高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00262號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國95年3月22日台財訴字第09400633480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告為中國報系出版事業股份有限公司（下稱中國報系公司）負責人，亦即為行為時（下同）所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於91年度給付非中華民國境內居住之訴外人劉俊賢薪資所得新台幣（下同）564,000元，應扣繳稅款112,800元，未依規定辦理扣繳，經被告責令原告限期補繳應扣未扣之稅款112,800元，惟原告仍未依限辦理，被告遂再按原告應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰計338,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）按所得稅法第88條規定扣繳義務人係「依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款」，若納稅義務人所得額未達扣繳辦法規定之標準時，扣繳義務人自無法代為扣繳及依同法第92條規定繳納，而依「薪資所得扣繳辦法」第4條第1項但書規定「但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳」，另依「薪資所得扣繳稅額表」規定之起扣標準，薪資所得人每月薪資所得額在48,501元以上者，扣繳義務人於每月給付薪資時，始應代為扣取。本件中國報系公司發行人劉俊賢91年薪資所得合計564,000元，每月平均薪資所得為47,000元，未達「薪資所得扣繳稅額表」規定起扣標準之48,501元，依「薪資所得扣繳辦法」第4條第1項但書規定「免予扣繳」，原告既依規定「免予扣繳」，自無違反所得稅法第88條與第92條規定之理。原告既未違反所得稅法第88條規定，被告依同法第114條第l項第l款後段規定處分，即非適法。
（二）中國報系公司發行人劉俊賢於民國（下同）84年即擔任發行人一職至今，88年出版法廢止後，發行人一職已屬榮譽顧問之性質。不必親自到公司上班，平常有事連絡，都是使用電話，每月薪資均由其指定之親友代領並轉交或逕匯入其指定之金融機構，被告僅依據原告將薪資匯至國外之事實，認定原告知悉劉俊賢已非中華民國境內居住之個人，顯係囿於自身固定上下班之傳統社會觀念，反而有違現代社會生活的經驗法則。至於員工之入出境及戶籍登記資料，係客觀的事實，與原告主觀上有無故意或過失不知此一事實無涉，尤其，這兩項資料關係員工的隱私權，原告本無權向警政署入出境管理局調閱相關資料，實亦無過失可言。況一般公司都是按月發給薪資及預扣繳所得稅，若如被告主張原告得不顧員工隱私權而應隨時注意員工入出境及戶籍動態，則原告唯有在每月發放薪資前，向戶政及移民機關申請閱覽非固定上下班員工的相關資料，否則，無法及時依法預扣繳百分之二十所得稅。故被告之主張勢必大增戶政及移民機關的負擔，浪費行政資源。
（三）另中國報系公司所屬員工譚翔心於91年擔任公司會計，但譚翔心非受託匯款給劉俊賢之人，電話中亦無法完整說明，故被告電話詢問之記錄「由公司每月匯入」一語，與事實不合。被告僅以未經原告簽名具結之電話詢問紀錄為證，即率而認定係原告主動匯款給劉俊賢，亦顯非適法。且不預扣繳劉俊賢之所得稅，對原告並無任何利益可言，原告實無不預扣繳之必要。尤其，如依被告調閱資料所認定，劉俊賢早於85年2月14日出國未回，並於89年12月22日辦理除戶登記，但歷年來，原告不僅依法申報劉俊賢之薪資所得，91年以前，因劉俊賢薪資所得高於「薪資所得扣繳辦法」規定之起扣標準，原告且依法先行扣繳，足證原告確實一直不知劉俊賢何時出國與除戶。
（四）目前，各行政機關電腦連線已相當普及，被告可依稅捐稽徵法第30條規定，要求戶政及移民機關隨時提供已從中華民國境內居住之個人轉為非中華民國境內居住之個人之資料，並及時告知扣繳義務人依法扣繳，即可達到依法課稅及防止漏稅之目的，但被告不採此一依法有據之簡易方法，反而直接將責任轉嫁扣繳義務人，有違行政程序法第7條第2款規定行政行為有多種能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少之規定。甚至如上所述，形同要求原告侵害員工的隱私權，足證被告之主張有違行政程序法同款規定之必要性比例原則。且被告據以罰鍰之所得稅法第114條第l項第l款規定，不論扣繳義務人係故意或過失，亦不論情節輕重，凡逾期未補繳者，概處三倍定額之罰鍰，依司法院釋字第583號及471號解釋意旨，顯有違憲法第23條規定之比例原則。並請求依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。
（五）劉俊賢係定居大陸地區，且近年來臥病在床，而依我國憲法規定，大陸地區係屬「中華民國境內」，故被告認定非屬中華民國境內，亦顯非適法。
二、被告答辯之理由略以：
甲、本稅部分
（一）按「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：
一、．．．（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．。」、「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：．．．二、薪資按給付額扣取百分之二
十．．．。」分別為所得稅法第92條第2項、各類所得扣繳率標準第2條第1項第l款第l目及第3條第2款所明定。
（二）查劉俊賢於85年2月14日遷出國外並辦理除戶登記，91年度無任何入出境紀錄，依所得稅法第7條第3項規定，屬「非中華民國境內居住之個人」，有內政部警政署入出境管理局94年4月27日境信雲字第09410829390號函檢附入出國日期證明書及戶籍資料附卷可稽，是劉俊賢既非中華民國境內居住之個人，依首揭規定，自無薪資所得扣繳辦法之適用。
（三）次查，原告91年度為中國報系公司負責人，即同法第89條規定之扣繳義務人，該公司於91年度給付劉俊賢薪資所得564,000元，係按月匯入劉俊賢提供之國外帳戶，未依各類所得扣繳率標準規定，於給付時扣取百分之20之扣繳稅款，被告限期責令原告於94年4月15日前補繳應扣未扣之稅額112,800元，揆諸首揭規定，洵無違誤，請予維持。
乙、罰鍰部分
（一）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰: 一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並接應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰; 其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第l項第1款所明定。
（二）查原告為中國報系公司負責人，即同法第89條規定之扣繳義務人，該公司於91年度給付劉俊賢薪資所得564,000元，未於給付時扣取百分之20之扣繳稅款，被告限期責令原告補繳應和未扣之稅額112,800元，惟原告未依限補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之稅款，違反所得稅法第114條第1項第1款後段規定，被告接應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計338,400元（計至百元止），洵無違誤，請予維持。
（三）至原告稱未依規定辦理扣繳事宜，乃因中國報系公司不知劉俊賢於國內無戶籍乙節，查劉俊賢於中國報系公司擔任發行人，且長年居住於國外，其薪資按月匯入劉俊賢提供之國外帳戶，原告尚難謂不知劉俊賢非中華民國境內居住之個人，是未依規定盡扣繳義務，縱非故意，仍難卸免其過失漏未扣繳稅款之責任。又應受行政罰之行為不以故意為限，過失亦應處罰，所稱委無足取，本件原處分應予維持。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。而行為時各類所得扣繳率標準第3條第2款則規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：．．．二、薪資按給付額扣取百分之二十。．．．。」上述各類所得扣繳率標準之規定，是行政院依據所得稅法第88條第2項規定之授權，所發布關於薪資所得扣繳之細節性及執行性之法規命令，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用，合先敘明。
二、本件原告為中國報系公司負責人，亦即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於91年度給付非中華民國境內居住之訴外人劉俊賢薪資所得564,000元，未依所得稅法第88條及各類所得扣繳標準第3條第2款規定，按給付額扣除百分之
20 之扣繳稅款計112,800元，經被告所屬鼓山稽徵所以94年3月11日財高國稅鼓營所字第0940001163號函責令原告限期補繳應扣未扣之稅款112,800元，惟原告仍未依限辦理，被告遂再以94年5月5日94年度財高國稅法違字第06094100249號處分書，按原告應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰計338,400元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，並有被告所屬鼓山稽徵所94年3月11日財高國稅鼓營字第0940001163號函、被告94年5月5日94年度財高國稅法違字第06094100249號處分書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：中國報系公司發行人劉俊賢91年薪資所得合計564,000元，每月平均薪資為47,000元，未達薪資所得扣繳稅額表規定起扣標準之48,501元，依薪資所得扣繳辦法第4條第1項但書規定免予扣繳；且原告為顧及員工之隱私權，無法主動查詢員工之入出境及戶籍登記資料，因而原告並無應注意之義務，當無過失可言；又劉俊賢係居住於大陸，仍屬中華民國境內，被告認定非屬中華民國境內，亦顯非適法云云，資為爭執。
三、經查：
（一）按「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」復為所得稅法第2條第2項及第7條所明定。依上述所得稅法第7條規定，可知應為就源扣繳之所謂「非中華民國境內居住之個人」，並非以其是否為外國籍判斷之，亦即縱無外國國籍，但其於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿183天者，亦屬所得稅法所稱「非中華民國境內居住之個人」。
（二）經查，中國報系公司之發行人劉俊賢係於85年2月14日出境，嗣後未再入境，且已於89年12月22日辦理除戶登記等情，有內政部警政署入出境管理局94年4月27日境信雲字第09410829390號函檢附之入出國日期證明書及劉俊賢除戶資料查詢清單附原處分卷可參，可知劉俊賢在中華民國境內於91年間已無住所，且於該課稅年度並未入境中華民國，亦即並無於該年度在中華民國境內居留滿183天之事實，已甚明確。從而，依所得稅法第2條第2項及第7條之規定，劉俊賢即屬非中華民國境內居住之個人，應堪認定。劉俊賢既屬「非中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第92條第2項、各類所得扣繳率標準第2條第1項第l款第l目及第3條第2款之規定，自無薪資所得扣繳辦法之適用，從而，原告主張：中國報系公司發行人劉俊賢91年薪資所得合計564,000元，每月平均薪資為47,000元，未達薪資所得扣繳稅額表規定起扣標準之48,501元，依薪資所得扣繳辦法第4條第1項但書規定免予扣繳云云，顯有誤解，不足採取。
（三）又如前所述，扣繳義務人有從其向納稅義務人給付之金額中，扣取納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，而原告既為中國報系公司之負責人，而為扣繳義務人，已經原告陳述在卷，並有營業稅稅籍資料查詢作業附原處分卷可稽，則其即負有應依法律規定辦理扣繳之作為義務。另關於中國報系公司91年度給付劉俊賢薪資所得564,000元，原告並未依所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條第2款規定，按給付額扣取20％之扣繳稅款，亦經原告陳述在卷。而中國報系公司之會計莊淑蘭於94年8月18日至被告所屬鼓山稽徵所陳稱：「．
．．（問：貴公司給付劉俊賢先生之薪資方式為何？）剛開始尚未以轉帳方式發放薪水時係由本人（劉先生）親自領，之後大約84、85年起採薪資轉帳方式發放薪水，劉先生自從不常到公司後，其薪資撥到其指定之帳戶（剛開始係國內之帳戶，後來指定國外帳戶）或請他人前來公司領取。（問：可否提供貴公司匯付劉俊賢先生之國外帳戶為何及其指定領取薪資者之相關資料？）．．．目前較有印象的有中國銀行山東分行，．．．。」此有被告所屬鼓山稽徵所談話紀錄及原告由安泰商業銀行北高雄分行所電匯予劉俊賢中國銀行山東省分行帳戶之匯出匯款申請書附原處分卷可參。則劉俊賢自85年起即未再入境，亦即自85年起即未曾再至該公司，又其指明將薪資轉匯至國外之帳戶，則其究竟是否屬「非中華民國境內居住之個人」，原告並非不得查明或要求其為誠實告知之行為，然原告並未就劉俊賢是否為「非中華民國境內居住之個人」一節，為必要之查明或要求其為誠實之告知，足見原告有未善盡注意義務之情事。故原告主張其為顧及員工之隱私權，無法主動查詢員工之入出境及戶籍登記資料，因而原告並無應注意之義務，當無過失可言云云，即不足採。
（四）又所謂租稅，乃國家為支應其支出藉以維繫其功能運作而對人民或其他主體強制取得之金錢或其他財產；並因租稅為國家財政之主要來源，故應以中華民國政府統治權實際所及地區為主，而不及於中國大陸地區。是原告主張劉俊賢定居於中國大陸地區，亦屬中華民國境內云云，即無可採。綜上可知，原告為本件之扣繳義務人，依法負有前揭辦理扣繳之作為義務，則被告以原告未依規定辦理扣繳，及核定原告應補繳應扣未扣之稅款112,800元，經核於法並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。
二、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第275號解釋明釋在案。查稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，而扣繳義務人則係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利；反之，扣繳義務人如有違反扣繳義務，依所得稅法第114條之規定，扣繳義務人即負有賠繳責任之債，及須受因違反公法上扣繳義務而處之行政罰處分（參照黃茂榮著，稅法總論第1冊，第308至309頁）。
三、本件原告為中國報系公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於91年度給付非中華民國境內居住之訴外人劉俊賢薪資所得564,000元，未依所得稅法第88條及各類所得扣繳標準第3條第2款規定，按給付額扣除百分之20之扣繳稅款計112,800元，經被告所屬鼓山稽徵所以94年3月11日財高國稅鼓營所字第0940001163號函責令原告限期於同年4月15日前補繳應扣未扣之稅款112,800元，而原告未依限補繳及補報，且原告違反辦理扣繳之作為義務，而其又未能證明其無過失，是依前述司法院釋字第275號解釋，應得推定原告有過失。是原告有違反所得稅法第88條規定，並其就此違章行為亦有過失，即堪認定。則被告按原告應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計338,400元（計至百元止），經核並無違誤。
四、至原告主張：被告不論原告是否有故意或過失，概依所得稅法第114條第1款後段規定，就其應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰，依司法院釋字第583號及471號解釋，顯然有違憲法第23條所規定之比例原則云云。然查，如前所述，訴外人劉俊賢自85年起即未再入境，亦即自85年起即未曾再至該公司，且其又指明將薪資轉匯至國外之帳戶，則其究竟是否屬「非中華民國境內居住之個人」，原告既係扣繳義務人而負有「公法上行為義務」，且與劉俊賢間平日又有電話之聯絡，並非不得查明或要求劉俊賢為誠實告知之行為，但原告應注意且能注意，竟未注意，其有過失甚明。況依上開所得稅法第114條第1款之規定，前段係授權稅捐稽徵機關責令扣繳義務人限期補繳、補報，後段則係對其未於限期內補繳、補報，加重處罰之規定。亦即該款前段係規範「限期作為義務」，後段係規範違反「限期作為義務」之法律效果。至所得稅法第88條規定扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，應依規定扣繳率扣取稅款，核其目的，無非在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，藉以達成租稅公平原則，並確保國庫之稅收。故所得稅法第114條第1款前段規定應按未扣或短扣之稅額處1倍罰鍰，而後段則規定處3倍罰鍰，乃在督促扣繳義務人應於稅捐稽徵機關限期繳納之期間內，將應扣未扣或短扣之稅款自動繳清，以免增加稽徵之困難及國庫稅收之延宕。故原告之行為如有違反前揭所得稅法第114條第1款後段規定時，被告依法即應就其應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰，被告依上開規定並無享有裁量權之存在（亦即其裁量減縮至零）。再者，稅捐稽徵機關經通知扣繳義務人限期補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，而扣繳義務人對給付納稅義務人之各類所得究有無扣繳義務仍生有疑義時，並不影響其對稅捐稽徵機關之處分依法申請行政救濟之權利，惟稅捐稽徵機關既已通知扣繳義務人限期責令補繳並補報，是扣繳義務人是否有依限辦理，自應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報為準，而作為按應扣未扣或短扣之稅額處以1倍或3倍罰鍰之依據，要非以其另行提起行政救濟（復查或訴願）終結時為準。準此，扣繳義務人對稅捐稽徵機關通知其限期補繳應扣未扣或短扣之稅額及補報扣繳憑單之處分申請復查時，自可先行繳納稅款，待行政救濟確定後如生有應退稅款之情形，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。
從而，被告以原告未於限期繳納之期間內將應扣未扣之稅款自動繳清，而依所得稅法第114條第1款後段規定，就其應扣未扣之稅額處以3倍之罰鍰，經核並無不合，亦無違反比例原則，故原告主張：被告不論原告是否有故意或過失，概依所得稅法第114條第1款後段規定，就其應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰，依司法院釋字第583號及471號解釋，顯然有違比例原則云云，自有誤解，亦不足採。
參、綜上所述，原告主張以上各節，均無可採。被告以原告未依所得稅法第88條規定，對於給付訴外人劉俊賢系爭薪資所得564,000元，按給付額扣除百分之20之扣繳稅款計112,800元，經被告所屬鼓山稽徵所責令原告限期於94年4月15日前補繳，而原告未依限補繳及補報，且有應注意、能注意而不注意之過失，則被告另按原告應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計338,400元（計至百元止），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求本院裁定停止訴訟程序，並聲請大法官解釋，核無必要，且兩造其餘攻擊防禦方法亦核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 9 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 9 日
書記官 林幸怡