高雄高等行政法院判決
95年度訴字第284、333號民原 告 甲○○訴訟代理人 己○○○原 告 乙○○上二人共同訴訟代理人 張競文 律師上 一 人複 代理 人 周振宇 律師原 告 蘇天加訴訟代理人 何俊墩 律師
李玲玲 律師李美慧 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月27日台財訴字第09413030600號訴願決定，分別提起行政訴訟（本院95年度訴字第284、333號）。本院合併判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告之父蘇何贈與原告甲○○及己○○○（即無償代償銀行貸款）超過新台幣伍仟捌佰捌拾柒萬肆仟柒佰貳拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之父蘇何於民國（下同）88年12月30日（訴願決定書誤載為9月10日）將其所有坐落屏東縣屏東市○○段779及779-1地號等2筆土地，出售予訴外人蔡麗婧，被告於辦理91年度綜合所得稅個案調查時，查得蔡麗婧於89年1月11日自土地銀行前鎮分行電匯新台幣（下同）8,120萬元至聯信商業銀行（以下簡稱聯信商銀，改制前為屏東縣屏東市第一信用合作社，以下簡稱屏東一信）自由分行原告甲○○存款帳戶，其中73,932,864元係代償原告甲○○及其妻己○○○之貸款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論情事，被告乃以92年5月9日南區國稅審二字第0920076801號函通知蘇何辦理贈與稅申報，蘇何依限具文說明非屬贈與，惟未提示相關證明文件供核，被告乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定本件贈與金額73,932,864元；又蔡麗婧於89年1月20日開立第一商業銀行東高雄分行支票7紙合計32,563,065元支付部分土地款，經原告蘇天加於89年1月21日提兌後，旋即轉出部分款項至甲○○、蘇蕭碧連（蘇何之二媳）、蘇春愛（蘇何之孫女）、蘇春鈴（蘇何之孫女）、李育靜（蘇何之孫媳）及李品慧（蘇何之孫媳）等6人存款帳戶，蘇何雖於92年5月23日辦理贈與稅申報，列報贈與現金金額32,563,065元，惟被告以本件調查基準日為91年12月23日，蘇何事後補申報上開贈與稅，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與現金金額32,563,065元，加計上開贈與額73,932,864元，核定贈與總額為106,495,929元，淨額為105,495,929元，應納稅額為44,862,964元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按漏稅額16,281,532元，處1倍之罰鍰計16,281,500元（計至百元止），蘇何不服，申經復查，未獲變更，復於94年1月31日提起訴願，嗣於同年2月17日蘇何死亡，而財政部於94年6月23日作成駁回蘇何之訴願決定，原告等3人以蘇何之繼承人身分對之不服，提起行政訴訟，業經本院94年度訴字第684號判決以財政部於蘇何死亡後未通知其繼承人承受訴願，逕於94年6月23日以蘇何名義作成台財訴字第09400049600號訴願決定，程序容有瑕疵為由，乃撤銷該訴願決定，著由財政部依法命蘇何之繼承人承受訴願後，另為適法之處置。嗣被告以94年10月11日南區國稅法二字第0940075558號函撤銷原對蘇何之罰鍰處分，原告仍不服，提起訴願，經財政部以95年2月27日台財訴字第09413030600號訴願決定：「訴願人等對贈與稅部分之訴願駁回。訴願人等罰鍰部分之訴願不受理。」原告等3人對贈與稅部分仍表不服，遂分別提起行政訴訟，而為合併言詞辯論。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告甲○○、乙○○部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」固分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所明定，惟財產之移動，是否為財產之贈與或因具有無償免除或承擔債務之事實，而得依上開遺產及贈與稅法第5條第1款視為贈與財產，乃贈與稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，倘稅捐稽徵機關所提之證據，不足為其主張贈與稅發生事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，自無上開遺產及贈與稅法規定之適用。又按「債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。‧‧‧。」分別為民法第311條及第749條所明定；復按所謂就債之履行有利害關係之人，係指法律上利害關係而言，即因其清償而法律上利益受有影響而言，如連帶保證人及物上保證人，均屬利害關係第三人，故連帶保證人自得基於個人法律上利益，以利害關係第三人身分清償，債權人不得拒絕，先予敘明。
（二）本件被告徒從形式上認定蘇何代償原告甲○○及其配偶己○○○之貸款，然本件實係蘇何個人資金之運用方式，不能認定為對他人贈與。申言之，蘇何曾於83年12月13日向彰化銀行屏東分行借款1,950萬元（設定2,340萬元）因積欠利息未繳納被催繳，故改而向屏東一信借貸4,500萬元資金（設定5,400萬元）。然屏東一信授信規定，如借款人年齡太大，額度高之借款需加一年齡較小的借款人，適逢原告甲○○購買勝興段813地號土地（勝興段779地號土地進出廣東路之要道），屏東一信知悉此事（因813地號土地之仲介人乃該合作社之副理劉景雄），故要求由甲○○出名為借款人，蘇何則為連帶保證人。原告甲○○向屏東一信貸款4,500萬元後，於86年7月28日自其帳戶（帳號：00000000000000）匯款20,250,608元至蘇何之帳戶，使蘇何得以償還其向彰化銀行屏東分行之欠款1,950萬元一事，業經鈞院向台灣新光商業銀行股份有限公司（原屏東一信，以下簡稱新光商銀）調取甲○○之匯款單3紙及蘇何之放款收入傳票在卷為憑，此可證明甲○○所貸得4,500萬元，確為蘇何所使用；何況，若非該筆4,500萬元資金係由蘇何個人運用，蘇何豈會提供個人土地供作貸款擔保？又蘇何豈會無端贈與原告甲○○8,000萬元？縱認系爭款項係由原告甲○○及其配偶己○○○借用，然蘇何既為連帶保證人，其基於個人法律上利益，以利害關係第三人身分清償，自不能視為贈與。故被告所核定贈與金額73,932,864元，並不符合遺產及贈與稅法第5條第1款之規定，是被告未盡職權調查責任，遽為原告不利之論斷，於法即有未合。惟若鈞院仍認原告無法證明甲○○所貸得之4,500萬元全部為蘇何所用，則原告既已證實匯款20,250,608元至蘇何帳戶供蘇何個人使用之事實，則依實質課稅原則，被告至少應將所核贈與金額扣除前揭甲○○匯款與蘇何之20,250,608元，方為公允。
（三）又視為贈與之成立，除有物權移動之事實外，仍應視有無法定贈與之事實，並非徒以形式所有人為判斷標準。按遺產及贈與稅法第5條第1款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」是贈與稅之核課，既以無償免除債務為對象，則除有財產移動外，尚須贈與人有無償免除或承擔債務之意思表示始能成立，而此事實自應由稅捐機關負舉證責任，此乃參諸鈞院91年度訴字第519號判決（亦為最高行政法院93年度判字第1519號判決所維持）：「‧‧‧因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。」之意旨。職故，實務上向以現金移轉之原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，亦非必作為無償免除或承擔債務之用途。本件被告徒從形式上認定資金匯入係蘇何代償原告甲○○及其配偶己○○○之貸款等情，然本件資金移動實係蘇何個人之資金運用方式，即蘇何與金融機關協議後，借用原告甲○○及其配偶己○○○之個人戶頭放款，已詳如前述，並無被告所稱無償免除或承擔債務之事實，自無所謂視為贈與可言。
（四）再者，有關訴外人蔡麗婧於89年1月11日自其土地銀行前鎮分行電匯8,120萬元至聯信商銀（改制前為屏東一信）自由分行原告甲○○帳戶，其中包括原告甲○○出售所有坐落屏東市○○段○○○○號土地（約69坪）之價款。蓋813地號土地係位於779地號土地之出入口要道，其價值顯較缺乏交通出入之779地號土地為高（原告甲○○當初即以每坪24萬元向訴外人蔡伏波購入，此由甲○○向屏東一信之借款申請書，以及甲○○之存摺於86年11月3日確有將貸得金額轉出11,718,670元至蔡伏波之帳戶，用以支付購買系爭813地號土地之尾款，可證實原告確以每坪24萬元、契約總價16,552,800元購買系爭813地號土地），惟因土地買賣當時，雙方為求程序簡便，乃將813、779地號土地合併計算給付價款，嗣再由原告甲○○與蘇何依雙方土地價值比例分配價金。換言之，勝興段779地號土地相較於同段526地號土地於88年10月間賣出每坪58,000元（89年1月26日登記過戶）、523地號土地賣每坪65,000元（88年10月25日過戶），足見其市價約僅每坪65,000元，不可能高達被告認定之每坪95,000元。且屏東市○○段779地號土地，加上原告甲○○所購買之同段813地號土地後，以及原告甲○○之配偶己○○○爭取相鄰之同段778地號土地闢建馬路，使系爭779地號土地從原本之袋地變成一大片完整且雙面臨路之土地，價值大幅提昇，故813地號土地之價值當然遠超過被告所核定之每坪95,000元，779地號土地提升之價值亦應歸原告甲○○所有。相較於隔壁同段779-1地號土地每坪僅值6萬元，即可證明813、779地號土地共計售予蔡麗婧達131,195,000元，確實為原告之功勞。又蘇何亦與原告約定系爭779地號土地原係每坪65,000元，如因系爭813地號土地因而提升之價值，即歸原告所有。是以，就原告甲○○應分配之土地款項，依被告查得資料所示，坐落屏東市○○段779、779-1、813地號等3筆土地，出售予訴外人蔡麗婧之約定價金為182,975,000元；其中813、779地號土地共計約131,195,000元（95,0001,381坪＝131,195,000），779地號土地市價每坪約65,000元（相同地位之779-1地號土地市價每坪亦僅6萬元，此可由上開價款計算得知），故779地號土地總價約85,280,000元（65,0001,312坪＝85,280,000），則813地號土地理應價值45,915,000元（131,195,000－85,280,000＝45,915,000）為是。原告甲○○如果不是為提高779地號土地之價錢，以813地號土地面臨18米大馬路，且每坪24萬元高價買入之事實，不可能削價以每坪95,000元低價賤賣。而被告竟將813、779地號土地合併以每坪95,000元計算，據以換算813地號土地僅值6,267,136元，並據以核算蘇何對他人之贈與，實有重大違誤。從而，系爭核課處分自應予以撤銷。
（五）又被告主張己○○○曾以自己名義匯出500萬元予美和汽車廖秀品，而主張應追加500萬元受贈額一事，亦顯無理由。按己○○○當時係受蘇何所託而匯款500萬元給廖秀品，對蘇何及廖秀品間之權利義務關係並不知悉，是與其無涉，己○○○亦當庭否認有贈與之事實。且己○○○係匯款至第三人處，受有利益者為廖秀品，其本身並無受有利益，更無遺產及贈與稅法所定應予課稅之事由。況且己○○○或廖秀品是否有自蘇何受有贈與，實與本件無涉，己○○○亦非本件訴訟當事人，被告之主張顯屬無稽。
二、原告蘇天加部分：
（一）本件被繼承人蘇何代其子即原告甲○○清償債務73,932,864元部分，純係委任人即蘇何清償受任人即原告甲○○因處理委任事務而負擔之必要債務。按向屏東一信借款乙事，本係蘇何急需現金週轉而向屏東一信提出融資要求，惟受限於屏東一信之授信政策，不得借款予以年紀過長者，是乃應屏東一信之要求，由蘇何間接委任甲○○向屏東一信借款，再由蘇何連帶保證。從而依民法第546條第2項受任人因處理委任事務，負擔必要債務者，得請求委任人代其清償，未至清償期者，得請求委任人提出相當擔保之規定，蘇何乃匯款予原告甲○○以清償其因受任而生之債務，故前開行為應屬被繼承人蘇何之債務履行行為，而與贈與行為有間。
（二）綜上所述，本件被告及財政部認定被繼承人蘇何涉有贈與原告等人73,932,864元乙節，顯有誤會，事實上原告蘇天加僅受贈12,373,500元，懇請鈞院判決如訴之聲明所示，以保權益。
乙、被告主張之理由：
一、按遺產及贈與稅法第5條之立法目的，係為防杜該條文所列各款方式逃漏贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。
本件蘇何於89年1月11日代償還三子即原告甲○○夫妻2人屏東一信自由分社借款73,932,864元，此為原告所不爭，則本件財產之移動，客觀上即符合遺產及贈與稅法第5條第1款所規定「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之要件，依法即應課徵贈與稅（參照最高行政法院92年度判字第677號判決意旨），原告訴稱被繼承人蘇何因需現金週轉，惟年紀過長，受限於授信政策，故以其三子甲○○夫妻2人名義向屏東一信貸款，而蘇何為該債務之連帶保證人，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告僅提示勝興段779地號土地登記謄本他項權利影本乙紙及甲○○於86年間與訴外人蔡伏波簽訂之不動產賣賣契約書影本，主張甲○○及己○○○等2人為名義借款人，蘇何方為實際借款人，又甲○○出售勝興段813地號土地款應為45,915,000元【換算每坪約665,435元（45,915,000元/69坪）】乙節，尚難謂為真實，合先陳明。
二、次按蘇何、甲○○（以上2人為賣方）及蔡麗婧（買方）等3人於88年9月10日簽訂不動產買賣約書，買賣標的為勝興段7
79、779-1及813地號等3筆土地，買賣總價182,975,000元【勝興段779地號124,640,000元（面積1,312坪95,000元/坪）＋勝興段779-1地號51,780,000元（面積863坪60,000元/坪）＋勝興段813地號6,555,000元（面積69坪95,000元/坪）】，買方補貼利息220,000元，賣方同意折價7,500,000元，被告依查得資料核算原告甲○○出售勝興段813地號土地款為6,267,136元【（蔡麗婧實際付款175,037,130元勝興段813地號土地議價款（228㎡0.3025坪95,000元）/全部土地總議價款182,997,375元）】，並無不合。又蔡麗婧於89年1月11日自其土地銀行前鎮分行電匯8,120萬元至原告甲○○屏東一信自由分社存款帳戶（帳號：000-000-0000000-0），其中75,200,000元用以清償原告甲○○及其配偶己○○○之貸款，另6,000,000元則轉帳至屏東一信民族分社清償蘇何貸款。綜上，被告依查得資料核認蘇何無償代原告甲○○及其配偶己○○○2人清償貸款73,932,864元（75,200,000元－甲○○出售勝興段813地號土地款6,267,136元＋甲○○88年9月16日收取定金5,000,000元），核定本件贈與金額73,932,864元，並無不合，原告所訴洵不足採。
三、被繼承人蘇何生前在彰化銀行屏東分行（帳號：000-000000-00000-000）之經濟活動情形如下：１.83年10月8日借款4,000,000元，係用於償還先前借款。２.83年12月23日借款5,000,000元，該筆資金撥入蘇何存款帳戶後隨即提領，並以己○○○（即原告甲○○之配偶）名義匯款至「美和汽車貨運股份有限公司廖秀品」之合作金庫潮州支庫存款帳戶，顯見該筆借款之資金實際係由己○○○所支配運用，而蘇何僅為名義借款人。３.83年12月27日借款8,000,000元，當日現金提領7,400,000元。４.83年12月30日借款6,500,000元，當日提領5,000,000元匯款至訴外人林文慶合作金庫潮州支庫存款帳戶，另現金提領2筆各900,000元及950,000元。５.84年12月23日借款19,500,000元，係償還先前借款。６.85年12月23日借款19,500,000元，係償還先前借款。７.86年7月28日償還借款本金19,500,000元及利息750,608元合計20,250,608元（資金來源為原告甲○○於同日向屏東一信自由分社借款24,000,000元，其中20,250,608元匯款至彰化銀行屏東分行用以償還蘇何借款）。
理 由
一、本件被告代表人原為丙○○，於本院審理中變更為何瑞芳，再變更為邱政茂，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條、第1項、第2項及第5條第1款分別定有明文。
三、本件原告之父蘇何於88年12月30日將其所有坐落屏東縣屏東市○○段779及779-1地號等2筆土地，出售予訴外人蔡麗婧，被告於辦理91年度綜合所得稅個案調查時，查得蔡麗婧於89年1月11日自台灣土地銀行前鎮分行電匯8,120萬元至聯信商銀（改制前為屏東一信）自由分行原告甲○○存款帳戶，其中73,932,864元係代償原告甲○○及其妻己○○○之貸款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論情事，被告乃以92年5月9日南區國稅審二字第0920076801號函通知蘇何辦理贈與稅申報，蘇何依限具文說明非屬贈與，惟未提示相關證明文件供核，被告乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定本件贈與金額73,932,864元等情，此有不動產買賣契約書、台灣土地銀行電匯申請書及被告贈與稅應稅案件核定通知書等影本附原核定卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其父蘇何曾於83年12月13日向彰化銀行屏東分行借款1,950萬元，因積欠利息未繳納被催繳，故改而向屏東一信借貸4,500萬元資金，然屏東一信授信規定，如借款人年齡太大，額度高之借款需加一年齡較小的借款人，適逢原告甲○○購買勝興段813地號土地（勝興段779地號土地進出廣東路之要道），屏東一信知悉此事（因813地號土地之仲介人乃該合作社之副理劉景雄），故要求由甲○○出名為借款人，蘇何則為連帶保證人，原告甲○○向屏東一信貸款4,500萬元後，於86年7月28日自其帳戶匯款20,250,608元至蘇何之帳戶，使蘇何得以償還其向彰化銀行屏東分行之欠款1,950萬元，由此可證明甲○○所貸得4,500萬元，確為蘇何所使用，故本件蘇何因出售土地而匯入甲○○銀行帳戶之系爭款項，自應扣除上開借款；又訴外人蔡麗婧於89年1月11日自土地銀行前鎮分行電匯8,120萬元至聯信商銀（改制前為屏東一信）自由分行原告甲○○帳戶，其中包括原告甲○○出售所有坐落屏東市○○段○○○○號土地（約69坪）之價款，而813地號土地係位於779地號土地之出入口要道，其價值顯較缺乏交通出入之779地號土地為高（原告甲○○當初即以每坪24萬元向訴外人蔡伏波購入），惟因土地買賣當時，雙方為求程序簡便，乃將813、779地號土地合併計算給付價款，嗣再由原告甲○○與蘇何依雙方土地價值比例分配價金，則813地號土地之價值既遠超過被告所核定之每坪95,000元，779地號土地提升之價值亦應歸原告甲○○所有，而應自系爭贈與款項中扣除等語，資為論據。
四、查，本件原告就其父蘇何將其出售土地價金，贈與蘇天加等人合計32,563,065元部分已不再爭執，並捨棄請求該部分欲傳訊之證人（詳見本院95年度訴字第333號卷96年1月23日準備程序筆錄第4頁）。故本件訴訟僅就蘇何出售上開土地之價金，其中由買受人蔡麗婧匯至聯信商銀（改制前為屏東一信）自由分行原告甲○○存款帳戶，代償原告甲○○及其妻己○○○之貸款73,932,864元，依遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論部分，予以審理，合先敘明。
五、按「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號著有判例可資參照。查，原告甲○○所有坐落屏東縣屏東市○○段○○○○號土地，及其父蘇何所有坐落同段779及779-1地號等3筆土地，於88年12月30日出售予訴外人蔡麗婧，總價182,975,000元，蔡麗婧已於89年1月17日將價金付清，此有不動產買賣契約書影本附卷足稽。再由上開契約書所載「不動產標示：屏東縣屏東市○○段○○○○號、地目田、面積０．四三三八公頃，產權全部（所有權人蘇何，每坪新台幣玖萬伍仟元）同段779-1地號、地目田、面積０．
二八五三公頃，產權全部（所有權人蘇何，每坪新台幣陸萬元）同段813地號、地目田、面積０．０二二八公頃，產權全部（所有權人甲○○，每坪新台幣玖萬伍仟元）」及由上開記載內容係由當事人另行以手寫方式註記等情觀之，足見上開契約內容係經由當事人洽商後而加以註記，核與一般定型化契約條款係依照當事人一方預定用於同類契約之條款而訂定之情形，並不相同。則由上開契約內容可知，原告甲○○於簽訂上開買賣契約時，即有意以每坪95,000元之價格，出售其所有之813地號土地，至為明確。故原告主張甲○○所有坐落屏東市○○段○○○○號土地係位於779地號土地之出入口要道，其價值顯較缺乏交通出入之779地號土地為高，且甲○○當初即以每坪24萬元向訴外人蔡伏波購入該土地乙節，縱屬實在，然按土地因所有人急需資金而求售，或因市場波動預期土地價格將下跌，或為使同批土地便於成交，而將其中價值較高之土地，與其他土地以相近之價格出售等因素，致使土地高價低賣之情形所在多有，惟非謂土地買賣之價格，一定須高於其前次購入時之價格，始符合當事人之真意。是原告以上開事由主張應以高於甲○○購入813地號土地之價格，計算其出售該土地之價金云云，核與前揭判例意旨不合，自不可採。再查，本件原告甲○○及蘇何出售坐落屏東縣屏東市○○段813、779及779-1地號等3筆土地，總價182,975,000元，另買方蔡麗婧補貼賣方利息22萬元，賣方同意減價750萬元乙節，此有不動產買賣契約書影本附原核定卷可稽。則被告依查得資料核算原告出售勝興段813地號土地價款為6,267,136元（計算式：蔡麗婧實際付款金額175,037,130元×勝興段813地號土地議價款（228㎡×0.3025坪×95,000元）／全部土地總議價款182,997,375元），並無不合。又蔡麗婧於89年1月11日匯款8,120萬元至甲○○在屏東一信自由分行存款帳戶，其中7,520萬元用以清償甲○○及己○○○之貸款，另6百萬元則轉帳至屏東一信民族分行清償蘇何之貸款等情，亦有台灣土地銀行電匯申請書、屏東一信支出傳票及放款償還單等影本附原處分卷足稽。則被告依查得資料核認蘇何代償甲○○及己○○○之貸款73,932,864元（計算式：7,520萬元－甲○○出售勝興段813地號土地款6,267,136元＋甲○○88年9月16日已收取之訂金5百萬元），亦無不合。
六、又查，蘇何生前自83年10月8日起，曾多次向彰化銀行屏東分行貸款，嗣至85年12月23日以借新還舊之方式，向該銀行貸款1,950萬元，而原告甲○○則於86年7月28日向屏東一信借款2,400萬元（原告主張借款4,500萬元，經向新光銀行屏東分行查證結果當日實際核撥金額為2,400萬元），其中20,250,608元由甲○○匯款至蘇何彰化銀行屏東分行帳戶，代為清償蘇何上開銀行借款1,950萬元及利息750,608元等情（上開借貸詳細情形請參閱被告96年7月19日答辯狀所附交易明細表），此有彰化銀行放款收入傳票、匯款申請書、跨行入戶電匯轉帳收入傳票及屏東一信放款放出撥貸單等影本附本院卷為憑。又蘇何於83年12月23日向彰化銀行屏東分行貸款5百萬元，於同日由己○○○提領同額現金匯款至美和汽車貨運股份有限公司廖秀品在合作金庫潮洲支庫存款帳戶乙節，亦有彰化銀行放領款單及匯款申請書等影本附本院卷可參。足見蘇何此筆5百萬元之貸款，實際係由己○○○支配運用，蘇何僅為借款名義人。而上開蘇何1,950萬元之銀行貸款，乃係由蘇何以借新還舊之方式，自83年10月8日起陸續向彰化銀行屏東分行借款所累積，故該貸款亦包括上述己○○○所使用之5百萬元在內。則甲○○向彰化銀行屏東分行代為清償蘇何之借款實際金額應為1450萬元及其利息。原告甲○○之訴訟代理人己○○○雖到庭陳稱：其於83年12月23日匯款5百萬元至美和汽車貨運股份有限公司廖秀品銀行帳戶，係其公公蘇何叫伊幫忙匯款的，該筆借款不是伊用掉的云云。然查，蘇何為民國5年00月00日生，於83年12月23日向彰化銀行屏東分行貸款5百萬元時，已78歲，早已超過一般人之退休年齡；反觀原告甲○○及己○○○夫妻均從事代書工作，則由己○○○夫妻係從事代書工作，及蘇何早已超過一般退休年齡觀之，按經驗法則判斷，上開5百萬元應係由己○○○借用蘇何名義向銀行所借貸，而由己○○○支配運用，較合常情。己○○○所述上開借款非其所支用云云，乃屬卸責之詞，自不足採。又原告主張甲○○向屏東一信貸款4,500萬元後，於86年7月28日自其帳戶匯款20,250,608元至蘇何之帳戶，使蘇何得以償還其向彰化銀行屏東分行之欠款1,950萬元，由此可證明甲○○所貸得4,500萬元，確為蘇何所使用，故本件蘇何因出售土地而匯入甲○○銀行帳戶之系爭款項，自應扣除上開借款云云。然查，原告甲○○所述其向屏東一信貸款4,500萬元部分，除其中20,250,608元於86年7月28日由甲○○自其銀行帳戶匯款至蘇何之帳戶，代為清償蘇何向彰化銀行屏東分行之借款1,950萬元及利息外，其餘款項並無證據足以證明係由蘇何以甲○○名義向銀行借貸使用。故原告上開主張亦不可採。
七、綜上所述，本件原告之父蘇何以其出售上開土地之價款，代償甲○○及己○○○之貸款共計73,932,864元，而原告甲○○曾於86年7月28日自其帳戶匯款20,250,608元至蘇何之帳戶，無償代償蘇何之銀行貸款15,058,144元（計算式：本金1,950萬元－己○○○所借用之5百萬元＋蘇何應負擔之利息750,608元×14,500,000元／19,500,000元），故本件原告之父蘇何實際無償代償原告甲○○及己○○○之貸款為58,874,720元（計算式：73,932,864元－15,058,144元＝58,874,720元），從而被告就上開金額範圍內，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定核認為贈與，核屬有據；超過上開金額部分既非屬蘇何無償代償甲○○及己○○○之貸款，被告予以核認為贈與，即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定原告之父蘇何贈與原告甲○○及己○○○（即無償代償銀行貸款）超過新台幣58,874,720元部分均撤銷。而被告原核定蘇何贈與甲○○及己○○○（即無償代償銀行貸款）在上開金額以內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求予一併撤銷，為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述；另原告聲請本院傳訊證人吳志夫，以證明甲○○係以每坪24萬元之代價購入勝興段813地號土地，因上開土地購入價格為何，並不影響本件判決結果，故本院認上開聲請核無必要，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 5 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 9 月 5 日
書記官 周良駿