高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00027號原 告 財團法人親親文教基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月11日台財訴字第09400378410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報銷售貨物或勞務以外之收入新台幣（下同）289,502元，附屬作業組織親親幼稚園之所得6,782,637元，合計收入7,072,139元，餘絀數為1,479,601元，課稅所得額零元；經被告初核以原告附設親親幼稚園本期之所得6,782,637元誤填為附屬作業組織之所得，乃分別轉正銷售貨物或勞務之收入及支出為25, 059,604元及18,276,967元，並依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項及第3條第1項規定，核定本期餘絀數及課稅所得額1,479,601元，應納稅額359,900元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4條第1項第13款所明定。又行政院依據前開法律授權訂定之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。而推動幼稚教育及提升幼教品質為原告成立之宗旨，親親幼稚園是依據原告章程第2條設立，為原告主要業務之一，原告並非營利法人，故得適用所得稅法第4條第1項第13款免稅規定。
（二）查原告所附設之親親幼稚園，應是附屬作業組織無誤，親親幼稚園之淨所得6,782,637元，會計上或帳務上應列為原告附屬作業組織之所得並無任何錯誤，被告自行將該所得轉列為原告本身銷售貨物或勞務之收入25,059,604元及支出18,276,967元，不僅與事實不符，亦不合會計及帳務處理原則。
（三）次查，幼稚園無論是在課程標準、設備標準、師資培育等皆須符合幼稚教育法相關規定，在法令上幼稚園為「教育機構」並非「營利事業」，又依據教育部88年9月3日台（88）國字第88104324號函，幼稚園為實施幼稚教育之機構，目前係比照學校管理，則幼稚園既非營利事業，何來徵納營利事業所得稅？且被告將「辦理幼稚教育」視為「銷售勞務」極為不當，如因有收取學費就認定為「銷售」，那法院收取訴訟費用，是否亦為「銷售勞務」？況幼稚教育法第15條規定，私人或團體對公立幼稚園或辦妥財團法人登記之私立幼稚園之捐贈，除依法予以獎勵外，並得依所得稅法、遺產及贈與稅法之規定免稅。如稅捐機關為增加稅收，一定要將由非營利性及公益性的財團法人依幼稚教育法辦理幼稚教育視為銷售勞務，收取學費認定為銷售行為，此已違背當初幼稚教育法鼓勵幼稚園由非營利性及公益性的財團法人設立之立法意旨。
（四）另原告因會務需要，須購置幼稚園園所及基金會會所，但所需金額較為龐大，故原告已將91年度收支結餘經費，擬定使用計畫，報請主管機關高雄縣政府以府教社字第0920028175號函同意將91年度收支結餘經費保留運用，該保留款亦已於93年購置房舍，故91度結餘款應等同已提列支出，應無補稅問題。
二、被告主張之理由：
（一）查原告91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報本期餘絀數1,479,601元，係附屬作業組織親親幼稚園之所得6,782,637元及其銷售貨物或勞務以外之收入289,502元，減除支應與創設目的有關活動之支出5,592,538元後之餘額。其中銷售貨物或勞務以外之收入289,502元，支應與其創設目的有關活動之支出5,592,538元後，尚不足5,303,036元，被告乃依機關團體免納所得稅適用標準第3條第1項規定，將該不足支應部分自其銷售貨物或勞務之所得6,782,637元（收入25,059,604元－支出18,276,967元）扣除，核定本期餘絀數及課稅所得額1,479,601元，應納稅額359,900元，並無不合。
（二）次查原告91年度銷售貨物或勞務以外之收入289,502元，係為利息收入，尚無其他捐贈收入，而其主要收入乃係來自其附設幼稚園銷售勞務之行為，尚與一般私立幼稚園無異，惟依財政部87年8月19日台財稅第000000000號函釋規定，一般私立幼稚園之創辦人即為所得人，須就所收學雜費等減除成本及必要費用後之餘額，按其他所得課徵個人綜合所得稅，是為維護租稅之公平性，所得稅法第4條第1項第13款授權行政院訂定「機關團體免納所得稅適用標準」，將有關銷售貨物或勞務之所得排除於免稅範圍之外，但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於第2條之1第1項規定其銷售貨物或勞務之所得，若已用於上開活動支出者，不予課稅，是本件原告91年度系爭所得額1,479,601元，依前揭財政部函釋，既係該附設幼稚園銷售勞務所獲，仍應就其餘絀數依法課稅。
（三）又原告主張91年度收支結餘經費已報經主管機關高雄縣政府同意其保留日後運用乙節，查所得稅之課徵乃係就其每年度之所得予以核定稽徵，至其所得未來之用途，則非當期徵免所得稅之依據。又法院收取之訴訟費用，依所得稅法第4條第1項第18款規定，各級政府機關之各種所得，乃免納所得稅，此尚與本案無涉，原告所稱顯係任意曲解法令。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」所得稅法第4條第1項第13款定有明文。又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（92年3月26日修正發布）第2條第1項前段、第3條第1項（修正前條次為第2條第1項前段、第2條之1第1項）及第5條所明定。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許（司法院釋字第346號解釋參照）。依所得稅法第4條第1項第13款之規定，可知教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，其免稅之前提，須符合行政院規定之標準，非謂只要屬該機關團體本身之所得及其附屬作業組織之所得均應免稅。蓋本條乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，並鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜，利用此款規定以規避稅負者亦日益增多，故授權行政院訂定免稅標準，期達免稅之預期目的。
行政院據以於83年12月30日訂定「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項前段及第2條之1第1項規定，嗣各該規定於92年3月26日修正條次為第2條第1項及第3條第1項，主要是將教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍。該標準與83年12月30日修正前之免稅標準有部分差異；其修正理由乃鑑於上開機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅之利益，產生稅制不公平現象，故有加以規範之必要，而將有關銷售貨物或勞務之所得排除於免稅範圍之外；但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，同時於第3條第1項規定其銷售貨物或勞務之所得，若已用於支應與其創設目的有關活動之支出時，仍應予以扣除，而發生實質上不課徵所得稅之效果。其結果，不僅仍能達到所得稅法第4條第1項第13款規定之立法目的，且未逾越法律授權之範圍，更表現租稅公平原則，與憲法第19條及第23條並無牴觸，並無原告所稱逾越母法授權、違反租稅法律情事，爰予援用。
二、本件原告91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報銷售貨物或勞務以外之收入289,502元，附屬作業組織親親幼稚園之所得6,782,637元，合計收入7,072,139元，餘絀數為1,479,601元，課稅所得額零元；經被告初核以原告附設親親幼稚園本期之所得6,782,637元誤填為附屬作業組織之所得，乃分別轉正銷售貨物或勞務之收入及支出為25,059,604元及18,276,967元，並依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項及第3條第1項規定，核定本期餘絀數及課稅所得額1,479,601元，應納稅額359,900元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告之結算申報書、計算表、被告之核定通知書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，係以：原告之創設目的在於推動幼稚教育及提升幼教品質，故成立幼稚園即為原告之主要業務之一，該幼稚園即為原告之附屬作業組織。親親幼稚園之淨所得6,782,637元，會計帳務上應列為原告附屬作業組織之所得並無任何錯誤，被告自行將該所得轉列為原告本身銷售貨物或勞務之收入25,059,604元及支出18,276,967元，不僅與事實不符，亦不合會計及帳務處理原則。又幼稚園係依據幼稚教育法所設立，其為教育機構而非營利機構，故無營利事業所得稅之問題，業據財政部66年4月21日台財稅第32571號函釋在案，倘若要將幼稚園視為營利事業，亦應由教育部認定，非可由被告恣意認定。尤其教育部為鼓勵幼稚園由非營利性之公益性財團設立，於幼稚教育法第15條及第16條定有許多獎勵及免稅措施，即知原告所設立者乃非營利及具公益性之幼稚園甚明。被告為增加稅收，強將原告辦理幼稚園及收取學費之性質視為銷售勞務，已違背幼稚教育法之規範目的。另原告因須購置幼稚園園所及基金會會所，故已將91年度收支結餘經費，擬定使用計畫，報請主管機關高雄縣政府同意將91年度收支結餘經費保留運用，該保留款亦已於93年購置房舍，故91年度結餘款應等同已提列支出，應無補稅問題等語，資為論據。
四、經查：
（一）依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第4款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：‧‧‧四、其無經營與其創設目的無關之業務者。‧‧‧。」可知，上述機關團體除銷售貨物或勞務之所得排除於免稅範圍外，尚須該機關團體符合「無經營與其創設目的無關業務」之要件，方有其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅之適用；故於此條構成要件上，「銷售貨物或勞務之所得」係屬適用之除外規定，至於「無經營與其創設目的無關業務」則為適用之積極規定，二種情形規範之要件及目的俱不相同，是原告以其設立之幼稚園係符合創設目的，其所得即應免稅云云，自有誤會。
（二）又按「『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』．．所稱『銷售貨物或勞務』，係指‧‧‧提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」業經財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋示在案。此為財政部本於主管機關之地位所為闡明法規原意之釋示，核與教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準本條規定之意旨相符，爰予援用。查原告本身為一財團法人組織，至於親親幼稚園則為其所附設之幼稚園，而系爭所得6,782,637元係該親親幼稚園之收取學費等收入，為原告所不爭執，並有原告91年度機關團體及其作業組織結算申報書附原卷可稽，應堪認定。是該銷售勞務之收入，依前所述，原則上並非免稅，但依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第3條第1項規定，於銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，則得支應此等支出，剩餘部分方課徵所得稅；是本件被告以原告91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報本期餘絀數1,479,601元，係附屬作業組織親親幼稚園之所得6,782,637元及其銷售貨物或勞務以外之收入289,502元，減除支應與創設目的有關活動之支出5,592,538元後之餘額。其中銷售貨物或勞務以外之收入289,502元，支應與其創設目的有關活動之支出5,592,538元後，尚不足5,303,036元，被告乃依機關團體免納所得稅適用標準第3條第1項規定，將該不足支應部分自其銷售貨物或勞務之所得6,782,637元（收入25,059,604元－支出18,276,967元）扣除，核定本期餘絀數及課稅所得額1,479,601元，應納稅額359,900元，並無不合。又親親幼稚園之收入是否為應課徵營利事業所得稅之收入，為所得稅法之規定範疇，教育部並非稅捐主管機關，其依幼稚教育法所為幼稚園是否為營利所事業之解釋，與所得稅法規定之營利收入課稅要件無涉，自無送請教育部解釋之必要，原告訴稱親親幼稚園是否為營利事業應由教育部認定云云，並非可採。又財政部66年4月21日台財稅第32571號函有關幼稚園之性質係屬教育事業，不論是否經主管機關登記立案，均不宜視為營利事業課稅之解釋，係於83年12月30日訂定「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項前段及第2條之1第1項規定前所為之解釋，其與現行法之規定已有不同，自無適用餘地，故該函釋業經財政部以87年台財稅第000000000號函核示不再適用，原告仍據以主張親親幼稚園收入免稅之依據，自非可取。
（三）再按幼稚教育法第15條雖對於公立幼稚園或辦妥財團法人登記之私立幼稚園之捐贈，規定除依法予以獎勵外，並得依所得稅法、遺產及贈與稅法之規定免稅，及第16條雖規定上開幼稚園，進口專供教學使用之圖書及用品，經所在地主管教育行政主管機關證明，得依關稅法之規定，申請進口免稅，然對幼稚園本身之所得稅並無免稅之特別規定，自應適用前述所得稅法及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準等規定定之。至幼稚園是否為教育機構而應比照學校管理等，均與幼稚園之所得應否課稅規定無關。況幼稚園與私立學校不同，行政院依所得稅法第4條第1項第13款之授權，於訂定教育團體免稅標準時，為不同免稅標準，係基於立法授權而為裁量，尚無違反平等原則（最高行政法院93年度判字第492號判決參照）。原告主張幼稚教育法對上揭幼稚園既有獎勵及免稅之優惠，被告即不應反於幼稚教育法之規範意旨，對親親幼稚園之收入課稅云云，並非可採。至原告所稱可將幼稚園之學費收入視為捐贈收入，再由捐贈人列報捐贈支出乙節，倘果有此種操作手法，顯係稅捐規避，自應由稅捐稽徵機關實質查核，依法課稅，原告執以主張為本件免稅之理由，亦不可取。再者，法院向人民收取訴訟費乃司法規費之課徵，依所得稅法第4條第1項第18款規定，各級政府機關之各種所得，乃免納所得稅，與本案無涉，原告主張法院收取之訴訟費用亦應視同營利事業之收入予以課稅云云，顯係誤解，亦不可取。
（四）另依據教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項及第3條第1項規定，銷售貨物或勞務之所得，得支應銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出部分，該不足支應部分，依法固得免課徵所得稅，但須此銷售貨物或勞務之所得，「已用」於與其創設目的有關活動之支出時，始不予課稅；至於銷售貨物或勞務所得未來之用途，則非當期銷售貨物或勞務之所得是否免課所得稅應考量之因素。是原告主張其已將91年度收支結餘經費，擬定使用計畫，報請高雄縣政府以府教社字第092002 8175號函同意將91年度收支結餘經費保留運用，該保留款亦已於93年購置房舍，故91年度結餘款應等同已提列支出，應無補稅問題云云，顯非可採。
五、綜上所述，本件原告之主張並無可採。被告以原告91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原告附設親親幼稚園之本期所得6,782,637元，不符教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項及第3條第1項規定，將其轉列銷售貨物或勞務之收入項目後，乃核定本期餘絀數及課稅所得額1,479,601元，應納稅額359,900元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 楊曜嘉