高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00282號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 陳文欽 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 癸○○
壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月7日台財訴字第09513501120號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告被繼承人白秋鶯於民國（下同）92年9月11日死亡，原告於92年10月9日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）54,739,235元，債權0元，未償債務122,440,987元（其中94,500,000元係於93年6月11日補申報），經被告核定遺產總額58,138,034元，債權3,800,000元，未償債務22,940,987元，遺產淨額17,333,759元，應納稅額3,413,140元。原告不服，申請復查，獲准追減遺產總額－房屋121,200元、債權3,800,000元及追認死亡前應納未納稅捐2,714,000元；原告不服，就遺產債權部分及未償債務部分提起訴願，訴願決定以「訴願人關於原處分─遺產債權部分之訴願不受理。其餘訴願駁回。」原告猶不甘服，遂就未償債務部分（其中債權人宋永通500萬元部分於訴訟中撤回）提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）關於未償債務部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠原告之被繼承人白秋鶯於92年9月11日逝世，原告於92年10
月9日依法申報遺產，被告以第Z0000000000000號核定被繼承人白秋鶯遺產為58,138,034元，及命由原告應繳納3,413,140元之遺產稅，經原告不服申請復查，被告除追減遺產總額─房屋121,200元，債權3,800,000元及追認死亡前應納未納稅捐2,714,000元外，其餘仍維持原核定，並命原告繳納1,538,613元之遺產稅，顯有不合。
㈡惟查，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，
應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款著有明文，原告於申報遺產時，即已列報被繼承人「死亡前未償債務」500萬元，嗣又於93年6月10日委請陳文欽律師以93年文律字第0610號律師函代為函報補呈台灣台南地方法院93年度促字第11881號支付命令暨確定證明書各一件，以為證明，並追加被繼承人白秋鶯生前亦因擔任連帶保證人，受債權人銀行追償計94,500,000元之債務，亦有台灣台南地方法院91年度促字第47327號及91年度促字第760號支付命令為證，故上開應屬被繼承人死亡前，未償之債務，且有民事判決（支付命令）為證，應自遺產總額中扣除，以符法令。就上開500萬元未償債務部分，因考慮債權人宋永通年事已高，無法出庭作證，原告願意撤回該部分聲明，然就其餘94,500,000元之未償債務部分，被告以被繼承人僅是連帶保證人及未經法院調查為由，不加採納原告之申報。然連帶保證債務亦屬債務，債權人得隨時求償，且連帶保證人與債務人立於同一債務清償責任，並無軒輊，又法院核發之支付命令與判決有同一之確定效力，是被告否准認列，顯有不符。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．
9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。
㈡查依台南區中小企業銀行開元分行（下稱南企銀開元分行）
及中國信託商業銀行西台南分行（下稱中國信託西臺南分行）貸款之週轉金貸款契約書及保證書影本所載，借款人為乙○○，被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人，且迄繼承日止，被繼承人於各該銀行抵押之財產均未經債權銀行向法院聲請強制執行，有南企銀開元分行94年6月15日（94）南銀開分字第180號函及中國信託西臺南分行94年6月17日中信銀法台南字第94802820071號函可稽，被告依前揭規定，否准認列系爭銀行借款94,500,000元為被繼承人死亡前未償債務，並無不合。且參照鈞院94年度訴字第284號判決意旨略謂「遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。」是本件被繼承人白秋鶯既為連帶保證人，而非主債務人，被告否准其扣除該筆債務94,500,000元，並無不合。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．
9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。次按所謂保證者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739條、第745條分別定有明文。而保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言，然為避免被繼承人生前虛立債務以增加其消極財產而規避稅賦，因此，對於被繼承人擔任連帶保證時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除（最高行政法院94年度判字第1885號判決參照）。
二、原告被繼承人白秋鶯於92年9月11日死亡，原告於92年10月9日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額54,739,235元，債權0元，未償債務122,440,987元（其中94,500,000元係於93年6月11日補申報），經被告核定遺產總額58,138,034元，債權3,800,000元，未償債務22,940,987元，遺產淨額17,333,759元，應納稅額3,413,140元。原告不服，申請復查，獲准追減遺產總額－房屋121,200元、債權3,800,000元及追認死亡前應納未納稅捐2,714,000元；原告不服，就遺產債權部分及未償債務部分提起訴願，訴願決定以「訴願人關於原處分─遺產債權部分之訴願不受理。其餘訴願駁回。」原告仍未甘服，就未償債務部分，提起本件行政訴訟，茲復於訴訟中，將原列報被繼承人生前積欠宋永通500萬元未償債務部分予以撤回等情，有被告遺產稅通知書、本票影本、保證書、週轉金貸款契約書、台灣台南地方法院91年度促字第760號、第47327號支付命令等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，並有原告撤回部分訴訟狀附於本院卷可佐，洵堪認為真實。
三、本件兩造所爭執者厥為：原告所主張之前揭系爭銀行借款94,500,000元，是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之要件，為被繼承人白秋鶯死亡前未償債務，得自遺產總額中扣除云云。惟查：
㈠原告乙○○於90年10月2日邀同被繼承人白秋鶯、原告丁○
○為連帶保證人，向南企銀開元分行借款79,000,000元；於88年12月28日邀同原告黃玉峰、丙○○、丁○○及被繼承人白秋鶯為連帶保證人，向中國信託西台南分行借款15,500,000元之事實，有前揭本票影本、保證書、週轉金貸款契約書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，應可認定。是上開銀行貸款主債務人為原告乙○○，被繼承人白秋鶯僅係連帶保證人，且迄本件繼承日該連帶債務尚未實現，亦即迄至白秋鶯死亡時，上開銀行並未對白秋鶯所有財產實施強制執行以為清償，亦有南企銀開元分行94年6月15日（94）南銀開分字第180號函及中國信託西臺南分行94年6月17日中信銀法台南字第94802820071號函附於原處分卷可佐，即主債務人乙○○及其餘連帶保證人所有財產迄無受強制執行之情形，揆諸首揭判決意旨，被繼承人白秋鶯連帶保證人應負之債務尚不具備計算之可能，連帶保證債務並不確定，自無從由遺產總額中扣除，是被告否准認列原告列報系爭銀行借款94,500,000元為被繼承人死亡前未償債務，並無不合。
㈡前揭系爭南企銀開元分行及中國信託西臺南分行貸款之借款
人為乙○○，被繼承人白秋鶯僅為連帶保證人之一，主債務人乙○○及其餘連帶保證人之財產並未受強制執行而陷於完全無法清償之狀況，業如前述，是上開債務即產生有可能由主債務人即原告乙○○自行清償，則被繼承人白秋鶯即無任何連帶債務可言；或產生乙○○確無力清償，而須以被繼承人白秋鶯之財產而為清償，即日後確由原告等繼承人清償系爭債務之情形，則被繼承人死亡前未償債務雖可扣除，惟於其清償時，將同時取得對主債務人乙○○之同額債權，亦應將該債權併入遺產總額課徵遺產稅。再以「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」民法第474條第1項、第739條定有明文。由上開法律規定可知，主債務人與連帶保證人，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人銀行負責，其債務發生之原因並不相同。又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」民法第749條前段亦有明文。從而保證人如已向債權人為清償，即對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。綜上規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第l項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則（95年度高等行政法院法律座談會決議參照）。是被告否准自遺產總額中扣除系爭銀行借款94,500,000元，尚無不合。㈢況查，系爭借款，係由原告即主債務人乙○○統籌還款等情
，亦經證人即京城銀行（原台南企銀）行員庚○○證稱：「（問：由何人去履約還款？）應該是由乙○○先生統籌，由他們家族的人來還款，但事實上是由誰的資金來還款，我們不清楚。」「（問：本件借貸的主債務人為何人？繳付利息和出面協議者為何人？91年4月協議後，是由誰在償還利息和出面協議？）借款人為乙○○。出面協議的人則是他們全體的債務人，在白秋鶯女士過世後，我們有要求其繼承人都出來作簽署。償還利息是乙○○先生統籌，由黃玉峰先生拿錢來繳息，至於他們的錢是如何運用，怎麼來繳，我們就不清楚。」「（問：協議還款，是要償還主債務人的借款，還是因為銀行要對白秋鶯來做求償，而這些人要替白秋鶯代償而進行協議？）只要他們有正常履約還款的話，我們是不會過問是主債務人、連帶保證人或其他人來做償付。」「（問：想請問證人，協議清償後是否有對白秋鶯女士的財產為強制執行？又銀行對於主債務人的財產是否有為強制執行的動作？）一、在協議後我們沒有對其財產為執行。二、我們對主債務人的財產沒有為強制執行動作過。」「（問：請問證人乙○○先生當時還有無財產可供強制執行？）乙○○先生在其他的借款事件，尚有提供我們銀行擔保品作擔保。」等語明確；另證人即中國信託商銀行員辛○○亦結證稱：「（問：本件貸款是從86年開始為借貸，主債務人為乙○○先生，白秋鶯女士生前為連帶保證人並提供擔保物。請證人就本件借款是否有正常繳息及相關追償程序事宜作說明。）本件是90年9月債務人無法正常繳息時，我承辦該案件，當時他們有來和銀行進行協議。本件借款金額為1千5百50萬元。」「（問：協商還款前，銀行有無追償動作？）我們當時有查產評估過，因為我們是第一債權銀行，所以我們沒有就主債務人或連帶保證人的財產，作支付命令的申請或假扣押。」「（問：當時由何人提供資金還款？）依我來看是由乙○○和他的子女來還款。」「（問：當時協議的內容，償還的部分是否是償還連帶保證人的債務部分？）以本件貸款而言，我們只有讓其先繳利息而已。就銀行來說，程序上第一個會先針對主債務人為求償。本件協議還款，並沒有特定要償還連帶保證人白秋鶯的債務部分。」等語可佐（詳本院95年11月6日言詞辯論筆錄）。又原告乙○○及丁○○均擁有為數甚多之不動產，為原告所不爭，並有被告所提乙○○財產歸屬資料清單附於本院卷可憑，足證系爭銀行貸款係由原告即主債務人乙○○負責統籌清償，以避免其財產遭受強制執行，並非清償被繼承人白秋鶯之保證債務至明，是主債務人於清償債務期間，從屬債務（保證債務）並未發生，亦無被繼承人之未償債務可言。是被告否准認列系爭銀行借款，並無不合。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告否准原告認列未償債務南企銀開元分行79,000,000元及中國信託西臺南分行15,500,000元，合計94,500,000元，並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 20 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 20 日
書記官 蔡玫芳