高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二三０號民國九十原 告 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年一月十七日高巿府法一字第０九五０００三三二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落高雄市○鎮區○○段一四九五、一四九六之一地號等二筆土地及高雄巿前鎮區鎮七十一號、七十三號房屋，原為訴外人張謝備所有，嗣張謝備於民國（下同）八十七年六月十五日死亡，惟其繼承人並未辦理繼承登記，被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）僅查知原告為繼承人之一，歷年來皆向原告發單催繳地價稅及房屋稅，惟原告均未繳納，前鎮分處乃移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）執行，並取得執行（債權）憑證在案。原告於九十四年八月二十五日向前鎮分處提出陳情書及繼承系統表，請求重行依系統表所載八位繼承人平均分開課徵系爭地價稅及房屋稅，經前鎮分處以九十四年九月七日高巿稽前地字第０九四０００一七四四０號函否准分單繳納。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
（一）緣坐落高雄市○鎮區○○段一四九五、一四九六之一地號等二筆土地形狀為尖三角形，約三坪多，不足停一台車（係被徵收後之畸零地）。
（二）又高雄巿前鎮區鎮七十一號、七十三號房屋，以上均為原告之母張謝備所有，嗣後於八十七年六月十五日死亡，惟其繼承人共八人，亦未辦理繼承登記。歷年來前鎮分處皆向張謝備發單，催繳地價稅、房屋稅，原告俟於母親的欠繳稅款，多次向前鎮分處承辦人員聲明，其繼承人八位，並取得承辦人員口頭答應協助辦理，分單作業八位繼承人均各有八分之一稅款，平均分開核課徵對象。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按民法第一千一百五十一條規定：繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。稅捐稽徵法第十二條規定：共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。財政部九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五三八五四號函釋：「有關公同共有土地未設管理人者，其應納之地價稅繳款書上納稅義務人應如何記載、如申請分單繳納者，應否由全體公同共有人共同提出申請並以書面協議個別分擔比率或金額，及如對稅捐稽徵機關課徵之公同共有土地地價稅不服，應否由全體公同共有人共同申請復查一案。說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部六十八年六月二十四日台財稅第三四三四八號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部九十二年二月十日台財稅字第０九二０００五九四八號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。四、依前開本部六十八年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第二百七十三條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」
（二）卷查坐落高雄市○鎮區○○段一四九五、一四九六之一地號等二筆土地及高雄巿前鎮區鎮七十一、七十三號房屋原為訴外人張謝備所有，訴外人張謝備於八十七年六月十五日死亡後，因繼承人未辦繼承登記，前鎮分處因實際困難，無法查明全部繼承人，僅查得繼承人一人即原告，致歷年來皆向原告發單催繳取證、移送執行，其稽徵程序核與上開財政部九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五三八五四號函釋並無不合。
（三）次查，原告於九十四年八月二十五日向前鎮分處請求「重行依繼承系統表所載八位繼承人平均分單課徵」，案經前鎮分處九十四年九月七日高市稽前地字第０九四０００一七四四０號函復略以：「一、地價稅部分：八十六年至九十三年正期開徵地價稅八件已合法取證，移送高雄行政執行處辦理，歉難辦理分單作業。另補徵八十九年至九十三年差額地價稅及九十四年起開徵地價稅分單，請文到七日內檢附願負連帶繳納責任之承諾書憑辦。二、房屋稅部分：未保存登記，公同共有人應檢附相關繼承證明文件，辦理納稅義務人名義變更後，再依實際繼承人名義重新發單。」查本件系爭房地之原所有權人張謝備於八十七年六月十五日死亡後，其繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條定有明文，且因其未設管理人，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，應以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，如經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，應准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納；惟查，本件僅由公同共有人之一即原告，申請分單，其並未承諾負連帶繳納責任，是前鎮分處否准按原告提供之繼承系統表所載八位繼承人平均分單課徵房屋稅及地價稅，於法洵無違誤。
（四）綜上所陳，本件系爭房地為公同共有，原告既不願承諾負連帶繳納責任，原處分依首揭財政部九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五三八五四號函釋，否准平均分單課徵房屋稅及地價稅，認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回。
理 由
一、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十二條分別定有明文。因之，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納義務。次按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第十九條第三項亦定有明文。又按「有關公同共有土地未設管理人者，其應納之地價稅繳款書上納稅義務人應如何記載、如申請分單繳納者，應否由全體公同共有人共同提出申請並以書面協議個別分擔比率或金額，及如對稅捐稽徵機關課徵之公同共有土地地價稅不服，應否由全體公同共有人共同申請復查一案。說明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部六十八年六月二十四日台財稅第三四三四八號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部九十二年二月十日台財稅字第０九二０００五九四八號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。四、依前開本部六十八年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第二百七十三條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」亦經財政部九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五三八五四號函釋在案。而上開函釋乃係闡明稅捐稽徵法第十二條之涵意，並未逾越該法規之意旨，本院自得予以援用。
二、經查，坐落高雄市○鎮區○○段一四九五、一四九六之一地號等二筆土地及高雄巿前鎮區鎮七十一號、七十三號房屋，原為訴外人張謝備所有，嗣張謝備於八十七年六月十五日死亡，惟其繼承人並未辦理繼承登記，前鎮分處僅查知原告為繼承人之一，歷年來皆向原告發單催繳地價稅及房屋稅，惟原告均未繳納，前鎮分處乃移送高雄行政執行處執行，並取得執行（債權）憑證在案。原告於九十四年八月二十五日向前鎮分處提出陳情書及繼承系統表，請求重行依系統表所載八位繼承人平均分開課徵系爭地價稅及房屋稅，經前鎮分處以九十四年九月七日高巿稽前地字第０九四０００一七四四０號函否准分單繳納等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告行政執行案件移送書、高雄行政執行處執行（債權）憑證、原告九十四年八月二十五日陳情書及繼承系統表、前鎮分處九十四年九月七日高巿稽前地字第０九四０００一七四四０號函附於原處分卷可憑，堪予認定。
三、原告雖主張：坐落高雄市○鎮區○○段一四九五、一四九六－一地號等二筆土地及高雄巿前鎮區鎮七十一、七十三號房屋，原為原告之母張謝備所有，張謝備於八十七年六月十五日死亡後，因繼承人未辦繼承登記，原告多次向被告承辦人員聲明繼承人有八位，並經該承辦人員口頭答應協助辦理分單作業，由八位繼承人平均各負擔八分之一稅款云云，資為爭議。
四、經查，坐落高雄市○鎮區○○段一四九五、一四九六之一地號等二筆土地及高雄巿前鎮區鎮七十一、七十三號房屋原為原告之母張謝備所有，張謝備於八十七年六月十五日死亡後，因繼承人未辦繼承登記，前鎮分處因實際困難，無法查明全部繼承人，僅查得繼承人一人即原告，致歷年來皆向原告發單催繳取證、移送執行等情，此有前鎮分處房屋稅稅額繳款書及掛號郵件收件回執、前鎮分處地價稅繳款書及掛號郵件收件回執、被告行政執行案件移送書及高雄行政執行處執行（債權）憑證附於原處分卷可憑。是被告之稽徵程序核與前揭規定，並無不合。
五、次查，原告於九十四年八月二十五日向前鎮分處請求「重行依繼承系統表所載八位繼承人平均分單課徵」，案經前鎮分處九十四年九月七日高市稽前地字第０九四０００一七四四０號函復略以：「一、地價稅部分：八十六年至九十三年正期開徵地價稅八件已合法取證，移送高雄行政執行處辦理，歉難辦理分單作業。另補徵八十九年至九十三年差額地價稅及九十四年起開徵地價稅分單，請文到七日內檢附願負連帶繳納責任之承諾書憑辦。二、房屋稅部分：未保存登記，公同共有人應檢附相關繼承證明文件，辦理納稅義務人名義變更後，再依實際繼承人名義重新發單。」等情，此有原告九十四年八月二十五日陳情書及繼承系統表、前鎮分處九十四年九月七日高巿稽前地字第０九四０００一七四四０號函附於原處分卷可稽。是本件系爭房地之原所有權人張謝備於八十七年六月十五日死亡後，依民法第一千一百五十一條之規定，其繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，且因其未設管理人，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，應以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人既係對應納稅捐負連帶責任，如經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，應准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納。惟查，本件僅由公同共有人之一即原告，申請分單，其並未承諾負連帶繳納責任，是前鎮分處否准按原告提供之繼承系統表所載八位繼承人平均分單課徵房屋稅及地價稅，於法洵無違誤。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告之主張，不足採信。本件系爭房地為公同共有，原告既不願承諾負連帶繳納責任，則被告依稅捐稽徵法第十二條及民法第一千一百五十一條之規定，否准原告平均分單課徵系爭房地之房屋稅及地價稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 三十 日
書記官 藍亮仁