高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00238號原 告 乙○○
丙○○○兼 共 同訴訟代理人 甲○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國95年1月25日府法字第0950089085號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告乙○○、丙○○○及甲○○3人於民國（下同）92年1月間，以交換方式分別取得訴外人蔡健二所有坐落嘉義市○○段○○○○○○號應稅土地（下稱系爭應稅土地）之細微應有部分（分別為1/90000、2/90000、4/90000），蔡健二同時亦以交換方式分別取得原告乙○○所有坐落嘉義市○○○段○○○○○○號、原告甲○○所有坐落台北縣三重市○○段54-1、54-2、54-3、54-4地號、台北市○○區○○段4小段161-3地號等公共設施免稅地、台南縣○○鎮○○段○○○○號（訴願決定書誤為公共設施免稅地）、台南縣○○鎮○○段○○○○號應稅土地及嘉義縣太保市○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地、原告丙○○○所有坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地等共10筆土地之應有部分（分別為1/10000、1/10000、1/10000、1/10000、1/10000、26/10000、1/10000、1/10000、1/10000、1/10000），而取巧形成土地共有關係。原告3人及蔡健二再於92年5月間辦理上開11筆土地之共有物協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告3人分別取得系爭應稅土地之應有部分（其應有部分分別為13203/90000、15743/90000、61054/90000），同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，由分割前之53年間每平方公尺6.3元，分割後分別調高為每平方公尺30,511元、30,577.3元及30,794.8元。原告3人隨即於92年5月29日分別將系爭應稅土地之上開應有部分以買賣方式移轉登記予蔡健二，致地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，於94年4月1日對原告乙○○、丙○○○及甲○○等3人分別補徵土地增值稅新台幣（下同）1, 180,326元、1,407,326元及5,458,180元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提書狀及準備程序時之聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出之書狀及準備程序時主張之理由略以：
一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額: 一、規定地價後未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定。」土地稅法第31條第l項第l款及第2項定有明文。「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅」乃為平均地權條例施行細則第23條第l項，及土地稅法施行細則第42條第2項所明定。又「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告現值一平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第51條第1項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記」亦是主管稅捐稽徵之中央主管機關財政部所採行之一貫立場，財政部並於81年7月6日台財稅字第810238739號及92年1月14日台財稅字第0910456670號迭次函示在案。
二、原告係於92年5月間向地政機關辦理系爭應稅土地之共有物分割登記，於同年5月59日將491-2號土地移轉予訴外人蔡健二，並依規定向被告申報土地移轉現值，經被告調閱相關資料查核後，同意准予免徵土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之應有部分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。且被告當時亦係依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項、平均地權條例施行細則第23條第l項及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後始核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇。詎被告在原告完成土地移轉登記後，率以乙紙財政部嗣後所發布之93年8月11日台財稅字第09304539730號令為依據，將先前已確定且同係被告所核准免徵土地增值稅之處分撤銷，乃課予原告須補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。
三、稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總額之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定定之，此為前揭土地稅法第31條第l項第l款及第2項之規定所明示。且平均地權條例中第2章設有「規定地價」專章，其後並設有「照價徵稅」、「照價收買」、「漲價歸分」之章節，足見國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準，至為明確。本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原所核定免徵土地增值稅之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。
四、被告廢棄前開免徵土地增值稅之合法處分，課予系爭補徵土地增值稅之處分，無非係以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令為據，然：
（一）按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義，自不待言。
（二）該函釋雖係對土地稅法第28條、第31條所為之解釋，惟觀上揭二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函釋等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。
（三）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令既非闡明法規之原意，而屬超越法條文義之外之違法行政解釋，自無司法院釋字第287號解釋之適用。縱行政機關基於政策性考量而發布該解釋令，理論上亦應從發布後始發生一定拘束之效力，惟本件被告竟以嗣後93年8月11日發布之上揭解釋令，溯及既往對於同年7月已完成土地所有權移轉之交易行為，補徵土地增值稅，顯已違反不溯及既往之原則，其違失之處，甚為明顯。
五、被告課予原告須補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護原則，按司法院25年院字第1557號解釋：「．．．其原處分或原決定即屬確定，該處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由決定官署自動撤銷其決定。．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置。」而最高行政法院54年度判字第255號判決亦重申上述解釋意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告於92年5月間向地政機關辦理系爭應稅土地之共有物分割登記，於同年5月再將該土地之應有部分分別移轉予原所有權人蔡健二，並依規定向被告申報土地移轉現值，經被告調閱相關資料查核後，同意准予免徵土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之應有部分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函釋補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告機關之處分，於法實有違誤。
六、原告確無被告所稱取巧操作情事，此從原告取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均循行為時之法律辦理，無任何不法行為。縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，對原告而言當屬合法「節稅」範疇，而節稅不僅符合納稅義務人之期待，亦屬社會道德觀念所允許之行為。諸如，實務上經常出現人民以低於公告土地現值之價格，購入未徵收之公共設施保留地時，不僅可以公告土地現值捐贈予政府機關，更可於申報捐贈當年度之綜合所得稅時，將捐贈之金額全數扣除，而達到節省所得稅之目的。又如，繳交遺產稅時，購入未徵收之公共設施保留地後死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅款，因而達到節稅之效果。凡此均是實務上節稅之方法，且經年獲稅捐稽徵機關容許，類此情形，但未見稅捐稽徵機關以解釋令函之方式，溯及既往命前揭因節稅並已核課之人補繳任何稅捐。足見，縱本件原告因此而減免相當之土地增值稅，乃屬合法節稅之範疇，該節稅之方式是否妥適，政策上或有討論之空間，惟政策上倘未明確宣示，徒認定原告係取巧操作之輩，並溯及既往對已核課確定之本件原告課以補繳土增稅之處分，誠非事理之平，被告所為處分，均有違法失當，請准判決撤銷。
乙、被告答辯之理由略以：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
二、次按「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第十九條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之事實，此為租稅法學所通稱實質課稅原則之意涵，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅之適用（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）．．．爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備仍宜對其課稅．．．」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋有案
三、再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令所明釋。
四、本件原告3人先取得訴外人蔡健二所有系爭應稅土地細微應有部分（分別為1/90000、2/90000及4/90000），再以前述取巧方式同時刻意形成上開各筆公設免稅地、應稅土地及不課徵土地增值稅農地之共有關係後，利用共有土地分割價值增減數在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割，由地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由原來53年間之每平方公尺6.3元，調高為每平方公尺30,511元、30,577.3元及30,794.8元（已超越當期土地公告現值每平方公尺30,511元）；並分配由原告3人取得（應有部分分別為13203/90000、15743/ 90000、61054/90000），其餘土地之前次移轉現值雖因改算而調降，增加漲價數額，因係多為免稅及不課稅，自無增加稅賦之負擔。然後原告隨即將系爭應稅地以買賣方式移轉登記予蔡健二，此時因已無土地漲價額，無需繳納土地增值稅。查本件系爭應稅土地分割前之前次移轉現值原為53年間每平方公尺6.3元，如出售移轉應依據土地稅法第28條、第31條第1項規定，計算漲價總數額，繳納土地增值稅；惟原告為規避鉅額稅賦，卻以取巧手段利用共有物分割，藉由地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算地價，以調高其前次移轉現值，降低漲價數額，達到無需繳納土地增值稅之目的；再將應稅土地移轉登記歸還原土地所有權人。如此以迂迴取巧手段，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，藉以規避鉅額稅賦情形，顯有違前揭財政部函釋之實質課稅與租稅公平原則。被告乃依前揭法條分別向乙○○、丙○○○、甲○○等3人補徵系爭應稅土地之土地增值稅1,180,326元、1,407,326元及5,458,180元，認事用法尚無不合。
五、查土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。又土地稅法第28條所規定「已規定地價之土地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時 (如共有土地分割)，則該未獲有利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的。換言之，土地稅法第28條所定「移轉」，並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院56年判字第144號判例、鈞院93年度訴字第721號及770號判決，均同此結論。）現行已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，雖係依內政部頒訂「土地分割改算地價原則」為之；因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然依上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，並不相同。是共有土地分割後各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，足以反應土地自然漲價之實際情形且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。由上可知，「土地分割改算地價」目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後各宗土地登記簿之便宜行事；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之，一般稅捐稽徵作業上基於便宜計算，於慣例上雖以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，但稽徵機關若認為依分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅及租稅公平時，自得仍依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，不容置疑。被告依上開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，對原告之應稅土地補徵土地增值稅，尚無違誤。
六、次查「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體的表現行為，且值得信賴保護之利益者，即應受信賴保護原則之保護。」為司法院釋字第589號釋文明釋。準此，信賴保護原則之適用須行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，始產生其信賴基礎。本件雖依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令補徵原告之土地增值稅，惟行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋）。其次，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令僅闡明土地稅法有關法規之原意，係為補強一般稅捐稽徵機關基於便宜計算，依地政機關計算通知「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，於個案有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核課土地增值稅，並非單純行政命令，而係本於職權要求所屬稅捐稽徵機關，就個案情況依據土地稅法相關規定採實質課稅原則，直接適用土地稅法相關規定，並非於土地法規定之外另行創設人民納稅義務。申言之，被告並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法令依據，而係依據土地稅法第28條及31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無行政機關之行政行為對相關之法規修改或廢止，讓原告產生信賴之基礎及構成信賴要件之行為，足以損害原告等可信賴之利益。本件原告巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，原告前開行為形式上均為合法，惟其係刻意塑造之法律形式，藉私法關係達到規避公法上稅負之行為，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，其處置財產過程缺乏可資保護之正當性，自無「信賴保護原則」之適用。另所謂節稅係指為完成某項經濟行為，如有多種途逕可循時，納稅義務人選擇其稅負最輕之途逕以行之，以獲免稅或少納稅之行為而言，本件原告以迂迴取巧手段刻意安排創設共有物分割，以提高系爭土地之前次移轉現值，達成減、免稅之目的，被告援引實質課稅原則，依法補徵尚無不符。原告訴稱其創設共有物分割改算原地價為節稅行為，顯係對節稅之意涵有所誤解。又稅捐稽徵機關在核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，仍應依法補徵，為稅捐稽徵法第21條所明文規定。又依最高行政法院58年判字第31號判例意旨「．．．如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分有錯誤短繳，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原處分，而補徵其應納稅額。」本件既經於核課期間發現系爭應納之土地增值稅，原處分即應依法補徵，被告依上述財政部規定向分割後再移轉時之納稅義務人補徵土地增值稅，並無違反租稅法定主義、法律不溯及既往之原則、法安定性主義及信賴保護原則。
七、再查「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同之經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照；是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象，是本件處分並無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形之一，爰依被告之聲請，准由其一造辯論而為判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
三、本件原告3人於92年1月間，以交換方式分別取得訴外人蔡健二所有坐落嘉義市○○段○○○○○○號之系爭應稅土地之細微應有部分（分別為1/90000、2/90000、4/90000），蔡健二同時亦以交換方式分別取得原告乙○○所有坐落嘉義市○○○段○○○○○○號、原告甲○○所有坐落台北縣三重市○○段54-1、54-2、54-3、54-4地號、台北市○○區○○段4小段161-3地號等公共設施免稅地、台南縣○○鎮○○段○○○○號（訴願決定書誤為公共設施免稅地）、台南縣○○鎮○○段○○○○號應稅土地及嘉義縣太保市○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地、原告丙○○○所有坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地等共10筆土地之應有部分（分別為1/10000、1/10000、1/10000、1/10000、1/10000、26/10000、1/10000、1/10000、1/10000、1/10000），而取巧形成土地共有關係。原告3人及蔡健二再於92年5月間辦理上開11筆土地之共有物協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告3人分別取得系爭應稅土地之應有部分（其應有部分分別為13203/90000、15743/90000、61054/90000），同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，由分割前之53年間每平方公尺6.3元，分割後分別調高為每平方公尺30,511元、30,577.3元及30,794.8元。原告3人隨即於92年5月29日分別將系爭應稅土地之上開應有部分以買賣方式移轉登記回蔡健二，致地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，94年4月1日對原告乙○○、丙○○○及甲○○等3人分別補徵土地增值稅1,180,326元、1,407,326元及5,458,180元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有嘉義市地政事務所地價改算通知書、共有土地分割明細表、土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書及被告補徵土地增值稅繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以：
（一）國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均依據平均地權條例之主管機關即內政部所屬地政機關所公告之土地現值為核算標準，系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「共有土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前自已發生公示性及拘束力。稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。
（二）本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分，分割共有物、完成分割登記、甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均依據憲所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬合法「節稅」範疇。
（三）財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，將先前已確定且同係被告機關所核准免徵土地增值稅之處分撤銷，另課予原告須補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、法律不溯及既往之原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益云云，資為爭執。
五、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；又於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要不待言。
（二）本件原告與訴外人蔡健二間，就系爭應稅土地與前揭其餘10筆公設免稅地、應稅土地及不課徵土地增值稅農地共有關係之取得與分割之緣由，並原告於分割取得系爭應稅土地之應有部分後隨即移轉歸還予蔡健二，致得免繳土地增值稅乙節，已如前述。就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告分別於：（1）92年1月間以原告乙○○所有坐落嘉義市○○○段○○○○○○號公共設施免稅地應有部分1/10000，交換蔡健二所有系爭應稅土地之應有部分1/90000，形成土地共有關係；（2）以原告甲○○所有坐落台北縣三重市○○段54-1、54-2、54-3、54-4地號、台北市○○區○○段4小段161-3地號等公共設施免稅地、台南縣○○鎮○○段○○○○號、台南縣○○鎮○○段○○○○號應稅土地及嘉義縣太保市○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地之應有部分（分別為1/10000、1/10000、1/10000、1/10000、26/10000、1/10000、1/10000、1/10000），交換蔡健二所有系爭應稅土地之應有部分4/90000，形成土地共有關係；（3）以原告丙○○○所有嘉義縣○○鄉○○段○○○○號免徵地增值稅農地之應有部分1/10000，交換蔡健二系爭應稅土地之應有部分2/90000，而形成土地共有關係，如上所述，原告分別以交換方式，造成系爭應稅土地存在懸殊比例之共有關係，復於92年5月間依共有土地（所有權）分割改算地價原則向地政機關申請將共有物分割，並由原告乙○○取得應有部分13203/90000，原告丙○○○取得15743/90000，原告蔡文生取得系爭應稅之應有部分61054/90000，蔡健二則取得上開交換土地之全部權利。嗣原告3人隨即於92年5月29日分別將前揭系爭應稅土地之應有部分以買賣方式移轉登記予蔡健二。衡諸原告和蔡健二間就上開系爭應稅土地及前揭其餘10筆土地進行之應有部分之交換移轉，均形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告分別取得系爭應稅土地上開應有部分後隨即將之移轉登記予蔡健二，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之系爭應稅土地與其餘10筆土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成日後再移轉系爭應稅土地時產生無漲價數額之假象，以規避系爭應稅土地應有部分出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本此意旨，即足明瞭。
（四）再所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人蔡健二間就系爭應稅土地，分別藉非常規之細微應有部分所有權移轉及交換其餘10筆土地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由系爭應稅土地與其餘10筆土地進行分割，由原告分別取得系爭應稅土地前揭應有部分，隨即將之出售移轉予原所有權人蔡健二，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可墊高系爭應稅地之前次移轉現值，進而於出售系爭應稅土地之應有部分時，無庸就系爭應稅土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與蔡健二間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣將系爭應稅土地之應有部分出售予蔡健二之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故無庸繳納土地增值稅，純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（六）另稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人蔡健二間，就系爭爭應稅土地分別藉非常規之細微應有部分所有權移轉及交換其餘10筆土地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由系爭應稅土地與其餘10筆土地進行分割，由原告分別取得系爭應稅土地前揭應有部分，隨即將之出售移轉予原所有權人蔡健二；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，由分割前之53年間每平方公尺6.3元，分割後分別調高為每平方公尺30,511元、30,577.3元及30,794.8元，致原告於事後移轉系爭應稅土地時，計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零，核已違反租稅公平原則。故被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告分別補徵前揭土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，灼然甚明。且本件被告係就系爭應稅土地分別補徵前揭土地增值稅，核與前揭合併分割之台南縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○段○○○○號2筆土地係屬應稅土地，而被告是否將之誤為免徵或不課徵土地增值稅之土地無關，故原告於準備程序時主張依實質課稅原則，應將該2筆土地部分扣除，但被告卻未將其自補徵前揭土地增值稅中加以扣除云云，顯有誤解，不足採取。
（七）復按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於94年4月1日作成補徵前揭土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。
（八）末按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題；又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告依土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定，對原告乙○○、丙○○○及甲○○等3人分別補徵土地增值稅1,180,326元、1,407,326元及5,458,180元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 28 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 7 月 28 日
書記官 林幸怡