贈與稅法施行細則第四十四條尚特別規定，都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅及贈與稅之公共設施保留地，納稅義務人得據以申請抵繳等內容，益見都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地，是不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳要件，否則即無於施行細則中再另立條文規範之必要，亦併予敘明。
八、綜上所述，原告之主張並無可採。被告否准原告以其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地抵繳應納贈與稅及行政救濟利息，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 七 月 十一 日
第一庭審判長法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 七 月 十一 日
書記官 藍亮仁