高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00285號原 告 東隆五金工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月10日台財訴字第09400570050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）有關設算原告應收東緯工業股份有限公司帳款應分攤之利息支出於超過新台幣肆萬柒仟貳佰陸拾柒部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）40,011,092元，被告依89年度核定情形，以原告87年度應收關係人款項明細帳戶期末餘額800,143,970元、其他應收款項中預付景泰工業股份有限公司（下稱景泰公司）購料款19,285,715元及無法收回第三人黃志尚之借款154,990,500元，合計974,420,185元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條規定，按加權平均借款利率1.39％，設算利息13,544,440元；被告另以原告91年度列報出租資產－土地49,351,150元，簽證會計師雖說明其91年度所列報之借款利息，主要為應付重整債權之利息，惟基於資金排擠效果及無相關文件證明係以自有資金購買該筆出租土地，乃依查核準則第97條第9款但書規定，就系爭土地取得成本49,351,150元，按加權平均借款利率1.39％，設算利息685,981元，依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函，減除該土地之租金收入465,601元，轉列遞延費用220,380元；又91年度原告列報預付購置設備款1,532,000元部分，被告亦就設備款持有期間，按加權平均借款利率1.39％計算利息支出12,262元予以資本化，合計設算利息13,777,082元自利息支出項下減除，核定利息支出26,234,010元。原告對上開核定不服，申經復查結果，獲追認利息支出1,561,306元，其餘仍予維持。原告就應收關係人款（即對菲律賓東隆公司債權424,009,004元、對東緯工業股份有限公司（下稱東緯公司）債權27,580,029元、對黃志尚應收款154,990,500元）及出租土地調減利息支出共8,668,638元部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於應收關係人款項、無法回收第3人黃志尚借款及出租土地設算調減利息共8,668,638元部分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋著有明文。是稽徵機關欲依推計課稅方法課稅，其前提應為無證明資料可供查明課稅要件事實，且其推計核定方法，亦須儘可能與實際情形相當，否則即屬違反租稅公平原則及實質課稅原則，合先敘明。本件被告以原告對其關係人菲律賓東隆公司之債權並未實際收回為由，參照原87年度至89年度營利事業所得稅之復查決定，按87年度申報之應收關係人款項期末餘額800,143,970元計算91年度應分攤利息支出11,122,001元，申經復查決定追認利息支出4,828,111元。惟對於原告將應收菲律賓東隆公司之債權424,009,004元出售予LUCKY INTERNATIONAL（SAMOA）LTD.（下稱LIS公司），及應收東緯公司債權27,580,029元部分，則仍維持原核定。實有違誤，茲分述如下：
（一）對菲律賓東隆公司債權424,009,004元部分：
１、菲律賓東隆公司為原告於民國（下同）85年間，為提昇公司整體競爭力而於菲律賓蘇比克灣投資設立之海外製鎖製造中心，原告對其持股為透過境外控股公司轉投資持有其股權，原始投資金額為美金600,000元，而菲律賓東隆公司整地建廠之支出，則暫由原告墊付，預計待廠房興建完成再將所墊付之款項轉作投資款；惟因87年掏空事件，致原告陷入財務危機，而此一長期投資之後續計畫及相關會計處理因此受到影響而中斷，此即原告帳載應收菲律賓東隆公司鉅額款項之緣由。嗣原告於90年度經重整而浴火重生，為追求最大經營績效，菲律賓東隆公司所擁有之產能及成本優勢，自為原告所欲積極進行整頓之標的，然因原有投資架構中，原告係透過GOODWILL、INSTANT及東旺公司持有菲律賓東隆公司之股權，而這三家海外子公司皆以涉及掏空原告資產之前任董事長范芳源以自然人身分擔任負責人，若繼續延用此投資架構增資菲律賓東隆公司，確有不可預期之管理與控制風險。基於菲律賓東隆公司係為原告未來重要生產基地，為保障對原告於菲律賓製鎖營運中心之投資權益，爭取重組海外子公司架構之執行時效，經董事會決議於90年12月設立LIS公司，作為未來對菲律賓東隆公司之境外控股公司主體，並同時將原告對菲律賓東隆公司之長期應收帳款轉售予LIS公司，作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備。依經濟部發布「對外投資及技術合作審核處理辦法」規定，對外投資，其出資種類尚不包括應收帳款，準此，原告於辦理投資LIS公司時，必須執行現金匯出方符合規定。同時投資款之支付及債權之收回，在原告嚴密之核決權限及內部控制流程下執行完成。有效管理與保障公司資產是管理者之職責，該項交易為海外投資子公司架構之整頓及潛在風險之規避，對原告未來營運成長需要及財務、業務保全均有正面、積極性意義與目的，同時，對菲律賓東隆公司股權之確實掌握，可有效加速菲律賓東隆公司的全面正常營運、落實國際分工策略，降低生產成本，有提昇整體競爭力之效益，亦實踐當初投資設立原意。綜前所述，此項交易確有其必要性。
２、是以，原告於90年度於申經經濟部投資審議委員會核准後，匯出美金12,400,000元設立LIS公司，作為對菲律賓東隆公司之控股公司，而LIS公司將款項用以清償菲律賓東隆公司所積欠原告之債務。從而，菲律賓東隆公司對原告之債務，既已因LIS公司之資金挹注而獲清償，則原告原有應收關係人債權即歸於消滅。既已無債權之存在，被告復以營利事業所得稅查核準則第97條第11項認定有資金借貸關係而予以計分攤利息支出，於法於理自有未合。且LIS公司既已協助菲律賓東隆公司清償對原告之債務，原告自不得再行請求菲律賓東隆公司返還或支付利息，既無利息請求權，自無查核準則第97條第11項所稱「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」之適用。
３、被告以原告帳載實際並未收回資金為由，認定應收關係人款項仍屬存在而應予繼續計算分攤利息支出。惟查，原告出資投資LIS公司，LIS公司取得資金後代菲律賓東隆公司清償原告債務，其交易流程尚無違法之處，且LIS公司設立作為菲律賓東隆公司之控股公司，由其統籌管理該公司對外之權利義務，亦屬合理，被告僅單從資金面即率然否定原告所作之管理決策，顯然違反其應遵守有利不利一律注意之證據調查及認事用法之原則；況原告設立LIS公司悉依照對外投資相關法規辦理，並依規定帳載長期投資，而應收菲律賓東隆公司之債權業已獲得清償，是項投資架構調整原告亦曾向財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心函復在案，被告實無理由僅因主觀見解即片面否認原交易事實，而仍對原告帳載已不復存在之應收關係人款項計算分攤利息支出，其認事用法顯有未洽。
（二）對東緯公司債權27,580,029元部分：東緯公司因經營不善導致財務困難，是項債權已於87年度帳上先行提列備抵呆帳，且東緯公司並於嗣後年度向新加坡破產管理局申請破產在案，足證原告於系爭年度確無收回該項債權之可能，債權既已無法收回，即無計算分攤利息支出之必要，僅有收回年度認列損益之問題。況因上開債權收回之可能性極低，故原告於87年度均已先行認列呆帳損失在案，而認列損失所造成之虧損亦於89年3月28日經經濟部商業司核准減資變更登記，將原實收資本額3,006,192,000元減至200,412,800元，用以彌補累積虧損。換言之，股東已經由減資程序認賠是項損失，嗣原告復於89年10月6日將實收資本額增至1,503,096,000元，完全由新加入股東參與－主要為HSBC（持股71.78％）、新勝股份有限公司（持股9.7 8％）、中租迪和（持股1.93％）等法人股東合計佔83.49％，使原告得以重整更生，是以就上開資金貸與關係人所產生之損失，已因公司減增資之辦理而不復存在，自不應再行計算分攤利息支出課以重整更生後公司之稅負。
二、出租土地分攤利息支出220,380元部分：原告於79年取得台北市○○區○○段六小段26-4、27、28、29及30-3等5筆地號土地（下稱系爭土地）及建物，作為台北地區聯絡調度之辦公室，嗣於87年遭逢財務危機，故在新經營團隊為有效運用資產以健全公司體質之考量下，於91年度決議該上開辦公室一半出租予他人使用，以取得相對之租金收入；該項建物及土地既非全數作為固定資產使用，是以，於資產之分類上自應按出租坪數占全部面積之比例，將建物及土地成本轉列出租資產，其中土地部分計49,351,150元。被告僅以原告系爭年度帳載有出租土地成本49,351,150元，然是項核定不僅於法無據，且亦與事實相違，謹將列述理由如下：
（一）查核準則第97條第9款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」然該條但書係於82年12月30日增訂，該款制定目的係在規範以借款購入土地之營利事業，其借款利息既因購置土地而產生，在土地交易所得免稅之情形下，所產生之利息支出自應遞延至土地出售時自其收入減除，俾符收入成本費用配合原則。易言之，營利事業須有「以借款購置土地而產生利息費用」之事實，始有該款利息資本化規定之適用。
（二）原告於79年度購置系爭土地，並非以借款取得資金，此參原告81年度經會計師查核簽證之財務報表及附註說明可知，原告截至80年12月31日止雖尚有銀行借款餘額173,493,896元，然主要係進口原料所開立之遠期信用狀借款，且所有借款均於81年3月即已提前清償。是縱如原告於79年度係以借款取得土地資產，亦已因81年3月即已清償，對於嗣後年度自無因購置土地而造成資金排擠問題；且81年12月31日之借款餘額亦屬營運所需之信用狀借款，益證購置土地之資金對於嗣後年度並不產生借款利息負擔，被告自無必要對系爭土地計算分攤利息支出。
（三）況原告取得上開土地之時間為79年度，且於取得時確係作為固定資產使用，直至91年度始因政策調整轉供出租。是依法規適用不溯既往原則而言，亦應依查核準則第97條第9款本文適用原告上開取得土地之行為，而非以82年12月30日修正增訂之但書規定追溯適用，計算遞延利息支出。被告原處分顯已違反法律不溯既往之基本原則。
三、原告應收債務人黃志尚股票款確已依法向其追索，自應有查核準則第94條之適用：
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失．．．：（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。．．．前款呆帳損失，．．．其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」查核準則第94條第5款及第6款定有明文。另按「債權人基於債之關係，得向債務人請求給付。」民法第199條定有明文。至請求權之行使，應以意思表示為之，且該意思表示之方式，法無限制須以書面為之。是出賣人請求買受人依買賣契約給付價金，其請求之方式，不以書面為限，亦得以其他方式為之，合先陳明。
（二）原告86年12月28日與黃志尚訂立股票買賣契約書，出售禾翔通信等公司股票，買賣價金計207,290,500元，黃志尚於87年6月2日支付52,300,000元，餘數154,990,500元則依約開立87年9月30日到期之支票予原告，原告乃辦理股票過戶與黃志尚。該應收票據於87年9月30日到期後並未兌現，惟其時適逢原告爆發財務危機，相關行政業務人員相繼離職，其後又有檢調單位介入調查，原告業務根本無得維持正常運作。遲至90年6月間公司重整完成，日漸回復正常營運，原告即就系爭應收款多方進行催收，然均無效果，原告乃於93年7月28日以嘉義後湖郵局第115號存證信函書面請求黃志尚支付系爭應收款及遲延利息（惟函文關於本金載為207,290,500元係屬誤植，應係154,990,500元），然亦未獲黃志尚置理，原告即依民事訴訟法第508條規定向法院聲請發支付命令，經台灣嘉義地方法院於93年9月13日以93年度促字第14095號支付命令，命黃志尚應給付系爭應收款154,990,500元，及自87年6月28日起至清償日止之利息。是原告就系爭應收款均已依法進行追索，亦已取具存證信函及向法院訴追之支付命令為催收之證明，自應有營利事業所得稅查核準則第94條規定之適用。被告逕對系爭應收股票款設算利息於原告支出項下減除，顯有違誤。
四、縱被告堅認上述設算利息予以課稅之核定係屬合法，亦應於原告公司重整期間依規定申報為重整稅捐債權，其未依規定申報，請求權即應歸於消滅：
（一）按「納稅義務人受破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。」「重整債權人，應提出足資證明其權利存在之文件，向重整監督人申報。經申報者，其時效中斷；未經申報者，不得依重整程序受清償。」「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部份，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；未申報之債權亦同。」稅捐稽徵法第25條第2項、公司法第297條第1項及第311條第1項第1款定有明文。揆諸上揭條文之意旨，可知納稅義務人經裁定為公司重整前，稅捐稽徵機關應徵收而未開徵之稅捐，於公司重整裁定時，視為已到期之重整債權，核以公司法第311條之規定，稅捐稽徵機關之稅捐債權若未依公司法第297條第1項規定向重整監督人辦理債權之申報，則於公司重整完成後，該未申報之稅捐債權請求權亦歸於消滅。
（二）次按「按稅捐為法定之債，乃以法律之規定，而非以行政處分為發生之依據。因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。」最高行政法院87年度判字第2336號判決著有明文。且「租稅債權（債務）於具備法定課稅要件時發生，亦即特定之課稅對象歸屬於特定之納稅義務人，而處於得依法律規定計算課稅標準，並適用法定稅率之狀態時，租稅債權（債務）當然發生，不以任何一方當事人行為之介入為必要，此與租稅債權（債務）之確定及租稅債務之清償時期未必一致。綜合所得稅租稅之發生，於依法應課稅之所得（課稅對象）歸屬納稅義務人，租稅債權債務即告發生，所得稅法規定之所得稅申報繳納及稅捐稽徵機關之核定均係租稅債權之確定方法，租稅確定後之繳納期限則為租稅之清償期，清償期屆至者，原則上租稅債權人始得請求債務人履行，．．．。又法定開徵日期前若無租稅債權發生，稅捐稽徵法第25條又何以規定得於法定開徵日期前提前徵收，開徵前之稅捐又何以得視為已到期之破產債權或重整債權，凡此均足見於法定開徵日期以前，租稅債權早已發生，．．．。」最高法院82年度台上字第2578號判決亦有明文足稽。是租稅債權於具備法定課稅要件時發生，亦即特定之課稅對象歸屬於特定之納稅義務人，而處於得依法律規定計算課稅標準，並適用法定稅率之狀態時，租稅債權當然發生，不以經稅捐稽徵機關核定為必要。且按諸稅捐稽徵法第25條之規定，法定開徵日期以前，租稅債權既早已發生，是開徵前之稅捐視為已到期之重整債權，得於法定開徵日期前提前徵收。該項已到期之重整債權，依公司法第311條規定，須依公司法第297條向重整監督人辦理債權之申報，其未申報者，請求權應歸於消滅。
（三）查本件原告於88年4月28日經台灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）以88年度整字第1號裁定准予重整，並定自重整裁定日起至88年5月27日止為債權申報期間，是被告如認對於原告有未開徵之利息設算稅捐債權，亦應依規定於上開公告申報期間辦理申報。惟查，被告於上述公告債權申報期間，並未就其所認對於原告之利息設算稅捐債權辦理申報，乃於原告90年5月30日重整完成後，遲至93年8月5日始追溯核課設算91年度利息，顯然違反前揭稅捐稽徵法、公司法及最高法院、最高行政法院判決等之意旨，且損害原告之財產權，應予撤銷。
五、按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第43條定有明文。又「認定事實應憑證據，法院採為認定事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，若一種事實得生推定證據之效力者，亦必於現行法規有根據，即於現行法規所明認而後可，斷不能以單純論理為臆測之根據，而就訟爭事實為推定判斷。
」最高法院92年度台上字第1985號判決亦足資參照。惟查，被告未斟酌原告自87年度起因爆發財務危機及面臨司法調查，致公司營運呈現停擺狀態之實情，逕指原告「容認應收帳款存在，且久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，等同貸款與他人運用」云云，對原告系爭應收款設算利息，不但已違反行政機關「有利不利一律注意」之原則，且認定原告未能收回系爭應收款之事實「等同貸款予他人」，於法無規定之前提下，推定適用貸款予他人之法律效果，顯以單純論理為臆測之根據，其認事用法亦顯有錯誤。
貳、被告主張：
一、查原告90年度列報訴外人黃志尚買入股票款之呆帳損失154,990,500元，因其取具之郵政機關存證信函，送達地址非訴外人黃志尚之戶籍地址，而係景泰公司之營業地址，與營利事業所得稅查核準則第94條規定不符，被告乃於93年7月13日以南區國稅審一字第0930098957號函請簽證會計師並副知原告於93年7月22日前補提示相關資料，惟原告逾期未提示，遂予剔除；至原告93年7月28日依查核準則第94條規定，取具向訴外人黃志尚戶籍地址送達之郵政機關存證信函及於
93 年9月13日向嘉義地院聲請發支付命令，是否有查核準則第94條規定之適用，自應由其檢附之相關資料，於查核93年度時予以准駁，亦與90年度及91年度無關。
二、又原告於86年12月28日與訴外人黃志尚訂立股票買賣合約書，出售禾翔通信等公司股票，買賣價金207,290,500元，股份買賣協議書約定由買方黃志尚以6個月內到期之期票交予賣方，賣方得於買賣交割款期票兌現後，始交付買方股票辦理過戶；惟黃志尚於87年6月2日支付52,300,000元，餘數154,990,500元則開立87年9月30日到期之支票予原告，系爭應收票據於87年9月30日到期後並未兌現，依契約約定內容，應不得將股票辦理過戶，原告卻辦理過戶，且遲至90年5月30日始以景泰公司之營業地址寄發存證信函外，並未對訴外人黃志尚之住所寄發存證信函，而於93年9月7日始向嘉義地院申請支付命令，有違契約約定及一般經驗法則。又原告有154, 990,500元票據遲未兌現，未收回之事實，且系爭應收票據非為銷貨所發生，可知原告已容認應收款項存在，且長久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，等同貸款與他人運用，被告按重整利率1.81％計算應分攤利息2,805,328元（154,990,500×1.81％），並自利息支出項下減除，並無不合。被告曾於93年7月13日以南區國稅審一字第0930098957號函請簽證會計師並副知原告於93年7月22日前補提示相關資料，惟逾期未提示，被告已就其有利及不利事項予以考量，並無違反行政程序法第36條及第43條之規定。
三、次查菲律賓東隆公司為原告經由子公司東旺公司於蘇比克灣轉投資設立之孫公司，該筆應收款項係其為該孫公司墊付之建廠支出，因菲律賓東隆公司係由涉及掏空原告資產之前任董事長范芳源擔任負責人，其認為若繼續延用此投資架構，將有不可預期之管理與控制風險，其乃於90年12月設立LIS公司（100％持股，投資額為美金12,400,000元）作為未來對菲律賓東隆公司之境外控股公司主體，並同時將其對菲律賓東隆公司之長期應收帳款美金12,325,154.35元轉售予LIS公司，作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備，由於經濟部「對外投資及技術合作審核處理辦法」第3條規定，對外投資，其出資種類尚不包括應收帳款，故其先匯出投資款美金12,400,000元再由LIS公司匯回美金12,325,154.35元。準此，原告所取回之應收關係人款項實為原匯出之投資金額，且LIS公司於91年度尚未將此應收款項轉為長期投資，是就原告而言，91年度實際上並未收回該筆應收關係人－菲律賓東隆公司之款項。又依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生的實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀司法院釋字第420號解釋意旨甚明。原告於90年12月先匯出投資款美金12,400,000元設立LIS公司，再於同年12月由LIS公司向原告購買系爭應收款，並由LIS公司匯回美金12,325,154.35元給原告，是原告將墊付菲律賓東隆公司建廠支出之長期應收款，轉售給原告100％持有之LIS公司之調整行為，形式上雖已將系爭應收款出售，然實質上原告並未收回系爭應收款，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被告對系爭應收款設算利息，並無不合。次查，LIS公司為原告於免稅天堂薩摩亞成立之紙上公司，依該國規定公司註冊祇需美金100萬元，不用稅務申報及審計查核，即免租稅，惟原告卻匯入高達1200萬元美金成立無實際經營之紙上公司─LIS，且查原告係於90年12月17日與LIS公司簽訂合約書，將系爭應收帳款美金00000000.35元轉讓與LIS，嗣後才於90年12月26日及27日分別匯出美金6,200,000元（合計美金12,400,000元）成立LIS，並於同日再由LIS分別匯回美金6,150,000元及6,175,154.35元（合計美金12,325,
154.35元）給原告，LIS截至目前帳上除購買系爭應收帳款外，並無原告所稱以LIS為境外控股公司主體之情事，意即至目前LIS並未對原告旗下任何子公司持有股權，原告之長期投，既未移轉給LIS，何有控股之事實存在，顯見其以相當應收帳款成立LIS，以期規避應收帳款被設算利息收入之企圖，是其形式上雖具應收帳款移轉行為，惟與公平課稅原則有違，且系爭應收帳款實際並未收回，依司法院釋字第420號解釋意旨，基於實質課稅原則，被告對其設算利息，並無不合。另原告對菲律賓東隆公司之應收帳款出售予自己成立之LIS，按商業投資行為而言，此舉並無實益，此亦可由財團法人中華證券櫃檯買賣中心詢問其原因之情事證，惟對於上市櫃公司之管理，只要財務櫃檯買賣中心並不予干涉，但就稅捐公平正義而言，其明顯規避稅負之行為，即為稽徵機關依據實質課稅稽徵之對象。又其雖將該筆應收帳款出售予LIS，菲律賓東隆公司仍然為其孫公司東旺公司所有，且范芳源已非菲律賓東隆公司之董事長，對菲律賓東隆公司已無影響，其仍如認有重大企業風險，卻不結束菲律賓東隆公司，顯見其存在之價值，亦如其所稱，菲律賓東隆公司估計年產值約5億元，是一個營運狀況良好之公司，按理則應有償還原告墊付之能力，然原告卻不向其催討本金或利息，究其原因，乃本質實為借貸予關係企業資金之情，今原告大費周章作此安排，顯係迂迴方式規避租稅負擔，另其一方面借入款項支付利息，而一方面又將資金無償貸予子公司而不收取利息，是被告依查核準則第97條第11款規定設算利息，並無不合。
四、再查，原告列報東緯公司之呆帳損失27,580,029元部分，經查東緯公司已於91年2月15日經新加坡高等法院宣布解散，且原告於95年12月7日準備程序時補提示駐新加坡台北代表處認證資料，是此部分應設算利息期間應為91年1月1日至91年2月14日，經重行核算應分攤之利息支出為47,264元（27,580,029元×1.39%×45/365），原核算應分攤之利息支出為
38 3,362元，應予追認336,098元。
五、原告設立於65年，因營運需要於82年間購置系爭土地及地上建築物，作為台北地區聯絡調度之辦公室，嗣於87年遭逢財務危機，故在新經營團隊為有效運用資產以健全公司體質之考量下，故於91年10月15日起將部分辦公室出租，並遵照財務會計準則公報之規定，將系爭土地由原帳列固定資產轉列為其他資產－出租資產，是其91年度系爭土地非屬固定資產之土地甚明。按一般固定資產之土地係供營業上使用，其產生之效益及於當期營業收入，其借款產生之利息支出應列為當期之費用，惟非屬固定資產之土地其持有或為投資之目的非供營業使用，其直接相關借款金額之利息支出應遞延至土地出售產生收入時，列為該期費用，即為該期之收入與費用配合原則，方符所得稅法第24條之規定而產生正確之所得，財政部82年12月30日修正增列營利事業所得稅查核準則第97條第9款但書規定「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」其立法理由，係對非屬固定資產之土地，將其借款利息以遞延費用列帳，至土地出售時，再作為其收入之減項，俾符合收入與費用配合原則，並無違反租稅公平原則及溯及既往情事。又所謂以借款資金購買非屬固定資產之土地，並非單指直接以借款資金支付土地款，尚包括資金整體調度，無法明確劃分時，若不購置該非屬固定資產之土地，則無需借款或可償還借款，即購置非屬固定資產之土地後，對可使用之營運資金勢必產生排擠，若單指直接以借款資金支付非屬固定資產之土地款，則購置非屬固定資產之土地時，為了避免利息支出轉遞延費用，均先以營運上之資金支付，再借款支應營運所需資金，此將導致課稅所得減少（因認列利息支出為當期費用），而於出售土地時之交易所得免稅之不合理現象，則首揭查核準則條文形同虛設，另查依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋規定，借款利息之範圍，除專案借款利息得個別認定外，尚包括一般性借款利息。至一般性借款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。本件原告無法就其資金來源運用提示充分說明，是被告以購入土地取得成本49,351,150元，按加權平均借款利率1.39％，設算利息685,981元，並依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函，減除該土地之租金收入465,601元，轉列遞延費用220,380元，並無不合。
六、又本案債務發生期間均在原告88年4月28日經嘉義地院以88年度整字第1號裁定准予重整之後，依公司法第296條第1項前段規定，自非重整債權。
理 由
一、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出40,011,092元，被告依89年度核定情形，以原告87年度應收關係人款項明細帳戶期末餘額800,143,970元、其他應收款項中預付景泰公司購料款19,285,715元及無法收回第三人黃志尚之借款154,990,500元，合計974,420,185元，乃依查核準則第97條規定，按加權平均借款利率1.39％，設算利息13,544,440元；被告另以原告91年度列報出租資產－土地49,351,150元，簽證會計師雖說明其91年度所列報之借款利息，主要為應付重整債權之利息，惟基於資金排擠效果及無相關文件證明係以自有資金購買該筆出租土地，乃依查核準則第97條第9款但書規定，就系爭土地取得成本49,351,150元，按加權平均借款利率1.39％，設算利息685,981元，依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函，減除該土地之租金收入465,601元，轉列遞延費用220,380元；又91年度原告列報預付購置設備款1,532,000元部分，被告亦就設備款持有期間，按加權平均借款利率1.39％計算利息支出12,262元予以資本化，合計設算利息13,777,082元自利息支出項下減除，核定利息支出26,234,010元。原告對上開核定不服，申經復查結果，獲追認利息支出1,561,306元，其餘仍予維持。原告就應收關係人帳款（即對菲律賓東隆公司及東緯公司債權部分）、無法回收第3人黃志尚股款及出租土地調減利息支出共8,668,638元部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回等情，分別為兩造所自陳，並有復查決定及訴願決定書附本院卷可憑，自堪認定。
二、而原告提起本件訴訟，係以：（一）菲律賓東隆公司為原告於85年間於菲律賓蘇比克灣投資設立之孫公司，原告原始投資金額為美金600,000元，並透過GOODWILL、INSTANT及東旺公司3家子公司持有菲律賓東隆公司之股權；而菲律賓東隆公司整地建廠之支出，則暫由原告墊付，預計待廠房興建完成再將所墊付之款項轉作投資款；惟原告於87年遭逢掏空事件，致陷入財務危機，故此一長期投資之後續計畫及相關會計處理因此受到影響而中斷，此即原告帳載應收菲律賓東隆公司鉅額款項之緣由。嗣原告慮及GOODWILL、INSTANT及東旺公司皆以涉及掏空原告資產之前任董事長范芳源以自然人身分擔任負責人，若繼續延用此投資架構增資菲律賓東隆公司，有不可預期之管理與控制風險，乃經董事會決議於90年12月設立LIS公司，作為未來對菲律賓東隆公司之境外控股公司主體，並同時將原告對菲律賓東隆公司之長期應收帳款轉售予LIS公司，作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備。是以，原告於90年度於申經經濟部投資審議委員會核准後，匯出美金12,400,000元設立LIS公司，作為對菲律賓東隆公司之控股公司，而LIS公司將款項用以清償菲律賓東隆公司所積欠原告之債務。從而，菲律賓東隆公司對原告之債務，已因LIS公司之資金挹注而獲清償，則原告原有應收關係人債權即歸於消滅。原告對菲律賓東隆公司既已無債權之存在，自無應收利息可言，即無查核準則第97條第11款規定之適用。（二）原告對東緯公司應收款27,580,029元部分，因東緯公司經營不善，已向新加坡破產管理局申請破產，並經新加坡高等法院於91年2月15日宣布解散在案，是項債權已無回收之可能，應列入呆帳損失，不應再計算分攤利息支出。（三）原告曾於90年5月30日及93年7月2日以存證信函向訴外人黃志尚催收其積欠原告之股款及遲延利息，復於93年間獲嘉義地院核發93年度促字第14095號支付命令在案，足見原告就上開款項均已進行催收，應適用查核準則第94條規定列為呆帳損失，無查核準則第97條第11款規定之適用。（四）原告並非以借款購置系爭土地，自無查核準則第97條第9款規定之適用；又原告取得系爭土地之時間為79年度，且於取得時確係作為固定資產使用，直至91年度始因政策調整轉供出租，依法規適用不溯既往原則而言，亦應依查核準則第97條第9款本文適用原告上開取得土地之行為，而非以82年12月30日修正增訂之但書規定追溯適用，計算遞延利息支出等語，資為論據。
三、有關應收關係人款即菲律賓東隆公司應收帳款424,009,004元部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」則為查核準則第97條第2款及第11款所規定。查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號解釋及第438號解釋參照）。上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
（二）經查，菲律賓東隆公司為原告經由子公司GOODWILL、INSTANT及東旺公司於蘇比克灣轉投資設立之孫公司；系爭應收帳款424,009,004元（即美金12,325,154.35元）則係原告前為菲律賓東隆公司墊付之建廠支出；嗣原告又於90年12月於薩摩亞設立LIS公司（100％持股，投資額為美金12,400,000元），旋於90年12月17日與LIS公司簽訂合約書，由原告將系爭應收帳款美金12,325,154.35元轉讓與LIS公司，原告才於90年12月26日及27日分別匯出美金6,200,000元（合計美金12,400,000元）予LIS公司，繼而由LIS於同日分別匯回美金6,150,000元及6,175,15 4.35元（合計美金12,325,154.35元）給原告，LIS公司帳上除購買系爭應收帳款外，並未對原告旗下任何子公司持有股權等情，為原告所不爭，並有原告與LIS公司簽立之買賣系爭應收帳款之合約書、債權讓與通知書、匯款交易憑證、原告公司關係企業組織圖、LIS公司資產負債表（報告式）及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心91年10月18日函文等附本院卷可稽。由是可知，原告設立LIS公司之目的，無非是為了將其本身之應收菲律賓東隆公司帳款，以買賣之方式改由其孫公司LIS公司持有而已，實則LIS公司之資產除系爭應收帳款外，並無原告旗下任何子公司持有股權，足見該公司乃成立專供原告為系爭應收帳款作帳之紙上公司甚明。經查，依經濟部發布之「對外投資及技術合作審核辦法」（附本院卷）第3條規定，對外投資之出資種類既不包括應收帳款，則原告形式上雖有匯出現金成立LIS公司，然其旋又將幾近LIS公司資本額之系爭應帳款出售予LIS公司，復由LIS公司將同額款項匯返原告，足見原告實質上並非以現金，而是以系爭應收帳款成立LIS公司，簡言之，LIS公司乃原告刻意架設之導管，以便原告將系爭應收帳款從左手換到右手而已，並無改系爭應收帳款未回收之性質，洵堪認定。按借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者，准予減除，所得稅法第30條第1項所明定，故此借貸之款項自係供營利事業，本身所需用，若營利事業貸入款項轉行貸出供他人使用復不收取利息，致營業人另因籌措營運資金供本業使用而發生利息支出，本於收入與費用配合原則，此種因貸出款項致生之利息支出即非營業人營業所必要之支出，依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸入款項所負擔之利息，自應不予減除，以符收入費用配合原則。又查核準則第97條第11款所稱之「借入款項」與「貸出款項」係指公司之資金因借入而增加，因貸出而減少，不問其借貸資金之性質如何，亦不以民法第447條所規定之消費借貸為限。原告形式上雖將系爭應收帳款出售予LIS公司，然菲律賓東隆公司仍然為原告所設立之東旺公司等3家所控股，且范芳源已非菲律賓東隆公司之董事長，對菲律賓東隆公司已無影響，原告仍如認有重大企業風險，卻不結束菲律賓東隆公司，顯見其存在之價值，況如原告答覆財團法人中華民國櫃檯買賣中心謂菲律賓東隆公司估計年產值約5億元等語，有原告91年11月1日（91）東隆財字第911101號函附本院卷可憑，足見菲律賓東隆公司是一個營運狀況尚佳之公司，按理則應有償還原告墊付之能力，然原告卻不向其催討本金或利息，究其原因，乃本質實為借貸予關係企業資金之情，是以原告雖以操作財務報表之方式，將系爭應收帳款改為長期投資之外觀，然於所得稅法第30條第1項及查核準則第97條第11款之租稅觀點言之，系爭應收帳款對原告營業資金產生實質上之排擠效果，核屬查核準則第97條第11款之貸出關係企業款項之性質，應可認定，並不因原告為美化財報而以上開作方式將系爭應收帳款改列為長期投資而異，從而被告以原告就此貸出之款項既無收取利息，乃就相當於該貸出資金依查核準則第97條第11款規定予以設算利息，自利息支出項下減除，揆諸上開說明，並無不合。至財團法人中華證券買賣中心詢之原告略謂：「貴公司決定繼續菲律賓東隆公司之營運，何以規劃結束（東旺等）3家控股子公司後，再透過轉投資新設境外控股公司（即LIS公司）達成控股目的？另並移轉對菲律賓東隆公司之長期應收款予該境外控股公司，實質上類同於以股作債，為何又需先支付投資款及再收回債款而涉及現金之流出及流入？．．．移轉予LIS公司之長期應收款期後收款情形或未來收回可能性如何？」等語，雖經原告答覆稱其將系爭應收帳款轉售予LIS公司係作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備云云，固有原告91年11月1日（91）東隆財字第911101號函附本院卷可稽，然姑不論財團法人中華證券買賣中心是否接受原告之說詞，惟此充其量乃該中心為提高上櫃公司財務資訊公開之品質，所為對原告公司財務預測及相關資料審閱之查詢作為，要與系爭應收帳款是否構成查核準則第97條第11款之貸出款項性質之認定無涉，不足作為有利於原告之證據。原告主張其已將系爭應收菲律賓東隆公司帳款出售予LIS公司，菲律賓東隆公司對原告已無債務，原告即無系爭應收帳款存在，自無應收利息，故無查核準則第97條第11款規定之適用云云，殊非可採。
四、有關應收關係人東緯公司應收帳款27,580,029元部分：
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能回收者。」「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」分別為所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款第1目所規定。定有明文。
（二）經查，被告以原告列報東緯公司呆帳損失27,580,029元，因未檢附駐外使領館證明文件，乃予剔除，另依原告提示之88年1月1日至91年12月31日應收關係人款項變動明細表及相關憑證，設算此部分應分攤利息支出383,362元等情，固非無據。惟查，所得稅法第49條第5項僅規定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於呆帳損失應如何證明，並未明定，是納稅義務人非不事於行政訴訟中舉證證明其應收帳款已實際發生呆帳損失。查，東緯公司已向新加坡破產管理局申請破產，而於91年2月15日經新加坡高等法院宣布解散，業據原告於本院95年12月7日準備程序提示駐新加坡台北代表處認證資料，且為被告所不爭，揆諸上開法條規定，原告對東緯公司之系爭應收帳款，自因該公司於91年2月15日經新加坡高等法院依破產程序宣告解散，而成為呆帳損失，故自此日之後，自不應將之依查核準則第97條第11規定設算其應分攤之利息支出，洵堪認定。從而，原告系爭對東緯公司之應收帳款應設算利息期間應僅為91年1月1日至91年2月14日，故重行核算此部分應分攤之利息支出應為47,264元（27,580,029元×1.39%×45/365），復為兩造所不爭（見本院96年1月11日言詞辯論筆錄），因此，被告原核就系爭原告應收東緯公司應收帳款設算應分攤利息支出383,362元，應予追認336,098元，換言之，原告主張原處分關於核定原告系爭應收東緯公司應收帳款設算應分攤之利息支出於超過47,264元部分，有所違誤，即屬有據，應由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，以資適法，至逾此範圍，原告之主張即非有據，應予駁回。
五、有關應收第3人黃志尚買賣股款154,990,500元部分：
（一）經查，原告於86年12月28日與訴外人黃志尚訂立股票買賣合約書，出售禾翔通信等公司股票，買賣價金207,290,500元，雙方約定由買方黃志尚以6個月內到期之期票交予賣方，賣方得於買賣交割款期票兌現後，始交付買方股票辦理過戶；惟黃志尚於87年6月2日支付52,300,000元，餘數154,990,500元則開立87年9月30日到期之支票予原告，系爭應收票據於87年9月30日到期後並未兌現，依契約約定內容，應不得將股票辦理過戶，惟原告已辦理過戶，被告乃依查核準則第97條第11款規定，就系爭應收股款之票據款設算利息2,154,368元，自利息支出項下減除等情，為原告所是認，自堪認定。
（二）按「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者，仍從其約定利率。」民法第229條第1項、第233條第1項分別定有明文。故因買賣而發生之金錢債務給付遲延，出賣人即因買受人之遲延給付，而發生遲延利息請求權；故出賣人就其遲延利息給付請求權之未行使，自經濟上觀點，實質上已形成將該未收取之買賣價金無償貸予買受人之效果；又若出賣人另有因借貸而發生應支付利息情事，則出賣人原依買賣契約可取得之款項，若如期取得，則出賣人當可減少借貸款項，進而減少利息支出，相對的，若出賣人有向買受人收取利息，其亦有利息收入可與利息支出相互抵銷，則本於此等資金排擠效果，就該逾期未收取買賣價款金額範圍內，出賣人另行發生之利息支出，本於收入與費用配合原則，即非營業人即出賣人營業所必要之支出，而此情形即為前述查核準則第97條第11款規定之意旨所在，故關於出賣人逾期未收取之買賣價款，亦應認有營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定之適用（最高行政法院89年度判字第2731號判決參照）。
（三）又按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。故人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠；亦即應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第210號、第217號及第367號解釋參照）。查上述查核準則第97條第11款規定，僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅事項，已如前述；而買賣價款之遲延收取，實質上形同將該未收取之買賣價金無償貸予買受人，故其情形當亦在查核準則第97條第11款規範範圍，是對於遲延收取之買賣價款，於稅務會計上，依據查核準則第97條第11款規定，設算利息自列報之其他利息支出中減除，即與租稅法定主義無違。是如前述，查核準則第97條第11款所稱之「借入款項」與「貸出款項」係指公司之資金因借入而增加，因貸出而減少，不問其借貸資金之性質如何，亦不以民法第447條所規定之消費借貸為限，此乃收入費用配合原則所當然，故原告以本件是屬因買賣而發生之價款遲延給付，並非查核準則第97條第11款所稱之借貸云云，即無可採。從而，系爭應收股款之票據款本應於87年9月30日兌現給付，惟原告迄未獲給付，加以原告本年度列報有利息支出40,011,092元，有原告本年度營利事業所得稅核定通知書附原處分卷可按，則依前開說明，就此遲延收取之款項於遲延期間，實質上即形同無償為款項之貸與，故被告本年度就系爭應收股款之票據款，予以設算利息，認原告本年度列報利息費用中之2,154,368元（154,990,500元×平均借款利率1.39％），並非營業所必要之費用，而從原告本年度列報之利息支出中減除，即屬有據。
（四）原告雖稱系爭股款票據於87年9月30日到期後並未兌現，適逢原告公司發生財務危機及面臨司法調查，致公司營運呈停擺狀態，並非原告不向黃志尚催討，且原告已先後於於90年5月30日及93年間即以存證信函向黃志尚催討系爭應款遲延利息，並於93年間向法院聲請核發支付命令，則系爭應收款應有查核準則第94條呆帳損失之適用云云。惟按「呆帳損失：五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」「六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款及第6款所規定。是原告如主張訴外人黃志尚已發生所得稅法第49條第5項就「因逃匿、和解、或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」及「債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」得視為實際發生呆帳損失之情形，自應提出相關證據以資證明；而所謂經債權人催收後，未經收取本金或利息者，既得視為實際發生呆帳損失，則當以債權人所從事之催收行為與其債權確定未能受償之間具有因果關係為限，否則若謂債權人可不經查證債務人之住居所，而隨意對某一地址發出存證信函，即能謂債權人已從事催收行為，進而發生應收帳款成為實際發生呆帳損失之效果，則所得稅法第49條第5項第2款有關應經催收程序始得列為呆帳損失之規定，勢將形同虛設，顯非法之本意。經查，原告公司縱於87年間發生財務危機及面臨司法調查，然此並非等同於債務人黃志尚已經逃匿，此外，原告又未能提出黃志尚已經逃匿之證明，則原告主張黃志尚自原告公司發生財務危機後已經逃匿致其無法回收系爭應收股款之票據款云云，實非可取。次查，原告雖主張其曾於
90 年5月30日對黃志尚進行催收，並提出存證信函一份附本院卷為證，然查，該份存證信函所載地址為訴外人景泰公司之營業所「新竹縣湖口鄉新○○○區○○路○○號」，並非黃志尚之住居所，此觀原處分卷附景泰公司之估價單（原處分卷第20頁）及本院卷附黃志尚之戶籍資料即明。
是原告本次催收，既非向黃志尚之住居所為之，難認該存證信函已發生所得稅法第49條第5項第2款及上述查核準則第94條之催收效力，從而即難認系爭應收股款之票據款得自90年間起視為呆帳損失。至於原告雖於93年7月28日對黃志尚之住所地發出存證信函，復於93年9月13日經嘉義地院以黃志尚為債務人核發93年度促字第14095號支付命令予原告等情，固有各該存證信函及支付命令附原處分卷及本院卷可憑，然此充其量祇能認為原告於93年方合法行使其催收行為，而以93年度為系爭應收帳款之呆帳損失年度，尚難據以認定黃志尚自90年起已經有倒閉逃匿等行為，或因而追溯認為原告自90年間已合法行使其催收行為。
從而，原告主張系爭應收股款之票據款早已成為呆帳損失，被告不應再依查核準則第97條第11款予以設算利息自利息支出項下減除云云，即非無可取。
六、有關出租系爭土地分攤利息支出220,380元部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所規定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息可作費用列支。．．．」為查核準則第97條第9款所明定。又「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‥‥‥」則經財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，系爭土地及其地上建物因於91年間陸續出租，原告乃將系爭土地原帳列固定資產轉列為其他資產─出租資產，被告乃以系爭土地既非供營業使用，乃依查核準則第97條第9款規定，按原告購入系爭土地成本49,351,150元，按加權平均借款利率1.39%，設算利息685,981元，減除該土地之租金收入465,601元，轉列遞延費用220,380元等情，分別為兩造所自陳，並有復查決定書附卷可稽，自堪認定。次查，系爭土地乃原告於83年1月13日因買賣而取得（登記日期83年1月13日，登記原因發生日82年12月3日）有被告提出之土地登記簿謄本附本院卷可憑，是原告主張系爭土地係其於79年間取得，且縱令原告係以借款購入，亦因原告80年12月31日帳載之借款餘額173,493,896元，已於81年3月間提前清償，故已不生因購置土地而借款之問題云云，即無可採。
（三）又「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」為所得稅法第30條第1項所規定。準此，借貸款項之利息准予減除者，必須是營業所需而應在本營業年度內負擔者為限，並非一有借貸款項之利息支出即准予減除方符收入與費用配合原則；又營利事業若其借貸款項之目的與支出，係用於購置土地者，不因嗣後債務之更新或更改而異。再者，課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷。再「營業上資金尚有餘款足供營運之需時，苟向銀行借款，即非營業所必需，其借款之利息應予以剔除。」最高行政法院亦著有72年度判字第1536號判例可資參照。可知，申報利息費用為有利於納稅義務人之事實，且並非一有借貸款項之利息支出即准予減除，必以該借款所支出之利息為營業所必需，始克當之。而購置土地之資金來源及該土地是否為供營業使用之固定資產，為納稅義務人所最知悉，則相當於購置土地所投入之資金是否為營業上所必要，自應由納稅義務人提供相關資料以供查核。另查核準則第97條第9款所謂以借款資金支付土地款，自應就營業人整體資金情形觀察，否則若認單指以借款資金支付非屬固定資產之土地款，則將產生購置非屬固定資產之土地時，為了避免利息支付轉遞延費用，均先以營運資金支付，再借款支應營運所需資金，一來獲致認列利息支出為當期費用之利益，再則於出售土地時獲得交易所得免稅之不合理現象。經查，被告就系爭土地購置資金之來源曾於94年8月4日以南區國稅法一字第0940091675號函通知原告提出相關證明文件，有該份函文附原處分卷可稽，惟未據原告提出；嗣原告於本院審理中亦自承其難以直接證明取得系爭土地之資金來源源自自有資金等語（見原告起訴狀第5頁、第6頁），則原告主張系爭土地係以其自有資金購置云云，即難採取。參以系爭土地自85年以來即設定257,000,000元之最高限額抵押權，有土地登記簿謄本附本院卷可憑，而系爭土地自91年度即轉列為出租資產，並原告91年度列報利息支出高達40,011,092元，則相當於購置系爭土地所投入之資金，就資金整體運用觀點言，即與借款購置之本質並無二致，故相當於購置系爭土地之資金所因而增加之利息支出，即難認係營業上所必需，從而被告依查核準則第97條第9款規定按原告91年列度自行列報系爭土地（出租資產）成本49,351,150元，有原告申報之閒置及出租資產變動明細表可稽，按加權平均借款利率1.39%設算遞延利息，自利息支出項下減除，即非無據。原告雖又主張系爭土地及其地上物，即坐落台北市○○區○○○路○段○○號28樓全部、99號28樓2間辦公室及同號28樓另2間辦公室，分別於91年10月15日、91年12月1日及91年12月26日出租，故縱令應設算遞延利息亦應自各該出租日起算，因而計算之遞延利息應為138,002元云云，惟查，系爭土地是否為固定資產，此項事實為原告所掌握，自應由原告提出相關事證以供查核。原告於本院審理時雖提出系爭土地及其地上物之租賃合約書，惟查上開合約書僅能得知各該土地及地上物之出租時間，不足作為系爭土地在出租期間以前亦屬固定資產之認定。參以原告係於91年12月31日始將系爭土地轉列為出租資產，有原告提出之轉帳傳票附本院卷可稽，換言之，原告轉列出租資產時點皆在出租資產之後，顯非正常，衡諸常情，土地及地上物於待租期間即已營運無關，自不可能延至出租時方未供營業使用，而原告復無法提供其他資料以供本院查核其系爭土地91年全年度均屬固定資產，揆諸前揭說明，上開租賃合約書及轉帳傳票即難作為有利原告之認定。故而，被告按系爭土地取得成本49,351,150元，按加權平均借款利率1.39%，設算利息689,981元，並減除該土地之租金收入465,601元，轉列遞延費用220,380元，並無不合。至原告所舉被告93年12月28日南區國稅法一字第0930117853號有關勝泰工業股份有限公司之復查決定，係屬被告針對不同個案所為之認定，並無拘束本院之效力，且該案乃被告查核後認為該公司之土地仍屬固定資產之性質，因而追認其利息費用，其個案情節與本件尚非相同，自難比附援引，亦不足作為有利原告之認定。原告上開主張，均非可採。
（四）再按查核準則第97條第9款但書規定雖係財政部於82年12月30日修正時始增訂，然該增訂主要在於規範利息如何列支，故應以利息發生時為行為時，並非以購買土地時為行為時。本件係屬於上訴人89年度利息如何列支之爭議，該利息發生於00年，自應適用82年時即增訂但書後之查核準則第97條第9款但書之規定。此觀查核準則第116條規定：
「本準則82年12月30日修正條文，除．．．第97條等各該條之新增或變更規定，應自查核82年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發佈日施行。」益明。上訴人主張其於81年間購進本案土地，該但書尚未增訂，自不得追溯適用云云，尚屬誤解。況修正後查核準則第97條第9款但書規定，乃依收入費用配合原則（所得稅法第24條第1項、司法院釋字第493號解釋參照，與商業會計法第48條第1項之規定所採穩健原則不同），於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定。稅務會計上此原則之處理，係源於出售土地之增益，屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則。至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，非創設新處理原則，與法律不溯及既往原則、實體從舊原則、實質課稅原則均無違背。原告主張本件適用81年1月13日發布之查核準則第97條第9款規定，自無可採。
七、末按「對公司之債權，在重整裁定前成立者，為重整債權。」「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部分，除依重整計畫處理，移轉重整後之公司承受者外，其請求權消滅；未申報之債權亦同。」公司法第296條第1項前段及第311條第1項第1款定有明文。準此，祇有在重整裁定前成之債權方為重整債權而有公司法第311條第1項第1款請求權消滅規定之適用甚明。經查，原告係於88年4月28日經嘉義地院以88年度整字第1號裁定准予重整，有該份裁定書附本院卷可憑，而系爭稅捐債權乃有關原告91年度之營利事業所得稅，係在重整裁定成立後發生，自非重整債權。
是原告主張被告未就系爭91年度營利事業所得稅債權為重整債權之申報，其請求權已經消滅云云，顯係誤解法律之規定，要無可採。
八、綜上所述，原告應收東緯公司應收帳款就分，因該公司於91年2月15日經新加坡高等法院依破產程序宣告解散，而成為呆帳損失，故自此日之後，自不應將之依查核準則第97條第11規定設算其應分攤之利息支出。從而，原告對東緯公司之應收帳款應分攤之利息支出應為47,264元，是以原處分關於核定原告應收東緯公司應收帳款設算應分攤之利息支出於超過47,264元部分，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，應由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，以資適法。至逾此範圍，原告之主張並非可埰，從而，被告就原告應收菲律賓東隆公司及第3人黃志尚應收帳款以及原告應收東緯公司91年1月1日至91年2月14日之應收帳款部分依查核準則第97條第11款設算利息，暨就系爭土地依查核準則第97條第9款設算遞延利息，均自利息支出項下減除，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本院審酌原告就其勝訴部分所提出之證據資料本應即時於原處分時即提出，乃遲至本院審理時始提出，雖非法所不許，惟此延滯提出應歸責於原告，故原告雖獲部分勝訴，然此部分訴訟費用，仍應由原告負擔，方符公平，爰判決本件訴訟費用均由原告負擔。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一陳述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
書記官 楊曜嘉